Autotutela fiscale e sanzioni: modifica legittima

Una società riceveva un avviso di accertamento per indebita detrazione IVA. Durante il contenzioso, l’Agenzia delle Entrate, applicando una nuova legge più favorevole, emetteva un atto di autotutela fiscale, annullando il recupero dell’imposta ma ricalcolando le sanzioni. La Commissione Tributaria Regionale aveva considerato tale atto come un nuovo provvedimento illegittimo perché tardivo. La Corte di Cassazione ha annullato questa decisione, chiarendo che si trattava di una legittima modifica della pretesa originaria e non di una sua sostituzione, in piena conformità con il principio del favor rei.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Autotutela Fiscale: Modifica Legittima dell’Atto, non Sostituzione

L’istituto dell’autotutela fiscale rappresenta uno strumento fondamentale per l’Amministrazione Finanziaria per correggere i propri errori. Ma cosa succede quando questa correzione avviene in pendenza di un giudizio e modifica sostanzialmente la pretesa originale? Con l’ordinanza n. 6059/2024, la Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento cruciale: un atto di autotutela che adegua le sanzioni a una normativa sopravvenuta più favorevole non è un nuovo atto, ma un legittimo ridimensionamento di quello originario.

I Fatti del Caso: Dall’Accertamento all’Autotutela

Una società operante nel settore metallurgico si vedeva notificare un avviso di accertamento per indebita detrazione IVA relativa all’anno 2011. La contestazione si basava su operazioni di acquisto ritenute soggettivamente inesistenti: secondo il Fisco, il fornitore non era un’impresa slovena, come indicato in fattura, ma un soggetto italiano. Di conseguenza, l’Agenzia delle Entrate richiedeva il versamento dell’IVA detratta per oltre 450.000 euro, più sanzioni per un importo superiore.

La società impugnava l’atto. Durante il primo grado di giudizio, l’Ufficio, prendendo in esame un’istanza del contribuente e soprattutto tenendo conto delle modifiche normative introdotte dal D.Lgs. 158/2015 (entrate in vigore nel 2016), emetteva un provvedimento di “autotutela parziale”. Con questo nuovo atto, l’Agenzia abbandonava il recupero dell’imposta ma irrogava una sanzione ricalcolata e notevolmente inferiore (circa 110.000 euro), in applicazione del principio del favor rei.

La Visione dei Giudici di Appello

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglieva l’appello della società, ritenendo che il provvedimento di autotutela avesse “stravolto” l’atto impositivo originario. Secondo la CTR, si trattava di un annullamento integrale del primo avviso e dell’emissione di un atto sanzionatorio completamente nuovo e diverso, basato su una pretesa impositiva differente. Poiché tale nuovo atto era stato notificato oltre i termini di decadenza, veniva giudicato illegittimo.

Le Motivazioni della Cassazione: Un Legittimo Ridimensionamento tramite Autotutela Fiscale

La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione della CTR, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Il ragionamento dei giudici di legittimità si fonda su una distinzione chiave: quella tra una sostituzione e un ridimensionamento della pretesa erariale.

La Corte ha spiegato che il D.Lgs. 158/2015 ha modificato profondamente il trattamento sanzionatorio per le operazioni inesistenti soggette a reverse charge. La nuova disciplina, applicabile retroattivamente in quanto più favorevole, prevede che in questi casi non si proceda al recupero dell’imposta in capo al cessionario (in quanto l’operazione debito/credito IVA si neutralizza), ma si applichi una sanzione specifica in misura fissa (dal 5% al 10% dell’imponibile).

L’intervento dell’Ufficio in autotutela non è stato, quindi, un’iniziativa arbitraria per introdurre una nuova causa petendi o un nuovo petitum. Al contrario, è stato un atto dovuto, necessario per adeguare la pretesa in corso di giudizio alle sopravvenute e più favorevoli disposizioni di legge. Non si è trattato di un “nuovo” atto impositivo, ma di un “mero ridimensionamento delle pretese dell’Ufficio”, sia per il tributo (azzerato) sia per le sanzioni (ridotte).

Le Conclusioni: L’Efficacia dell’Autotutela in Corso di Causa

La pronuncia della Cassazione rafforza il ruolo dell’autotutela fiscale come strumento di efficienza e giustizia, anche quando esercitata in pendenza di lite. La Corte stabilisce un principio fondamentale: la modifica di un atto impositivo per applicare una normativa più mite non lo snatura né lo sostituisce. Di conseguenza, non può essere considerato un nuovo atto emesso tardivamente. Questa decisione garantisce la coerenza del sistema, permettendo all’Amministrazione di conformarsi al principio del favor rei senza incorrere in vizi procedurali, a tutto vantaggio della corretta definizione del rapporto tributario.

Un atto di autotutela fiscale che riduce le sanzioni in base a una nuova legge più favorevole costituisce un nuovo atto impositivo?
No, secondo la Corte di Cassazione non è un nuovo atto, ma un mero “ridimensionamento” della pretesa originaria, reso necessario dall’applicazione di una normativa sopravvenuta più favorevole (principio del favor rei).

L’Amministrazione Finanziaria può modificare un avviso di accertamento nel corso di un giudizio?
Sì, può farlo attraverso l’istituto dell’autotutela. Se la modifica consiste nell’adeguare la pretesa a nuove norme più favorevoli, riducendo l’importo o le sanzioni, tale atto è considerato una legittima rettifica e non un nuovo atto autonomo emesso fuori termine.

Qual è l’effetto del principio del favor rei nelle sanzioni per operazioni inesistenti in regime di reverse charge?
L’applicazione del favor rei, in seguito alle modifiche del D.Lgs. 158/2015, comporta che per il cessionario (acquirente) non si procede più al recupero dell’IVA, ma si applica una sanzione specifica in misura ridotta rispetto alla disciplina precedente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6059 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6059 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 06/03/2024

Oggetto: reverse charge – modifiche ex d lgs. 158/15 – autotutela

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20655/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’avvocatura generale dello Stato con domicilio in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO (PEC: EMAIL);

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’AVV_NOTAIO (PEC: EMAIL)

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della RAGIONE_SOCIALE n. 4784/22/2019 depositata in data 27/11/2019, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 14/09/2023 dal RAGIONE_SOCIALEigliere NOME COGNOME;

Lette le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO Procuratore Generale NOME COGNOME che ha chiesto il rigetto del ricorso; Rilevato che:

-l’RAGIONE_SOCIALE – RAGIONE_SOCIALE notificò alla RAGIONE_SOCIALE sulla base del p.v.c. del 24 maggio 2016, redatto dall’RAGIONE_SOCIALE, un avviso di accertamento per indebita detrazione dell’IVA dovuta per il 2011 su operazioni di acquisto soggettivamente inesistenti, per l’importo di € 453.850,00, oltre sanzioni per € 567.312,50, essendo la cedente non già l’impresa RAGIONE_SOCIALE con sede in Slovenia, ma la RAGIONE_SOCIALE, con sede in Italia; in pari data, l’RAGIONE_SOCIALE notificò alla società un atto di contestazione, con cui si irrogava alla RAGIONE_SOCIALE la sanzione di € 937,50, ai sensi dell’art. 11, comma 4, del d. Lgs. n. 471 del 1997 per irregolare compilazione degli elenchi Intrastat di cui all’art. 50 d.L. n. 331 del 1993, convertito in legge n. 427 del 1993;
-l’Ufficio, in pendenza del giudizio di primo grado e dopo essersi ivi costituito, prese in esame l’istanza di annullamento in autotutela avanzata dalla società in data 20 febbraio 2017 e – richiamando la modifica normativa di cui all’art. 21, comma 7, del d.P.R. 633 del 1973, per effetto del d. Lgs. 158 del 2015, entrato in vigore il 1° gennaio 2016 -con atto notificato il 21 dicembre 2017 procedette ad auto-annullare l’avviso di accertamento con atto definito di ‘autotutela parziale’, così provvedendo “ad abbandonare il recupero dell’imposta” e ad irrogare alla società la sanzione nella minor misura di € 110.380,05, ai sensi dell’art. 6, comma 9bis 3,
del d.lgs.471 del 1997, come modificato dal d. Lgs. n. 158 del 2015;

-la CTP rigettò comunque i ricorsi, previa riunione, con sentenza n. 1927/3/2018;

-la società propose dunque appello, che venne accolto dalla CTR della RAGIONE_SOCIALE con sentenza n. 4784/2019 del 27.11.2019; si ritenne, in particolare, che il provvedimento di autotutela avesse ‘stravolto l’atto impositivo originario costituendo nella sostanza un annullamento integrale dell’avviso di accertamento originario con emissione di un nuovo e diverso atto di contestazione sanzioni … stata sostituita l’originaria contestazione non più legittimamente opponibile all’appellante in virtù RAGIONE_SOCIALE modifiche normative già in precedenza intervenute con il d.lgs.158/2015, con una differente pretesa impositiva, ma oltre i termini decadenziali”;
-la CTR rilevò poi, in riferimento all’art. 7 della legge n. 212/2000, che il nuovo atto sanzionatorio, emesso in rettifica dell’originario contenuto impositivo, non poteva integrare i presupposti degli atti originari, ciò comportando la totale compromissione del diritto di difesa all’interno della lite;

-per l’effetto, il giudice d’appello annullò ‘ gli atti impositivi ‘;

-poiché risultavano pendenti in questa sede di legittimità i ricorsi N. 4738/2022 R.G. e N. 4731/2022 R.G., aventi ad oggetto l’impugnazione RAGIONE_SOCIALE sentenze d’appello rese dalla C.T.R. della RAGIONE_SOCIALE, rispettivamente, in relazione all’impugnativa autonoma del provvedimento di autotutela in discorso, proposta dalla società contribuente, nonché riguardo all’accertamento per l’anno d’imposta 2012, scaturente dal medesimo p.v.c. da cui origina l’avviso oggetto del presente giudizio, questa Corte con ordinanza interlocutoria resa all’esito della Camera di consiglio del
25 ottobre 2022, ha disposto il rinvio della causa a nuovo ruolo, onde procedere alla trattazione congiunta dei ricorsi suddetti;

-l’RAGIONE_SOCIALE ricorre ora per cassazione, sulla base di un unico motivo, illustrato da memorie, cui resiste la società con controricorso;

RAGIONE_SOCIALEiderato che:

-il solo motivo di ricorso dedotto si incentra sulla violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2 quater del d.L. n. 564 del 1994 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR erroneamente ritenuto che il provvedimento di autotutela parziale reso nel corso del giudizio di merito non avrebbe operato una mera rettifica della pretesa erariale, ma una vera e propria sostituzione -non consentita e quindi illegittima – della medesima poiché le sanzioni in esso irrogate sarebbero previste per una differente fattispecie giuridica introdotta con il d. Lgs. n. 158 del 2015, in forza del disposto innovativo dell’art. 6 comma 9 bis n. 3 del d. Lgs. n. 471 del 1997; così sarebbe risultato compromesso il diritto di difesa della società contribuente;
-il motivo è fondato;

-va ricordato che l’art. 15, comma 1, lett. f), del d. Lgs. n. 158 del 2015 ha modificato le sanzioni amministrative in materia di documentazione e registrazione RAGIONE_SOCIALE operazioni IVA, previste nell’art. 6 del d. Lgs. n. 471 del 1997, intervenendo, soprattutto, nella disciplina sanzionatoria dell’inversione contabile, c.d. ‘reverse charge’; le nuove disposizioni sono entrate in vigore dal primo gennaio 2016 e trovano applicazione, per il principio del favor rei , anche per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015 per le quali non siano stati emessi atti che si sono resi ‘definitivi’ anteriormente al primo gennaio 2016 (in argomento la circolare Ag. RAGIONE_SOCIALE 4 marzo 2016, n. 4);
RAGIONE_SOCIALE. Est. AVV_NOTAIO – 4 -ritiene in sintesi l’RAGIONE_SOCIALE ricorrente, nel proprio motivo di impugnazione, che l’Ufficio avrebbe unicamente recepito la

modifica normativa in tema di sanzioni nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti assoggettate a ‘reverse charge’, applicando la sanzione secondo i criteri rideterminati dal legislatore, in misura più favorevole al contribuente, in quanto è stato abbandonato il recupero dell’IVA per euro 453.850,00 e le sanzioni sono state ridimensionate in euro 110.380,50;

-la disciplina prevista dal comma 9bis. 3 già citato si applica anche alle operazioni inesistenti assolte con il meccanismo dell’inversione contabile. In particolare, il legislatore, modificando la previgente disciplina, ha introdotto regole specifiche, applicabili quando la violazione riguarda l’applicazione del regime di inversione contabile, per operazioni di cui al primo periodo del comma 9bis , ma che sono inesistenti; tali regole attengono sia alla sanzione applicabile che ai criteri di recupero dell’imposta in sede di accertamento;
-a tal fine, si è reso necessario intervenire anche nella disposizione contenuta nell’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972, che nella versione applicabile ratione temporis prevede ‘ se il cedente o prestatore emette fattura per operazioni inesistenti, ovvero se indica nella fattura i corrispettivi RAGIONE_SOCIALE operazioni o le imposte relative in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura’. Tale disposizione, prima della sua modifica, prevedeva che, nel caso di emissione di fattura ‘ per operazioni inesistenti ‘, ovvero di indicazione in fattura di corrispettivi o di imposta in misura superiore a quella reale, l’imposta fosse dovuta dal ‘debitore’ per ‘ l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura ‘; la regola si applicava a ‘ chiunque ‘ , senza distinguere tra operazioni contabilizzate secondo le regole ordinarie e quelle per cui l’imposta era dovuta mediante il meccanismo dell’inversione contabile. Il riferimento operato al
RAGIONE_SOCIALE. RAGIONE_SOCIALE. RAGIONE_SOCIALE COGNOME – 5

‘cedente’ consente di ritenere che l’iva, in questo caso, debba essere recuperata nei confronti del solo ‘cedente’ e non nei confronti del ‘cessionario’ ;

-dunque, il legislatore, con il d. Lgs. n. 158 del 2015, ha modificato l’intero impianto sanzionatorio amministrativo RAGIONE_SOCIALE operazioni inesistenti nell’ambito dell’inversione contabile. In particolare, da un lato, ha modificato il citato art. 21, comma 7, circoscrivendone la portata al solo regime ordinario (mediante la sostituzione del riferimento soggettivo, che ora non è più a ‘chiunque’ ma al ‘cedente o prestatore’); dall’altro, ha introdotto, nel comma 9bis .3 dell’art. 6 del d. Lgs. n. 471 del 1997, una procedura dedicata a delineare il trattamento della violazione anche da un punto di vista sanzionatorio. La norma, infatti, ora dispone che, in sede di accertamento, ne confronti del cessionario venga espunto sia il debito che il credito computato nelle liquidazioni dell’imposta (eliminando così gli effetti dell’operazione contabilizzata), come già previsto per le operazioni esenti, non imponibili e non soggette cui è stato erroneamente applicato il sistema dell’inversione contabile. La medesima norma, tuttavia, prevede a carico di costui una diversa specifica sanzione nel caso di operazioni inesistenti, di misura compresa tra il 5 e il 10 per cento dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro;
-pertanto, l’affermazione centrale della CTR, sottolineata in controricorso, secondo la quale l’Ufficio avrebbe, con il provvedimento di autotutela, ‘stravolto l’atto impositivo originario, costituendo nella sostanza un annullamento integrale dell’avviso di accertamento originario con emissione di un nuovo e diverso atto di contestazione sanzioni oltre i termini di decadenza’, con ciò facendo valere una ‘differente pretesa impositiva, ma oltre i relativi termini decadenziali’, è effettivamente erronea in diritto. Non sussiste quindi,
RAGIONE_SOCIALE. Est. RAGIONE_SOCIALE COGNOME – 6

diversamente da quanto ha ritenuto il giudice del gravame, un ‘nuovo’ atto impositivo, recante nuova causa petendi e nuovo petitum, come tale illegittimo, ma un mero ridimensionamento RAGIONE_SOCIALE pretese dell’Ufficio sia quanto a tributo sia quanto a sanzioni, ridimensionamento resosi necessario in forza RAGIONE_SOCIALE sopravvenute modifiche normative cui sopra si è fatto riferimento;

-alla luce di tali considerazioni, la pronuncia impugnata -previo accoglimento del motivo di ricorso dedotto -va quindi cassata con rinvio al giudice dell’appello per nuovo esame del merito della controversia nel rispetto dei principi sopra illustrati;

p.q.m.

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della RAGIONE_SOCIALE in diversa composizione che statuirà anche quanto alle spese del presente giudizio di Legittimità.

Così deciso in Roma, il 14 settembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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