Autonoma organizzazione IRAP: non basta il dato numerico

Una professionista ha impugnato una cartella di pagamento per IRAP, sostenendo di non avere un’autonoma organizzazione. La Commissione Tributaria Regionale le ha dato torto, basandosi solo sull’elevato ammontare dei compensi pagati a terzi. La Corte di Cassazione ha annullato tale decisione, stabilendo che per determinare l’esistenza di un’autonoma organizzazione non è sufficiente una valutazione quantitativa, ma è necessaria un’analisi qualitativa che dimostri come i collaboratori forniscano un valore aggiunto eccedente la capacità personale del professionista. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Autonoma Organizzazione e IRAP: La Cassazione Dice No al Solo Dato Quantitativo

L’assoggettabilità all’IRAP per i professionisti è da sempre un tema dibattuto, il cui fulcro risiede nel concetto di autonoma organizzazione. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: per determinare se un professionista debba pagare l’imposta, non basta guardare a quanto spende per i collaboratori. È necessaria un’analisi qualitativa, che vada oltre il semplice dato numerico. Vediamo nel dettaglio la vicenda e le conclusioni della Suprema Corte.

I Fatti del Caso

Una professionista legale si vedeva recapitare una cartella di pagamento relativa all’IRAP per l’anno d’imposta 2010. L’Agenzia delle Entrate contestava il mancato versamento dell’imposta, calcolata sulla base del modello Unico presentato. La contribuente decideva di impugnare l’atto, sostenendo di non essere un soggetto passivo IRAP in quanto priva del requisito fondamentale dell’autonoma organizzazione. In particolare, contestava la pretesa fiscale relativa all’IRAP, dimostrando di aver già versato le ritenute contestate.

Il percorso giudiziario vedeva un esito altalenante: la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) accoglieva il ricorso della professionista. Di parere opposto era invece la Commissione Tributaria Regionale (CTR), che, in riforma della prima sentenza, riteneva fondato l’appello dell’Ufficio. La decisione della CTR si basava essenzialmente su un dato quantitativo: l’elevato ammontare dei compensi erogati a terzi (€ 45.446) a fronte di un reddito dichiarato di € 146.410. Secondo i giudici d’appello, questa spesa rilevante era di per sé sufficiente a dimostrare la presenza di una capacità produttiva “impersonale ed aggiuntiva”, un “quid pluris” rispetto all’attività propria della professionista, e quindi a integrare il presupposto dell’autonoma organizzazione.

La Valutazione della Corte sull’Autonoma Organizzazione

La professionista ha quindi proposto ricorso per cassazione, lamentando la violazione e falsa applicazione delle norme che regolano l’IRAP (art. 2 del D.Lgs. 446/1997) e l’onere della prova (art. 2697 c.c.). Il motivo di ricorso era chiaro: la CTR aveva errato nel ritenere che il semplice pagamento di compensi a professionisti esterni fosse prova sufficiente dell’esistenza di un’autonoma organizzazione.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, ritenendolo fondato. Gli Ermellini hanno censurato la sentenza della CTR per essere incorsa in un vizio di sussunzione, ovvero per aver applicato in modo errato la legge ai fatti di causa. La CTR si è limitata a una valutazione puramente quantitativa, senza condurre alcuna indagine qualitativa sull’effettiva natura dell’apporto dei collaboratori.

La Suprema Corte ha ribadito che il presupposto impositivo dell’IRAP consiste nell’esercizio di un’attività autonomamente organizzata. Tale requisito non è integrato da una mera valutazione numerica, ma richiede un’indagine qualitativa sugli elementi che compongono l’organizzazione. È necessario verificare se il professionista si avvale di una struttura esterna (un complesso di fattori) che, per numero, importanza e valore economico, sia in grado di creare un valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale del singolo.

In altre parole, il giudice di merito deve accertare se i collaboratori esterni e i beni strumentali eccedono il minimo indispensabile per l’esercizio della professione e se il professionista coordina questi fattori in modo da creare una capacità produttiva aggiuntiva. Nel caso di specie, la CTR ha omesso completamente questa indagine. Non ha analizzato:

* La natura e la tipologia delle prestazioni svolte dai collaboratori.
* L’esistenza di un reale coordinamento organizzativo da parte della contribuente.
* Altri elementi fattuali, come il fatto che la professionista svolgesse la propria attività presso lo studio del padre o l’analisi del libro dei beni ammortizzabili, già esaminato in primo grado.

La decisione della Cassazione si allinea a un consolidato orientamento secondo cui i compensi corrisposti a colleghi per attività strettamente connesse alla professione (come le domiciliazioni) non sono, di per sé, indicativi di un’autonoma organizzazione.

Le Conclusioni

La Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado in diversa composizione. Il nuovo giudice dovrà riesaminare il caso attenendosi al principio di diritto enunciato: per stabilire l’assoggettabilità a IRAP di un professionista, non è sufficiente considerare l’importo dei compensi pagati a terzi, ma è indispensabile svolgere un’analisi qualitativa per verificare se tali collaborazioni costituiscano un “quid pluris” che potenzi l’attività professionale, trasformandola in una vera e propria attività d’impresa. Questa pronuncia rappresenta un’importante tutela per i liberi professionisti, chiarendo che il ricorso a collaborazioni esterne, anche se economicamente significative, non comporta automaticamente l’obbligo di versare l’IRAP.

Il semplice pagamento di compensi a collaboratori esterni obbliga un professionista a versare l’IRAP?
No. Secondo la Corte di Cassazione, il dato puramente quantitativo (l’ammontare dei compensi) non è sufficiente. È necessario dimostrare che l’apporto dei collaboratori crea un valore aggiunto e una capacità produttiva impersonale, eccedente quella del singolo professionista.

Come deve essere valutata l’esistenza di un’autonoma organizzazione?
La valutazione non deve essere solo quantitativa ma soprattutto qualitativa. Il giudice deve analizzare la natura delle prestazioni dei collaboratori, il modo in cui sono coordinati e se, nel complesso, la struttura organizzativa supera il minimo indispensabile per l’esercizio della professione.

Quale errore ha commesso la Commissione Tributaria Regionale nel caso esaminato?
La CTR ha commesso un “vizio di sussunzione” basando la sua decisione esclusivamente sull’importo rilevante dei compensi pagati a terzi, senza effettuare alcuna indagine sull’effettiva esistenza di un’organizzazione autonoma e sul contributo qualitativo dei collaboratori all’attività della professionista.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22599 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22599 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 05/08/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28416/2022 R.G. proposto da :

NOME, rappresentata e difesa da ll’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE con domicilio digitale eletto all’indirizzo PEC: EMAIL

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della Puglia – SEZ.DIST. LECCE – n. 1136/2022 depositata il 21/04/2022. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/05/2025

dal Consigliere NOME COGNOME

RITENUTO CHE

In data 23 maggio 2014 all’avv. NOME COGNOME veniva notificata la cartella di pagamento relativa all’iscrizione a ruolo delle imposte dovute a seguito del controllo automatizzato della dichiarazione, Mod Unico 2011, per l’anno 2010, per il mancato versamento di ritenute su redditi di lavoro autonomo ed Irap, oltre interessi e sanzioni per un totale di € 18.944,13.

Proponeva ricorso la contribuente, con il quale si contestava il già avvenuto versamento delle ritenute e l’inesistenza di una autonoma organizzazione, così da ritenersi infondata la pretesa per IRAP. L’ufficio confermava lo sgravio quanto alle ritenute ed insisteva nella richiesta di rigetto del ricorso quanto all’IRAP ed alle relative voci accessorie. Il ricorso è stato accolto in primo grado dalla CTP di Lecce, con la sentenza 1458/2017.

Al contrario, la CTR della Puglia -Lecce, con la sentenza oggetto dell’odierno ricorso, ha ritenuto la fondatezza dell’appello proposto dall’Ufficio.

La contribuente ha quindi proposto ricorso per cassazione l’Agenzia, sulla scorta di un motivo di impugnazione, mentre l’ufficio ha resistito controricorso.

È stata, quindi, fissata adunanza camerale per il 20.05.2025, in vista della quale la contribuente ha depositato memoria ex art. 380 bis .1 c.p.c.

CONSIDERATO CHE

Il ricorso proposto dalla contribuente avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Puglia -Lecce, n. 1136/2022, depositata il 21.04.2022 e non notificata, si fonda sul seguente motivo di doglianza, di seguito schematicamente riportato:

Ex art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. per violazione e falsa applicazione degli artt. 2, comma 1 e 3, comma I, lett. c) d.lgs. 446/1997 in combinato disposto con gli artt. 2697, I e II comma, cod. civ., per avere la CTR ritenuto che la semplice dazione del compenso a liberi professionisti fosse sufficiente ad integrare la prova ai fini dell’assoggettabilità all’imposta.

Tale motivo di impugnazione risulta, altresì, fondato.

La motivazione della sentenza della CTR oggetto di ricorso, infatti, incentra l’accoglimento dell’appello dell’ufficio sulla sola circostanza che ‘…la capacità produttiva ‘impersonale ed aggiuntiva’ ‘quid pluris’ rispetto a quella propria del professionista va rilevata per la presenza di collaboratori, non occasionale, che ha comportato una spesa rilevante rispetto al reddito dichiarato (€ 45.446/00 RE 12 a fronte di € 146.410,00)’.

La valutazione di merito si è quindi incentrata sul solo aspetto quantitativo, senza alcuna indagine in ordine all’effettiva esistenza dell’organizzazione autonoma, vuoi per la natura del coordinamento svolto dalla contribuente, vuoi per l’apporto qualitativo delle prestazioni dei soggetti ai quali il pagamento è stato effettuato dalla contribuente.

Ora, è noto che l’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997 stabilisce che il presupposto dell’IRAP è l’esercizio di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo scambio di beni e servizi. Il soggetto passivo del tributo è, quindi, il soggetto che esercita tale attività. Affinché ricorra il presupposto impositivo, è necessario che l’organizzazione sia ‘autonoma’ e sulla base di tale considerazione la dottrina giunge alla conclusione secondo cui

l’autonoma organizzazione non è requisito integrato da una mera valutazione quantitativa ma da un rilievo qualitativo degli elementi integranti l’organizzazione, in relazione alla specifica attività considerata.

Con la Circolare n.45 del 13 Giugno 2008, l’Agenzia delle Entrate ha preso atto di talune decisioni adottate nell’anno precedente dal S.C., ritenendo che, se da un lato non è possibile dubitare della possibile applicabilità dell’IRAP ai lavoratori autonomi, dall’altro, il requisito dell’autonoma organizzazione è imprescindibile perché un’attività sia soggetta ad IRAP, precisando altresì che detto requisito non può essere inteso in senso meramente soggettivo, ma deve essere inteso ‘necessariamente in senso oggettivo, non solo perché l’elemento dell’autonomia, se recepito in senso soggettivo, si risolve in una mera tautologia (il professionista è autonomamente organizzato perché è un soggetto capace di organizzazione autonoma), che non avrebbe richiesto un apposito intervento legislativo di precisazione; ma soprattutto perché è l’unica interpretazione costituzionalmente orientata’. Richiamando la sentenza n. 3678 del 16 febbraio 2007, la Circolare chiarisce ‘che il tributo colpisce una capacità produttiva ‘impersonale ed aggiuntiva’ rispetto a quella propria del professionista’, rispetto alla quale ‘Esemplificativamente il giudice del merito potrà ricercare i dati di riscontro del presupposto impositivo attraverso l’autodichiarazione del contribuente ovvero la certificazione dell’Anagrafe tributaria in possesso dell’Amministrazione finanziaria, soffermandosi sul dettaglio riportato nelle pertinenti sezioni del Quadro RE (riguardante la determinazione del reddito di lavoro autonomo ai fini Irpef) che specifica la composizione dei costi (righi da 6 a 18) riportando – tra gli altri -le quote di ammortamento dei beni strumentali (con tipologia ricavabile dal registro dei cespiti ammortizzabili o dal registro dei pagamenti), i canoni di locazione finanziaria e non, le spese relative agli immobili,
le spese per prestazioni di lavoro dipendente, per le collaborazioni e di compensi comunque elargiti a terzi, gli interessi passivi’. Tale circolare è poi stata seguita dalla circolare n. 28/E/2010.

Anche la posizione più recente del S.C. identifica l”autonomia’ dell’organizzazione in termini non esclusivamente quantitativi: Per Sez. 5, ord. n. 6212 del 09/03/2025, infatti, in tema di IRAP, il requisito dell’autonoma organizzazione per le professioni liberali (nel caso di specie la professione forense), quale presupposto impositivo dell’imposta, sussiste in presenza di una capacità produttiva impersonale ed aggiuntiva rispetto a quella propria del professionista e colpisce un reddito derivante da una struttura organizzativa esterna, cioè da un complesso di fattori che, per numero, importanza e valore economico, siano suscettibili di creare un valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale svolta dal professionista.
In termini anche Sez. 5, ord, n. 11107 del 24/04/2024, alla cui stregua il presupposto della “autonoma organizzazione” richiesto dall’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997 non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive.

Più in particolare, avuto riguardo alla specifica attività professionale svolta dalla contribuente nel caso di specie, può essere utile richiamare Cass. ord. n. 4080 del 16/02/2017, secondo cui ‘per la soggezione ad IRAP dei proventi di un lavoratore autonomo è necessario che la struttura organizzata di cui questi si avvalga faccia capo allo stesso non solo ai fini operativi, ma anche sotto il profilo organizzativo. (In applicazione di tale principio, la S.C. ha cassato la sentenza di merito che aveva riconosciuto la soggettività passiva all’imposta di un avvocato che, collaborando presso importanti studi legali, ne aveva utilizzato la struttura
organizzativa, traendone utilità)’. Ed ancora, Cass. n. 22695 del 08/11/2016, ha precisato che ‘In tema d’IRAP, non sono indicativi del presupposto dell’autonoma organizzazione i compensi corrisposti da un avvocato per le domiciliazioni presso i colleghi, trattandosi di prestazioni strettamente connesse all’esercizio della professione forense, che esulano dall’assetto organizzativo della relativa attività’.

La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi, in quanto il dato quantitativo deve quindi essere necessariamente saggiato alla luce del dato qualitativo dell’apporto fornito dai terzi, al fine di verificare se vi sia stato un coordinamento organizzativo tale da far assurgere al professionista legale il ruolo di soggetto passivo dell’imposta de qua .

La decisione, pertanto, è incorsa in un vizio c.d. di sussunzione, espressione con la quale si indica non tanto l’accertamento dei fatti da parte del giudice -che certamente appartiene alla potestà giudicante meritale -quanto la valorizzazione di elementi di fatto che appaiono inidonei a trarre le conseguenze giuridiche che vengono affermate dalla decisione di merito. Vero e proprio crocevia fra giudizio di fatto e giudizio di diritto, il difetto di sussunzione rileva nel giudizio di legittimità come vizio della sentenza impugnata che ne consente la critica sotto il profilo della violazione e, più in particolare, della falsa applicazione di legge, sub art. 360 n. 3 c.p.c., così come in effetti denunciato dalla ricorrente.
La decisione impugnata non ha valutato, in particolare, che non è contestato come la contribuente svolga la propria attività professionale nello studio del padre; così come nessun cenno appare svolto con riferimento al libro dei beni ammortizzabili prodotto dalla contribuente che, invece, era stato preso in esame dalla sentenza di primo grado, né -come si è già avvertito -è stata analizzata la natura e tipologia delle prestazioni svolte dai soggetti ai quali la contribuente ha erogato denaro nel corso
dell’anno di imposta in considerazione, al fine di valutarne il contributo qualitativo alla realizzazione del reddito della professionista.

In definitiva, pertanto, il motivo di ricorso è fondato.

La pronuncia impugnata va quindi cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale, nel frattempo divenuta Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Puglia – Lecce affinché, in diversa composizione, proceda ad una nuova valutazione del caso secondo quanto sopra rilevato.

Il giudice del rinvio provvederà altresì sulle spese, anche in relazione al presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte,

accoglie il ricorso e cassa la decisione impugnata; rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia – Lecce, in diversa composizione, per un nuovo esame ed al fine di provvedere alla regolamentazione delle spese, comprese quelle del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 20 maggio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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