Autonoma organizzazione IRAP: motivazione apparente

Un avvocato contesta una cartella di pagamento IRAP sostenendo la mancanza di autonoma organizzazione. La Commissione Tributaria Regionale accoglie il suo ricorso, ma la Corte di Cassazione cassa la sentenza per ‘motivazione apparente’. La Corte ha ritenuto che i giudici di secondo grado non abbiano adeguatamente spiegato perché i beni strumentali e i compensi a terzi non costituissero un’organizzazione autonoma, rinviando il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Autonoma Organizzazione e IRAP: la Cassazione annulla per motivazione apparente

L’esenzione dall’IRAP per i professionisti è legata a un concetto cruciale: la mancanza di un’autonoma organizzazione. Ma come si prova la sua assenza? E cosa succede se un giudice accoglie le ragioni del contribuente con una motivazione troppo generica? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su questo punto, annullando una sentenza di secondo grado per ‘motivazione apparente’ e ribadendo i criteri per una corretta valutazione.

I Fatti del Caso

Un avvocato impugnava una cartella di pagamento relativa all’IRAP per l’anno d’imposta 2008. Il professionista sosteneva di non dover versare l’imposta in quanto la sua attività era priva del requisito dell’autonoma organizzazione.

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale respingeva il ricorso, ritenendo che la presenza di costi per ammortamenti e compensi a terzi fosse sufficiente a configurare una struttura organizzata.

Di parere opposto la Commissione Tributaria Regionale che, in appello, dava ragione al contribuente. Secondo i giudici regionali, il professionista aveva dimostrato che la sua attività non si avvaleva di dipendenti o collaboratori e che i beni strumentali utilizzati non eccedevano il minimo indispensabile per l’esercizio della professione. Di conseguenza, veniva dichiarata l’inapplicabilità dell’imposta. L’Agenzia delle Entrate, non soddisfatta della decisione, proponeva ricorso per Cassazione.

La nozione di autonoma organizzazione secondo la Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, concentrandosi sul vizio di ‘motivazione apparente’ della sentenza impugnata. Questo vizio si verifica quando le ragioni della decisione, pur essendo scritte, sono talmente generiche o apodittiche da non permettere di comprendere l’iter logico seguito dal giudice.

Nel caso specifico, la Commissione Tributaria Regionale si era limitata ad affermare che il contribuente aveva ‘ampiamente dimostrato’ l’assenza del requisito organizzativo, senza però analizzare nel dettaglio le prove fornite e le contestazioni dell’amministrazione finanziaria. In particolare, non aveva spiegato perché i beni strumentali (il cui costo era documentato) fossero considerati ‘minimo indispensabile’ né aveva indagato sulla natura e la rilevanza delle prestazioni rese da terzi.

Le motivazioni

La Suprema Corte ha ribadito che la valutazione sull’esistenza di un’autonoma organizzazione è un accertamento di fatto che spetta al giudice di merito. Tuttavia, tale accertamento deve essere supportato da una motivazione congrua e non meramente apparente. Il giudice deve esplicitare le fonti di prova da cui ha tratto il proprio convincimento e spiegare logicamente perché determinati elementi (come l’uso di beni strumentali o la collaborazione di terzi) non integrano quel ‘quid pluris’ che fa scattare l’imposizione fiscale.

Richiamando la propria giurisprudenza consolidata (in particolare la sentenza a Sezioni Unite n. 9451/2016), la Corte ha ricordato che il presupposto impositivo dell’IRAP non ricorre quando il contribuente impiega beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile e si avvale di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni meramente esecutive. Al contrario, l’autonoma organizzazione sussiste quando il professionista si avvale in modo non occasionale del lavoro di altri, anche autonomi, per potenziare la propria attività.

Le conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado in diversa composizione. Il nuovo giudice dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi espressi dalla Suprema Corte: dovrà valutare in modo approfondito gli elementi probatori, verificando se l’insieme dei beni strumentali e delle collaborazioni esterne configuri un’autonoma organizzazione in grado di produrre un reddito superiore a quello derivante dalla sola professionalità del contribuente. La decisione sottolinea l’importanza per i giudici di merito di fornire motivazioni complete e logicamente argomentate, che permettano un controllo effettivo sulla correttezza della loro decisione, specialmente in una materia complessa come quella dei presupposti IRAP per i professionisti.

Quando la motivazione di una sentenza è considerata ‘apparente’?
Una motivazione è ‘apparente’ quando, pur essendo graficamente esistente, è costituita da argomentazioni generiche, tautologiche o obiettivamente inidonee a far conoscere il percorso logico seguito dal giudice. In pratica, non consente un effettivo controllo sulla logicità e correttezza della decisione.

Cosa si intende per ‘autonoma organizzazione’ ai fini IRAP per un professionista?
Si intende un contesto organizzativo che costituisce un ‘quid pluris’, ovvero ‘qualcosa in più’ rispetto alla mera attività personale del professionista. Ricorre quando il contribuente impiega beni strumentali che eccedono il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività o si avvale in modo non occasionale del lavoro altrui (dipendenti o collaboratori autonomi) in modo da potenziare la propria capacità produttiva.

Qual è la conseguenza di una sentenza con motivazione apparente?
Una sentenza con motivazione apparente è affetta da un vizio procedurale (‘error in procedendo’) che ne comporta la nullità. La Corte di Cassazione, se rileva tale vizio, cassa la sentenza e rinvia la causa al giudice del grado precedente affinché emetta una nuova decisione, questa volta adeguatamente motivata.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22855 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22855 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 07/08/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21133/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, INDIRIZZO è domiciliata;

-ricorrente –

CONTRO

COGNOME NOME (CODICE_FISCALE);

IRAP – autonoma organizzazione -avvocato –

-intimato – nonché nei confronti di

RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore

-intimata- avverso la sentenza n. 880/2020 della Commissione tributaria regionale della Puglia, depositata in data 16.3.2020, notificata il 21.5.2020;

udita la relazione svolta all’udienza camerale del 7.5.2025 dal consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

1. L’avv. COGNOME Luca impugnava davanti alla C.T.P. di Taranto la cartella di pagamento n. 10620110009335875, emessa a seguito di

contro

llo automatizzato ex art. 36 bis del d.p.r. 600/73, avente ad oggetto il recupero dell’IRAP dichiarata e non versata per l’anno di imposta 2008, oltre interessi e sanzioni, assumendo l’insussistenza del presupposto impositivo per difetto di autonoma organizzazione.

La C.T.P. di Taranto, nella resistenza dell’Agenzia delle Entrate e nella contumacia dell’RAGIONE_SOCIALE, rigettava il ricorso, ritenendo che la misura degli ammortamenti e la corresponsione di compensi a terzi afferenti direttamente all’attività professionale di avvocato impedivano di ritenere provata la dedotta insussistenza dell’autonoma organizzazione.

3.La C.T.R. della Puglia, adita dal soccombente, il quale produceva copia del libro dei cespiti e delle fatture relative alle prestazioni rese da terzi, accoglieva l’appello, ritenendo che ‘ la difesa dello stesso contribuente ha ampiamente dimostrato che tale tipo di attività in concreto non presenta alcun requisito di autonomia organizzativa necessaria per l’applicazione dell’imposta e non può che affermarsi che si tratta in concreto di attività nella quale il profilo organizzativo non costituisce in alcun modo requisito qualificante dell’attività svolta. Nel caso di cui si discute, l’attività professionale non si avvale dell’ausilio di alcun dipendente e/o collaboratore ed utilizza beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio della stessa. Pertanto, risulta evidente la mancanza del presupposto stesso dell’Irap, con la conseguente inapplicabilità dell’imposta’.
L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

L’Agenzia delle Entrate – Riscossione e COGNOME NOME sono rimasti intimati.

E’ stata fissata l’udienza camerale del 7.5.2025.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo -rubricato «violazione e falsa applicazione dell’art. 36, comma 1, n. 4 del decreto legislativo 546/92, art. 132,

comma 1 n. 4 c.p.c., art. 118 comma 1 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c.» -l’Agenzia delle Entrate denuncia il vizio di motivazione meramente apparente, generica e tautologica della sentenza impugnata.

Con il secondo motivo, proposto in via subordinata, denuncia « violazione e falsa applicazione degli articoli 2, comma 1 e 3, comma 1 lettera c), del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, nonché dell’ art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. ».

Il primo motivo è fondato ed assume rilievo assorbente.

3.1. Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, si è in presenza di una “motivazione apparente” allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perchè costituita da argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, ove il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero – e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali – l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (cfr. Sez. 1 30 giugno 2020 n. 13248; Sez. 1, 18 giugno 2018 n. 16057; n. 27112 del 2018; n. 22022 del 2017; Sez. 6-5, 7 aprile 2017 n. 9097 e n. 9105; Sez. U 3 novembre 2016 n. 22232; Sez. U 5 agosto 2016 n. 16599; Sez. U 7 aprile 2014, n. 8053).
3.2. Ciò posto, nel caso in esame la pronuncia impugnata non soddisfa il c.d. ‘minimo costituzionale’, atteso che la C.T.R. non ha esplicitato da quali fonti di prova abbia tratto il proprio convincimento, a maggior ragione a fronte della circostanza che i compensi erogati a terzi erano documentali e dichiarati dallo stesso contribuente nella sezione del modello Unico afferente agli studi di settore, unitamente alle spese per ammortamento di beni strumentali ed al costo dei beni strumentali utilizzati. La natura e rilevanza delle attività svolte dai collaboratori del professionista non è stata minimamente indagata, né la C.T.R. spiega la ragione per cui abbia ritenuto che i beni strumentali non eccedessero il minimo indispensabile, limitandosi anche in questo caso ad affermazioni meramente apodittiche.
4. Il giudice del merito, cui la causa dovrà essere dunque rinviata, nel valutare gli elementi probatori offerti dalle rispettive parti, dovrà attenersi ai principi fissati da questa Corte, secondo cui la nozione di autonoma organizzazione si definisce come «contesto organizzativo esterno», diverso ed ulteriore rispetto al mero ausilio dell’attività personale e costitutivo di un quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito è portatore ed interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista. Le Sezioni Unite (sent. n. 9451 del 2016) hanno chiarito che «In tema di imposta regionale sulle attività produttive, il presupposto dell’autonoma organizzazione richiesto dall’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997 non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive. E’ stato altresì precisato che il requisito dell’autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi
forma, il responsabile dell’organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'” id quod plerumque accidit “, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui (Cass. n. 27167/2019), lavoro altrui che non necessariamente deve rivestire natura subordinata, ben potendo trattarsi di collaboratori autonomi o altri professionisti che svolgano la medesima attività esercitata dal contribuente (Cass. n. 4060/2015).
Questa Corte ha anche statuito che il presupposto dell'”autonoma organizzazione”, richiesto dall’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997, ricorre quando il professionista responsabile dell’organizzazione si avvalga, pur senza un formale rapporto di associazione, della collaborazione di un altro professionista, stante il presumibile intento di giovarsi delle reciproche competenze, ovvero della sostituibilità nell’espletamento di alcune incombenze, sì da potersi ritenere che il reddito prodotto non sia frutto esclusivamente della professionalità di ciascun componente dello studio (Cass. n. 1136/2017).
Il secondo motivo è assorbito.

Il ricorso deve, pertanto, essere accolto e la causa va rinviata alla C.G.T. di secondo grado della Regione Puglia, in diversa composizione, la quale provvederà ad un nuovo e motivato esame, tenendo conto dei principi sopra illustrati, oltre che alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e dichiara assorbito il secondo;

cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione,

cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 7.5.2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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