Autonoma organizzazione IRAP: quando scatta il tributo

La Corte di Cassazione ha annullato una decisione di merito relativa all’IRAP per una professionista. La sentenza è stata cassata perché il giudice di secondo grado ha fornito una motivazione solo apparente, omettendo di valutare elementi cruciali portati dall’Agenzia delle Entrate, come la partecipazione della contribuente in società di servizi professionali. Il caso ribadisce che la presenza di una autonoma organizzazione è il presupposto fondamentale per l’imposta e che il giudice ha l’obbligo di esaminare in modo approfondito tutto il compendio probatorio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Autonoma Organizzazione IRAP: la Cassazione Chiarisce il Dovere di Motivazione del Giudice

L’applicazione dell’IRAP (Imposta Regionale sulle Attività Produttive) ai professionisti è da sempre un tema dibattuto, il cui fulcro risiede nel concetto di autonoma organizzazione. Senza questo presupposto, il professionista non è tenuto al pagamento del tributo. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 831/2024, è intervenuta proprio su questo tema, non tanto per definire nuovi confini del requisito, quanto per bacchettare un giudice di merito la cui decisione è stata ritenuta viziata da una motivazione solo apparente. Vediamo nel dettaglio cosa è successo e quali principi sono stati riaffermati.

I Fatti: la Vicenda di una Professionista e le Società Collegate

Il caso riguarda un avviso di accertamento per l’IRAP relativa all’anno d’imposta 2009 notificato a una professionista, esercente l’attività di servizi contabili e commerciali. Secondo l’Agenzia delle Entrate, la contribuente era soggetta al tributo perché dotata di un’autonoma organizzazione. A sostegno della propria tesi, l’Ufficio portava elementi indiziari significativi: la professionista era socia al 50% di una società tra professionisti, alla quale aveva affidato la gestione contabile della propria clientela. Inoltre, deteneva una quota del 22,50% in un’altra S.r.l. che forniva servizi di sostegno alle imprese, dalla quale percepiva compensi per prestazioni professionali.

La Decisione dei Giudici di Merito e il Ricorso in Cassazione

La contribuente impugnava l’avviso di accertamento e sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale le davano ragione, ritenendo insussistente il presupposto dell’autonoma organizzazione. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, non si arrendeva e ricorreva in Cassazione, lamentando principalmente tre vizi nella sentenza d’appello:

1. Motivazione apparente: il giudice regionale si era limitato a richiamare la decisione di primo grado, senza compiere una valutazione autonoma degli atti e, soprattutto, senza considerare i motivi di gravame proposti dall’Ufficio.
2. Omessa pronuncia: di conseguenza, la Corte territoriale aveva violato la regola che impone al giudice di pronunciarsi su tutta la domanda.
3. Violazione di legge: la sentenza non aveva considerato tutti gli elementi indiziari che, nel loro complesso, dimostravano la sussistenza di un’organizzazione autonoma.

Le Motivazioni della Suprema Corte sull’Autonoma Organizzazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle Marche per un nuovo esame. Il ragionamento della Corte si è concentrato sull’assoluta inadeguatezza della motivazione resa dal giudice d’appello.

La Violazione dell’Obbligo di Motivare

Secondo gli Ermellini, il giudice d’appello ha ‘completamente obliterato l’obbligo di motivare con proprio convincimento’. La sua decisione è risultata ‘assolutamente parvente’ perché non ha permesso di ricostruire l’iter logico-giuridico seguito. In pratica, la sentenza si è limitata a confermare la decisione precedente senza spendere una parola sugli specifici elementi portati dall’Agenzia delle Entrate, ovvero le partecipazioni societarie della professionista e il ruolo che tali società svolgevano nella sua attività. Questo comportamento equivale a un’assenza di motivazione e costituisce un grave vizio procedurale (error in procedendo).

I Principi Consolidati sull’IRAP per i Professionisti

La Corte ha colto l’occasione per ribadire i principi giurisprudenziali consolidati in materia di autonoma organizzazione. Il requisito sussiste quando il contribuente:

* È il responsabile dell’organizzazione e non è inserito in strutture altrui.
* Impiega beni strumentali che eccedono, secondo l’id quod plerumque accidit (ciò che accade di solito), il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività.
* Si avvale in modo non occasionale di lavoro altrui che supera la soglia di un mero collaboratore esecutivo.

In particolare, quando un professionista è inserito in uno studio associato o, come in questo caso, in società di servizi, deve dimostrare di non fruire dei benefici organizzativi derivanti da tale adesione (es. sostituzioni, uso di segreteria e locali comuni, ecc.) per la propria attività individuale. L’onere della prova, in questi casi, grava sul contribuente.

Le Conclusioni: l’Importanza di una Valutazione Completa

La decisione in commento è un monito importante per i giudici di merito: non è sufficiente confermare una sentenza di primo grado con formule di stile. È necessario affrontare specificamente i motivi di appello e valutare l’intero compendio probatorio a disposizione. Nel caso dell’IRAP, ciò significa analizzare tutti gli indizi che possono suggerire la presenza di un’autonoma organizzazione, come le collaborazioni, l’uso di beni strumentali significativi e, come nel caso di specie, la partecipazione in strutture societarie che potenziano l’attività professionale. La sentenza impugnata è stata annullata proprio perché ha ignorato questi elementi, rendendo impossibile comprendere perché fossero stati ritenuti irrilevanti. Il caso torna ora al giudice regionale, che dovrà riesaminare i fatti tenendo conto dei principi espressi dalla Cassazione e, soprattutto, fornendo una motivazione completa ed esaustiva.

Quando un professionista è soggetto a IRAP?
Un professionista è soggetto a IRAP solo se, per l’esercizio della sua attività, si avvale di un’autonoma organizzazione. Questo significa che deve utilizzare beni strumentali o lavoro altrui in misura tale da eccedere il minimo indispensabile per la professione, potenziando così la propria capacità produttiva.

La partecipazione a uno studio associato o a società di servizi implica automaticamente il pagamento dell’IRAP?
No, non automaticamente. Tuttavia, secondo la giurisprudenza, l’inserimento in una struttura associata o societaria crea una presunzione di esistenza dell’autonoma organizzazione. Spetta quindi al professionista dimostrare di non fruire, per la propria attività individuale, dei benefici organizzativi offerti da tale struttura (es. segreteria, locali comuni, sostituzione da parte di colleghi).

Cosa significa ‘motivazione apparente’ e quali sono le conseguenze per una sentenza?
Una ‘motivazione apparente’ si verifica quando una sentenza, pur contenendo formalmente una parte motiva, usa argomentazioni così generiche, tautologiche o evasive da non rendere comprensibile il percorso logico-giuridico che ha portato alla decisione. Tale vizio equivale a un’assenza totale di motivazione e comporta la nullità della sentenza, che viene quindi cassata.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 831 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 831 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/01/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4103/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in 00145 Roma, INDIRIZZO C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato.

-ricorrente – contro

COGNOME rappresentata e difesa dall’Avvocato NOME COGNOME ed elettivamente domiciliata presso il suo studio sito in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente –

Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. MARCHE n. 855/04/2021, depositata in data 14 luglio 2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 ottobre 2023 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

In data 13 novembre 2012 la contribuente riceveva notifica da parte dell’Agenzia delle Entrate direzione provinciale di Macerata -dell’avviso di accertamento n. TQ7011E01391/2012, relativo ad

Avv. Acc. IRAP 2009

IRAP per l’anno di imposta 2009, a seguito dell’omessa presentazione dei Quadri della dichiarazione dei redditi relativi all’IRAP; si accertava una maggiore imposta dovuta pari ad €3.485,00. La contribuente, titolare di uno studio professionale ed esercente l’attività di servizi forniti da ragionieri e periti commerciali, risultava anche socia con il coniuge di altro studio commerciale associato; l’Ufficio, pertanto, riteneva sussistente in capo alla detta contribuente il requisito dell’autonoma organizzazione quale presupposto impositivo. Si instaurava un procedimento con adesione, conclusosi negativamente.
Avverso l’avviso di accertamento la contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Macerata e resisteva l’Ufficio con controdeduzioni.

La RAGIONE_SOCIALE di Macerata, con sentenza n. 130/02/2014 del 17/04/2014, accoglieva il ricorso della contribuente, reputando insussistente il presupposto dell’autonoma organizzazione.

Contro la sentenza proponeva appello l’ufficio dinanzi la C.t.r. delle Marche e resisteva la contribuente con controdeduzioni.

Con sentenza n. 855/04/2021, depositata in data 14 luglio 2021, la C.t.r. adita respingeva il gravame.

Avverso la sentenza della C.t.r. delle Marche, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

La contribuente ha resistito con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 24 ottobre 2023.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsa applicazione degli artt. 132 cod. proc. civ. e 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. » l’Agenzia lamenta l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha reso una motivazione apparente,

limitandosi a richiamare la motivazione del primo giudice, senza compiere alcuna autonoma valutazione degli atti di causa e, soprattutto, omettendo di valutare i motivi di gravame proposti dall’ufficio.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.» l’Agenzia lamenta l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., rendendo una motivazione apparente e omettendo la pronuncia sui motivi di gravame proposti dall’ufficio, ha violato l’art. 112 cod. proc. civ.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione degli artt. 2 e 3 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, 5, comma terzo, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. » l’Agenzia lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha considerato tutti gli elementi indiziari acquisiti in giudizio ed allegati dall’Ufficio, così omettendo la valutazione complessiva della loro portata probatoria.
Tanto premesso, i motivi sono fondati e vanno accolti.

2.1. Costituisce principio giurisprudenziale pacifico (Cass., Sez. U., n. 9451/2016 in continuità con Cass., Sez. U., n. 12108/2009 e da ultimo Cass. Cass 12/4/2023, n. 9774) quello secondo cui, «con riguardo al presupposto dell’IRAP, il requisito dell’autonoma organizzazione – previsto dall’art. 2 del d.lgs. 15/09/1997, n. 446 , il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’ id quod plerumque accidit , il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in
assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive». Occorre precisare che l’accertamento deve essere compiuto con riferimento ai singoli anni d’imposta controversi, in ordine ai quali è stato chiesto il rimborso dell’IRAP, atteso che il possesso di tale autonoma organizzazione può variare nel tempo, essendo libero il professionista di svolgere la propria opera attraverso l’ausilio di essa oppure svolgerla personalmente e senza l’aiuto di una particolare organizzazione. Ove si verta in tema di rimborso, l’onere di dare la prova di tali elementi fattuali grava unicamente sul contribuente.
2.2. Questa Corte, poi, con specifico riguardo alla fattispecie nella quale l’attività dell’eventuale soggetto passivo dell’imposizione viene espletata a favore di un soggetto terzo già dotato di una propria struttura organizzativa e deve coordinarsi con quest’ultima, ha elaborato i seguenti principi: – in generale, non è sufficiente che il lavoratore si avvalga di una struttura organizzata, ma è anche necessario che questa struttura sia ‘ autono ma’ , cioè faccia capo al lavoratore stesso, non solo ai fini operativi bensì anche sotto i profili organizzativi; ove il professionista sia inserito in uno studio associato, secondo l’id quod plerumque accidit , sebbene svolga anche una distinta e separata attività professionale (diversa da quella svolta in forma associata), egli deve dimostrare di non fruire dei benefici organizzativi recati proprio dalla sua adesione alla detta associazione, che, proprio in ragione della sua forma collettiva, normalmente fa conseguire ai suoi aderenti utilità altre e aggiuntive, che non si esauriscono in quelle della separata attività collettiva, in quanto, solitamente, comportano anche altri vantaggi organizzativi (come ad es.: le sostituzioni in attività – materiali e professionali – da parte di colleghi di studio; l’utilizzazione di una segreteria o di locali di lavoro comuni; la possibilità di conferenze e
colloqui professionali o altre attività allargate; l’utilizzazione di servizi collettivi e quant’altro caratterizzi l’attività svolta in associazione professionale) incrementativi della ricchezza prodotta (Cass. n. 19138/2008; Cass. n. 16337/2011; Cass. n. 24088/2016; Cass. n. 29853/2017; Cass. n. 766/2019); – in riferimento all’attività di amministratore, sindaco o revisore di società, invero, il d.lgs. n. 446 del 1997, art. 3, comma 1, lett. c, prevede che  sono soggetti passivi dell’imposta … le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate a norma dell’art. 5, comma 3, del predetto testo unico esercenti arti e professioni di cui all’art. 49, comma 1, del medesimo testo unico  . Inoltre, l’art. 8 del d.lgs. n. 446 del 1997 dispone che  per i soggetti di cui all’art. 3, comma 1, lettera c), la base imponibile è determinata dalla differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e l’ammontare dei costi sostenuti inerenti alla attività esercitata  .
2.3. Per questa Corte, in tema di IRAP, il combinato disposto di tali norme, facendo riferimento, per la determinazione della base imponibile, alla differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e quello dei costi sostenuti inerenti alle attività di cui all’art. 49, comma 1, T.U.I.R., senza menzionare quelle di cui al comma 2, lettera a), della medesima disposizione, esclude l’assoggettabilità ad imposizione di quella parte di reddito che un lavoratore autonomo, esercente abitualmente l’attività professionale intellettuale di dottore commercialista, abbia prodotto in qualità di presidente del consiglio di amministrazione di una banca, senza utilizzare la propria autonoma organizzazione (Cass. n. 10594/2007); – tale principio resta valido anche dopo le modifiche apportate al T.U.I.R. dall’art. 34 della l. n. 342 del 2000, n. 342, che ha introdotto l’art. 50, comma 1, lettera c-bis, con l’inclusione tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente dei redditi derivanti dalle collaborazioni coordinate e continuative che, in
precedenza, erano qualificati come altri redditi di lavoro autonomo dall’art. 49, comma 2, lett. a (Cass. n. 26473/2022); – il dottore commercialista che svolga anche attività di sindaco e revisore di società non soggiace ad IRAP per il reddito netto di tali attività, in quanto soggetta ad imposizione è unicamente l’eccedenza dei compensi rispetto alla produttività auto-organizzata, ma va tenuto fermo l’onere del contribuente di provare la separatezza dei redditi di cui predica lo scorporo (Cass. n. 12052/2018; Cass. n. 17987/2019); – in tema d’IRAP, non realizza il presupposto impositivo l’esercizio dell’attività di sindaco e di componente di organi di amministrazione e controllo di enti di categoria, che avvenga in modo individuale e separato rispetto ad ulteriori attività espletate all’interno di un’associazione professionale, senza ricorrere ad un’autonoma organizzazione (Cass. n. 19327/2016; Cass. n. 16372/2017); – è però legittimo il diniego del rimborso di imposta al dottore commercialista che, in presenza di autonoma organizzazione ed espletando congiuntamente anche gli incarichi connessi di sindaco, amministratore di società e consulente tecnico, svolga sostanzialmente un’attività unitaria, nella quale siano coinvolte conoscenze tecniche direttamente collegate all’esercizio della professione nel suo complesso, allorché non sia possibile scorporare le diverse categorie di compensi eventualmente conseguiti e verificare l’esistenza dei requisiti impositivi per ciascuno dei settori in esame, stante il mancato assolvimento dell’onere probatorio gravante sul contribuente (Cass. n. 3434/2012; Cass. n. 6418/2014; Cass. n. 1712/2017; Cass. n. 19327/2016; Cass. n. 12495/2019).
2.4. Nella fattispecie in esame, il giudice d’appello ha completamente obliterato l’obbligo di motivare con proprio convincimento, in relazione ai fatti dedotti ed alle prove allegate in giudizio, la decisione resa sicchè la motivazione è assolutamente parvente perché non consente di verificare l’iter argomentativo

seguito dal giudice per addivenire al rigetto del gravame dell’ente erariale. Vieppiù che è stata obliterata ogni valutazione del compendio indiziario rappresentato dal fatto che la contribuente era social 50% insieme al collega e coniuge NOME NOME della ‘RAGIONE_SOCIALE società tra professionisti’ la cui attività era proprio quella di servizi forniti da ragionieri e periti commerciali e che a tale società la contribuente ha affidato la gestione contabile della propria clientela; a tacer del fatto che la contribuente era anche socia al 22,50% della RAGIONE_SOCIALE che svolge attività di ‘A ltri servizi di sostegno alle imprese ‘ da cui comunque percepiva compensi per prestazioni professionali rese a tale società verso clienti della società stessa.
Dall’accoglimento del terzo motivo di ricorso discende l’assorbimento dei restanti.

In conclusione, va accolto il ricorso e la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato alla Corte di giustizia di secondo grado delle Marche affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda sulle spese anche del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso e cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado delle Marche affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda sulle spese anche del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 24 ottobre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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