Autorizzazione segreto professionale: la Cassazione fissa i limiti

Un professionista, durante un accertamento fiscale, si è visto esaminare documenti coperti da segreto professionale in virtù di un’autorizzazione preventiva del Pubblico Ministero. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 16795/2025, ha dichiarato illegittima tale prassi. L’autorizzazione a superare il segreto professionale deve essere rilasciata solo dopo che il segreto è stato opposto e deve contenere una valutazione comparativa delle ragioni delle parti, non potendo essere né preventiva né generica. Di conseguenza, i documenti così acquisiti sono inutilizzabili.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Autorizzazione segreto professionale: la Cassazione fissa i paletti per gli accertamenti fiscali

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha stabilito un principio fondamentale a tutela del rapporto tra professionista e cliente: l’autorizzazione segreto professionale non può essere concessa in via preventiva e generica per superare l’opposizione del contribuente durante un accertamento fiscale. Questa decisione rafforza le garanzie difensive e chiarisce i poteri degli organi di verifica.

I Fatti di Causa

Il caso nasce da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un avvocato per l’anno d’imposta 2007. L’amministrazione finanziaria contestava l’omessa o sotto-fatturazione di alcune prestazioni professionali. I rilievi si basavano sui documenti rinvenuti durante un accesso della Guardia di Finanza presso lo studio del professionista, in particolare un block notes contenente nomi di clienti e compensi, considerato una sorta di ‘contabilità parallela’.

Il contribuente aveva impugnato l’atto impositivo, ma il suo ricorso era stato respinto sia in primo che in secondo grado. La Commissione Tributaria Regionale aveva ritenuto legittima l’acquisizione dei documenti, nonostante l’opposizione del segreto professionale da parte dell’avvocato, sulla base di un’autorizzazione preventiva rilasciata dal Procuratore della Repubblica.

La questione giuridica e l’autorizzazione segreto professionale

Il cuore della controversia portata dinanzi alla Corte di Cassazione riguarda la validità di tale autorizzazione. Il professionista sosteneva che il provvedimento del PM fosse illegittimo perché del tutto generico (‘in bianco’), non motivato e, soprattutto, rilasciato prima che il segreto professionale venisse effettivamente opposto durante l’accesso. Di conseguenza, l’acquisizione dei documenti sarebbe stata illegittima e le prove raccolte inutilizzabili.

La questione, quindi, era stabilire se, ai sensi dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972, l’autorizzazione a esaminare documenti coperti da segreto professionale possa essere rilasciata ‘ex ante’ o se debba necessariamente intervenire ‘ex post’, cioè solo dopo la specifica opposizione del professionista.

L’analisi della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il motivo di ricorso del professionista, ritenendolo fondato. I giudici hanno chiarito che la lettura coordinata dei commi dell’art. 52 del D.P.R. 633/1972 impone una procedura specifica. Quando, durante un accesso presso lo studio di un professionista, viene opposto il segreto professionale per determinati documenti, i verificatori devono fermarsi e richiedere un’apposita autorizzazione al Procuratore della Repubblica (o all’autorità giudiziaria più vicina).

Questa autorizzazione, proprio perché sorge dalla necessità di superare un’opposizione concreta, non può che essere successiva e ‘ad hoc’. Non è ammissibile, quindi, un’autorizzazione preventiva e generica che autorizzi in anticipo i verificatori a superare un’eventuale e futura opposizione del segreto.

Le motivazioni della decisione

La Corte ha richiamato un suo precedente fondamentale (Sezioni Unite n. 11082/2010), sottolineando che il provvedimento autorizzativo del PM deve contenere una ‘comparativa valutazione delle contrapposte ragioni’. Deve, cioè, esplicitare i motivi per cui le ragioni dell’accertamento fiscale prevalgono su quelle del segreto professionale opposto dal contribuente. Tale valutazione comparativa è logicamente impossibile da effettuare in via preventiva, quando ancora non si sa se il segreto verrà opposto e in relazione a quali specifici documenti.

Un’autorizzazione rilasciata prima dell’accesso e dell’opposizione sarebbe inevitabilmente generica e non potrebbe ponderare le specifiche ragioni addotte dal professionista. Di conseguenza, la Corte ha stabilito che l’autorizzazione utilizzata nel caso di specie non era sufficiente a legittimare l’esame dei documenti coperti da segreto.

Conclusioni

La Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione. Quest’ultima dovrà riesaminare il caso attenendosi al principio di diritto enunciato: l’autorizzazione a vincere il segreto professionale deve essere richiesta e rilasciata solo dopo che il segreto è stato concretamente opposto, e deve motivare specificamente sulla base di una comparazione tra l’interesse fiscale e il diritto alla riservatezza. I dati e le informazioni desunti dall’esame di documenti sulla base di un’autorizzazione preventiva e generica sono, pertanto, inutilizzabili ai fini dell’accertamento.

È valida un’autorizzazione preventiva del PM per superare il segreto professionale in un accertamento fiscale?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che un’autorizzazione preventiva e generica non è sufficiente. L’autorizzazione deve essere richiesta e rilasciata solo dopo che il professionista ha effettivamente opposto il segreto professionale.

Quando deve essere rilasciata l’autorizzazione per esaminare documenti protetti da segreto professionale?
L’autorizzazione deve essere rilasciata successivamente al momento in cui il professionista, durante l’accesso, oppone il segreto professionale relativamente a specifici documenti. Non può essere concessa prima dell’inizio delle operazioni di verifica.

Cosa deve contenere l’autorizzazione del Pubblico Ministero?
L’autorizzazione deve contenere una ‘comparativa valutazione delle contrapposte ragioni offerte dalle parti’. Deve cioè spiegare i motivi per cui le esigenze dell’accertamento fiscale sono considerate prevalenti rispetto alle ragioni per cui il professionista ha opposto il segreto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16795 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16795 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 23/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20982/2017 R.G. proposto da

AVV. NOME, difensore di sé medesimo ai sensi dell’art. 86 c.p.c., elettivamente domiciliato in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio dell’avv. NOME COGNOME

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA CALABRIA n. 113/17 depositata il 7 febbraio 2017

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 7 maggio 2025 dal Consigliere COGNOME NOME

FATTI DI CAUSA

La Direzione Provinciale di Cosenza dell’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti dell’avv. NOME COGNOME un avviso di accertamento con il quale rettificava la dichiarazione dei redditi

dallo stesso presentata dal predetto contribuente per l’anno 2007, contestando l’omessa fatturazione o in alcuni casi la sottofatturazione delle prestazioni professionali da lui rese in quell’anno e operando le conseguenti riprese fiscali ai fini dell’IRPEF, dell’IRAP e dell’IVA.

I rilievi mossi dall’Ufficio si fondavano sulle risultanze dell’accesso eseguito da militari della Tenenza di Scalea della Guardia di Finanza presso lo studio del mentovato professionista, nel corso del quale erano stati rinvenuti documenti -fra cui, in particolare, un block notes contenente l’indicazione dei nominativi dei clienti e dei compensi da questi corrisposti- asseritamente integranti una vera e propria contabilità parallela.

Il contribuente impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Cosenza, che respingeva il suo ricorso.

La decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale della Calabria, la quale, con sentenza n. 113/17 del 7 febbraio 2017, respingeva l’appello della parte privata.

A sostegno della pronuncia adottata, per quanto in questa sede ancora interessa, i giudici regionali rilevavano che, sebbene durante l’accesso fosse stato eccepito dal contribuente il segreto professionale, l’acquisizione dei documenti reperiti dai verificatori doveva ritenersi legittima, avendo essi agito in virtù del provvedimento autorizzativo all’uopo preventivamente rilasciato dal Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Paola.

Avverso tale sentenza il Liserre ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

In via pregiudiziale, va dichiarata l’inammissibilità del controricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate.

1.1 Esso, infatti, è stato notificato il 23 ottobre 2017, oltre il termine di complessivi quaranta giorni dalla notifica del ricorso per cassazione, validamente eseguita l’8 settembre di quello stesso anno presso la sede della Direzione Provinciale di Cosenza dell’Agenzia delle Entrate, articolazione territoriale dotata della capacità di stare in giudizio ai sensi degli artt. 10 e 11 del D. Lgs. n. 546 del 1992, secondo un modello assimilabile alla preposizione institoria di cui agli artt. 2203 e 2204 c.c. (cfr. Cass. n. 441/2015).
1.2 Né in contrario rileva che il ricorso sia stato successivamente notificato presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato in data 11 settembre 2017, essendo stato precisato che, in ipotesi di notifica reiterata nei confronti della medesima parte, il termine di cui al combinato disposto degli artt. 369, comma 1, e 370, comma 1, c.p.c. -nel testo, applicabile «ratione temporis» , vigente anteriormente alle modifiche apportate dal D. Lgs. n. 149 del 2022decorre dalla data della prima notifica, a meno che questa sia viziata da nullità, nel qual caso il suo inizio coinciderà con la seconda; sicchè la reiterazione della notifica del ricorso, una volta che il procedimento notificatorio si sia già validamente perfezionato, non vale a segnare una nuova decorrenza del termine per la proposizione del controricorso (cfr. Cass. Sez. Un. n. 7454/2020, Cass. n. 24304/2019, Cass. n. 20543/2017).
1.3 Tanto premesso, con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, nn. 3) e 4) c.p.c., è denunciata la nullità della sentenza e del procedimento per violazione degli artt. 36 e 61 del D. Lgs. n. 546 del 1992, nonché degli artt. 112 e 132 c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 111 Cost..

1.4 Si sostiene che la motivazione dell’impugnata pronuncia risulterebbe e , e comunque affetta da , avendo la CTR completamente

omesso di verificare la legittimità del provvedimento con il quale il Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Paola aveva preventivamente autorizzato l’esame di documenti presso lo studio dell’avv. COGNOME, anche in deroga al segreto professionale.

1.5 I giudici d’appello si sarebbero, infatti, limitati a constatare la materiale esistenza di tale provvedimento, senza minimamente argomentare in ordine alle eccezioni sollevate dal contribuente, il quale aveva posto in evidenza che esso conteneva una , non indicava i motivi che ne giustificavano l’emissione ed era stato rilasciato in un momento anteriore all’opposizione del segreto professionale, in palese inosservanza dell’art. 52, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972.
Con il secondo motivo, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 52, commi 2 e 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 103 c.p.p., degli artt. 14, 15 e 111 Cost. e dell’art. 2697 c.c..

2.1 Si censura la gravata decisione per aver ritenuto utilizzabile la documentazione esaminata dalla Guardia di Finanza in virtù del menzionato provvedimento autorizzativo, sebbene questo risultasse illegittimo per le ragioni già evidenziate con il primo mezzo di gravame.

Il primo motivo è infondato.

3.1 La CTR ha affermato che «l’autorizzazione rilasciata dal P.M. all’accesso presso lo studio dell’avv. COGNOME era già munita di deroga preventiva al segreto professionale (pag. 7), sicchè, una volta apposto quest’ultimo da parte del professionista sottoposto ad ispezione, nessun altro adempimento andava effettuato da parte dei militi agenti, al fine di poter procedere oltre» .

3.2 Da quanto precede appare evidente come, a prescindere dalla sua correttezza giuridica, la motivazione spesa dal collegio di secondo grado a supporto della decisione assunta in ordine alla

questione prospettata dal contribuente non solo esista dal punto di vista materiale e grafico, ma risulti perfettamente intelligibile e non presenti profili di manifesta illogicità o irriducibile contraddittorietà, sì da raggiungere pienamente la soglia del cd. «minimo costituzionale» imposto dall’art. 111, comma 6, Cost., la cui inosservanza segna il limite entro il quale è ancora denunciabile in sede di legittimità il vizio motivazionale a sèguito delle modifiche apportate all’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. dall’art. 54, comma 1, lettera b), del D.L. n. 83 del 2012, convertito in L. n. 134 del 2012 (cfr. Cass. Sez. Un. nn. 8053-8054/2014).
3.3 I giudici regionali hanno, infatti, ritenuto che l’autorizzazione preventiva rilasciata dal Procuratore della Repubblica fosse idonea a consentire la deroga al segreto professionale eccepito dall’avv. COGNOME durante l’accesso dei militari della Guardia di Finanza presso il suo studio e che, ai fini della legittima acquisizione dei documenti ivi reperiti dai verificatori, non si rendessero necessari ulteriori adempimenti.

Il secondo motivo è, invece, fondato.

4.1 L’art. 52 del D.P.R. n. 633 del 1972, nel testo vigente «ratione temporis» , così recita ai primi tre commi:

«Gli Uffici dell’imposta sul valore aggiunto possono disporre l’accesso d’impiegati dell’Amministrazione finanziaria nei locali destinati all’esercizio d’attività commerciali, agricole, artistiche o professionali per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento dell’imposta e per la repressione dell’evasione e delle altre violazioni. Gli impiegati che eseguono l’accesso devono essere muniti d’apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell’ufficio da cui dipendono. Tuttavia per accedere in locali che siano adibiti anche ad abitazione, è necessaria anche l’autorizzazione del procuratore della Repubblica. In ogni caso, l’accesso nei locali destinati all’esercizio di arti o professioni dovrà
essere eseguito in presenza del titolare dello studio o di un suo delegato.

L’accesso in locali diversi da quelli indicati nel precedente comma può essere eseguito, previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di violazioni delle norme del presente decreto, allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture ed altre prove delle violazioni.

È in ogni caso necessaria l’autorizzazione del procuratore della Repubblica o dell’autorità giudiziaria più vicina per procedere durante l’accesso a perquisizioni personali e all’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili e per l’esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale ferma restando la norma di cui all’articolo 103 del codice di procedura penale».

4.2 Dalla lettura coordinata delle surriportate disposizioni normative si evince che, qualora durante l’accesso in locali destinati all’esercizio di attività professionale i verificatori intendano procedere all’esame di documenti in relazione ai quali sia stato eccepito il segreto professionale, essi devono «in ogni caso» munirsi di apposita autorizzazione del Procuratore del Repubblica o, in alternativa, dell’autorità giudiziaria più vicina (comma 3).

4.3 Ciò posto, va osservato che l’esame dei documenti di cui qui si discute è avvenuto nel corso di un accesso eseguito da militari della Guardia di Finanza presso lo studio dell’avv. COGNOME

4.4 Durante tale accesso era stato eccepito il segreto professionale relativamente ai detti documenti, onde gli operanti avrebbero potuto esaminarli soltanto in forza di un’autorizzazione «ad hoc» .

4.5 Una siffatta autorizzazione, proprio perché divenuta necessaria soltanto a sèguito dell’opposizione del segreto professionale, non poteva che intervenire successivamente al verificarsi della situazione che ne aveva imposto il rilascio e con specifico riferimento ai documenti per i quali l’esigenza si era manifestata.

Non era, quindi, sufficiente un’autorizzazione preventiva e generica, quale quella che la CTR ha accertato essere stata rilasciata nel caso di specie dal Procuratore della Repubblica di Paola.

4.6 Sull’argomento viene in rilievo la sentenza delle Sezioni Unite di questa Corte n. 11082/2010, con la quale è stato affermato che l’autorizzazione in oggetto è un atto interno al procedimento fiscale, producente effetti soltanto in tale àmbito, e che la valutazione circa la sua legittimità o meno è devoluta al sindacato del giudice tributario, la cui giurisdizione non riguarda esclusivamente gli atti finali del procedimento amministrativo di imposizione tributaria, ma si estende a tutti quelli che siano stati emanati nelle varie fasi dello stesso.
4.7 Nel richiamato arresto nomofilattico, per quanto qui specificamente interessa, è stato sottolineato (paragrafo E) che il «contenuto motivazionale» della detta autorizzazione « deve essere necessariamente correlato all’esigenza di esplicitare l’avvenuta comparativa valutazione delle contrapposte ragioni offerte dalle parti, ovverosia dei motivi per i quali il contribuente-professionista ha opposto il segreto professionale e delle ragioni che, secondo l’organo verificatore, rendono necessari e/o indispensabili, ai fini della verifica fiscale in atto, l’esame dei documenti e/o l’acquisizione delle notizie ‘secretati’» .
4.8 Orbene, proprio la predicata necessità di una «comparativa valutazione delle contrapposte ragioni offerte dalle parti» lascia chiaramente intendere come il provvedimento di cui all’art. 52, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972 possa essere legittimamente adottato solo dopo che il segreto professionale è stato eccepito, e non anche in via preventiva, quando ancora non è dato sapere se, ed eventualmente in relazione a quali documenti, esso sarà opposto.

4.9 Dalle surriferite «regulae iuris» si è discostata la CTR calabrese,

la quale, nella constatata assenza di un’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’autorità giudiziaria più vicina rilasciata successivamente all’opposizione del segreto professionale e con specifico riferimento ai documenti per i quali questo era stato fatto valere, ha ritenuto utilizzabili ai fini dell’accertamento tributario i dati e le informazioni desunti dai finanzieri attraverso l’esame di un block notes rinvenuto presso lo studio dell’avv. COGNOME

Per quanto precede, si impone, dunque, la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi (artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992).

5.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità (artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit.).

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, respinto il primo, cassa la sentenza impugnata, in relazione alla censura accolta, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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