Autonoma organizzazione IRAP: guida per medici

Un medico ortopedico ha impugnato il diniego di rimborso IRAP relativo all’anno 2014, contestando la sussistenza di un’autonoma organizzazione. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, evidenziando che l’inserimento in una struttura sanitaria altrui e l’uso di servizi in outsourcing (come segreteria e studi condivisi) non configurano automaticamente il presupposto d’imposta. La Corte ha stabilito che occorre verificare se il professionista sia l’effettivo responsabile dell’organizzazione o se questa faccia capo a terzi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Autonoma organizzazione e IRAP: quando il medico è esente

Il concetto di autonoma organizzazione rappresenta il confine critico per stabilire se un professionista sia tenuto o meno al versamento dell’IRAP. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito importanti chiarimenti per i medici che operano all’interno di cliniche private o poliambulatori, ridefinendo i criteri di applicazione del tributo.

Il caso del medico ortopedico in clinica

La vicenda trae origine dal ricorso di un medico specialista in ortopedia che aveva richiesto il rimborso dell’IRAP versata, sostenendo di operare in assenza di un’autonoma organizzazione. L’Agenzia delle Entrate aveva opposto un silenzio-rifiuto, confermato nei primi due gradi di giudizio. Secondo i giudici di merito, la disponibilità di macchinari sofisticati e personale infermieristico messi a disposizione dalla clinica tramite contratto d’opera, unitamente alla presenza di due studi professionali, bastava a giustificare l’imposta.

La struttura del rapporto professionale

Il professionista operava in regime di collaborazione autonoma, inserito in un contesto imprenditoriale riferibile a terzi. La questione centrale riguardava se tale inserimento potesse essere interpretato come una disponibilità di fatto della struttura organizzativa da parte del medico, rendendolo così soggetto passivo IRAP.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha ribaltato l’orientamento dei giudici di merito, accogliendo le tesi del ricorrente. Gli Ermellini hanno chiarito che non è sufficiente avvalersi di una struttura organizzata; è necessario che tale struttura sia “autonoma”, ovvero che faccia capo al lavoratore stesso sotto il profilo della responsabilità e del potere di comando.

Analisi dei compensi a terzi e outsourcing

Un punto focale della decisione riguarda i compensi versati a terzi. La Corte ha stabilito che il pagamento di somme per la disponibilità di uno studio o per servizi di segreteria gestiti in outsourcing non integra automaticamente l’autonoma organizzazione. Se tali servizi sono condivisi con altri professionisti e gestiti dalla struttura ospitante, il valore aggiunto prodotto è riferibile alla clinica e non al singolo medico.

Le motivazioni

Le motivazioni della Cassazione si fondano sulla distinzione tra l’elemento organizzativo connaturato all’impresa e quello del lavoro autonomo. Per i professionisti, l’imposta scatta solo se sussiste un impiego di capitali o di lavoro altrui che ecceda il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività. Nel caso di specie, la CTR ha errato nel non valutare se i beni strumentali e il personale fossero effettivamente sotto il controllo del medico o se fossero semplicemente strumenti messi a disposizione da terzi per un più agevole esercizio della professione. La presenza di due studi, inoltre, non è di per sé decisiva se non viene provato che la strumentazione ivi contenuta superi la soglia della normale dotazione professionale.

Le conclusioni

Le conclusioni della Corte portano alla cassazione della sentenza con rinvio. Viene riaffermato il principio per cui il medico che opera in una clinica altrui, coordinandosi con l’organizzazione della stessa senza averne la responsabilità gestionale, non è soggetto ad IRAP. Questa pronuncia offre una solida base di tutela per tutti i professionisti che operano in strutture sanitarie complesse, distinguendo nettamente tra l’uso di servizi logistici e la titolarità di un’organizzazione produttiva autonoma.

Quando un medico che lavora in clinica deve pagare l’IRAP?
Il medico deve pagare l’IRAP solo se dispone di un’autonoma organizzazione, ovvero se è il responsabile della struttura o se impiega beni e collaboratori che eccedono il minimo indispensabile per la sua attività.

L’uso di servizi di segreteria in outsourcing configura l’autonoma organizzazione?
No, se il servizio di segreteria è limitato a mansioni esecutive e condiviso con altri professionisti all’interno di una struttura terza, non costituisce presupposto per l’applicazione dell’imposta.

Avere due studi professionali comporta sempre l’obbligo IRAP?
Non necessariamente. La pluralità di studi non è un fattore automatico; occorre verificare se la strumentazione e l’organizzazione complessiva superino il livello minimo necessario per l’esercizio della professione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34746 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34746 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 12/12/2023

RAGIONE_SOCIALE -ATTIVITA’ MEDICA – DINIEGO RIMBORSO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23971/2021 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in Roma alla INDIRIZZO, presso l’AVV_NOTAIO dal quale è difeso unitamente all’AVV_NOTAIO, in forza di procura in calce al ricorso;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA, SEZIONE STACCATA DI BRESCIA, n. 635/25/2021, depositata il 18/02/2021, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16/11/2023 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

NOME COGNOME, medico ortopedico, presentava istanza di rimborso dell’Irap versata nell’ anno di imposta 2014, sul presupposto dell ‘assenza di autonoma organizzazione, cui l’ufficio opponeva silenzio rifiuto.

La CTP di RAGIONE_SOCIALE rigettava il ricorso proposto dal contribuente.

La CTR della Lombardia, sezione staccata di RAGIONE_SOCIALE, rigettava l’appello del contribuente, evidenziando che egli, per poter esercitare a pieno la professione, necessitava di un ‘ organizzazione che, anche se non era nella sua piena proprietà, di fatto era in suo possesso mediante la stipula di un contratto d’opera e che egli era responsabile degli interventi che erano effettuati presso le strutture che, in base a un contratto, gli mettevano a disposizione sofisticati macchinari, personale infermieristico e amministrativo, equipe ; egli inoltre aveva due studi professionali. In secondo luogo, evidenziava che il professionista, in relazione all’attività svolta presso il RAGIONE_SOCIALE, aveva versato per compensi a terzi la somma di euro 11.826,68 per prestazioni svolte sotto il suo coordinamento.
Contro la sentenza della CTR propone ricorso per cassazione NOME COGNOME, con due motivi, illustrati da successiva memoria.

Resiste con controricorso l ‘RAGIONE_SOCIALE .

La causa è stata fissata per l’adunanza camerale del 16/11/2023.

Considerato che:

Con il primo motivo, proposto in relazi one all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., il ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 3 d.lgs. n. 446 del 1997, avendo la CTR erronea mente affermato sussistenti i presupposti impositivi dell’Irap ; in particolare egli, in relazione all’attività presso l’RAGIONE_SOCIALE

di RAGIONE_SOCIALE, deduce l ‘ insussistenza di alcuna autonoma organizzazione a lui facente capo o di cui fosse responsabile, essendo legato da contratto di collaborazione autonoma e a regime libero professionale, in virtù del quale era inserito nel contesto imprenditoriale dell’istitu to (riferito ad altrui proprietà, responsabilità, gestione e interesse), a vantaggio del quale svolgeva le proprie prestazioni e da cui solo era compensato, avendo quindi errato la CTR nel ritenere che egli, pur non avendone la proprietà, disponesse della struttura; altresì la CTR avrebbe errato quando aveva dato rilievo al versamento di compensi a terzi per la somma di euro 11.826,68 per prestazioni professionali, laddove: a) nessun compenso era stato versato in favore di dipendenti o collaboratori; b) tali spese erano relative ai versamenti in favore del RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, per la disponibilità di uno studio e la gestione degli appuntamenti telefonici da parte di persona dipendente del primo, resa a vantaggio di tutti i medici convenzionati; la RAGIONE_SOCIALE avrebbe errato, infine, laddove aveva dato rilevanza alla presenza di due studi.
Con il secondo motivo, proposto in relazi one all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., il ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ ., degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., e degli artt. 2 e 3 d.lgs. n. 446 del 1997, per avere la CTR erroneamente applicato il principio d i riparto dell’onere probatorio nonché per aver omesso completamente di valutare risultanze di cui era stata dedotta la decisività e fatti pacifici mai contestati, disatteso prove legali e attribuito malamente gli oneri probatori al riguardo.
Il primo motivo è fondato nei termini che seguono.

L’art. 2, comma 1, primo periodo, del d.lgs. n. 446 del 1997 stabilisce che il presupposto dell’Irap – che l’art. 1, comma 2, dello stesso decreto definisce come un’imposta a «carattere reale» – «è l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta

alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi»; con la sentenza n. 156 del 2001, la Corte costituzionale, dopo avere ribadito che l’Irap non è un’imposta sul reddito, bensì un’imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, ha rilevato che mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o di lavoro altrui, con la conseguente inapplicabilità dell’imposta, per difetto del suo presupposto dell’esercizio abituale di un ‘ attività «autonomamente organizzata», il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto.
Occorre appena precisare che vertendosi in tema di anno di imposta 2014 non viene in rilievo direttamente il comma 1bis dell’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997, inserito dalla l. n. 208 del 2015.

Cass., Sez. U., 10/05/2016, n. 9451 ha individuato il presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione in tema di Irap quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’ id quod plerumque accidit , il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni meramente esecutive.
2.1. Questa Corte, poi, con specifico riguardo alla fattispecie nella quale l’attività dell’eventuale soggetto passivo dell’imposizione viene espletata a favore di un soggetto terzo già dotato di una propria

struttura organizzativa e deve coordinarsi con quest’ultima, ha elaborato il principio generale in forza del quale non è sufficiente che il lavoratore si avvalga di una struttura organizzata, ma è anche necessario che questa struttura sia  autonoma  , cioè faccia capo al lavoratore stesso, non solo ai fini operativi, bensì anche sotto i profili organizzativi; non sono, pertanto, soggetti ad Irap i proventi che un lavoratore autonomo percepisca come compenso per le attività svolte all’interno di una struttura da altri organizzata e di cui non sia responsabile (tra le tante Cass. 13/06/2012, n. 9692, con riferimento al medico che lavori presso una clinica privata diretta e organizzata da altri; in tal senso Cass. 08/10/2014, n. 21150; Cass. 16/07/2015, n. 14878; Cass. 16/02/2017, n. 4080; Cass. 7/12/2016, n. 25205; in riferimento ad altro medico legato da contratto di prestazione d’opera con la RAGIONE_SOCIALE, v. Cass. 31/01/2019, n. 3045).
In dottrina si è osservato che il termine  responsabile  indica una relazione di fatto con l’organizzazione che può essere precisata solo avendo riguardo alla ratio del tributo che è quella di colpire il valore che risulta dalla somma del valore che l’organizzazione aggiunge a quello prodotto dal lavoro personale del professionista. S’è quindi sostenuto che il responsabile dell’organizzazione, ai fini Irap, è colui c he guida un’organizzazione che, sul piano economico, è idonea a generare un valore aggiuntivo rispetto al valore generato dal proprio lavoro personale, concludendo che il  responsabile  dell’organizzazione è, invero, l’organizzatore dei fattori produttivi eccedenti quelli strettamente riferibili al lavoro personale, organizzatore perché dotato di  potere di comando  su beni e servizi economicamente valutabili.
2.2. Quanto poi all’impiego di beni strumentali, occorre verificare se si tratta o meno di beni eccedenti, secondo l’ id quod plerumque accidit , il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività

professionale in assenza di organizzazione; anche una spesa consistente riferita all’acquisto di un macchinario indispensabile per l’esercizio della professione può rilevarsi inidonea a significare l’esistenza del presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione, tutte le volte in cui il capitale a tal fine investito non valga a rappresentare fattore aggiuntivo o moltiplicativo del valore rappresentato dalla mera attività intellettuale del professionista ma risulti ad essa asservito ai fini dell’acquisto di attrezzatura connaturata e indispensabile all’esercizio dell’attività medesima e come tale inidoneo ad assumere rilievo, quale fattore produttivo di reddito, distinguibile da quello rappresentato dalla stessa attività intellettuale c/o dalla professionalità del lavoratore autonomo (Cass. 15/01/2016, n. 547).
2.3. Ancora, per giurisprudenza consolidata di questa Corte (Cass. 29/10/2018, n. 27423), in riferimento al parametro dell’erogazione di compensi a terzi, è indispensabile valutarne, concretamente, l’effettiva natura, posto che è assoggettabile ad Irap chi si avvale di terzi, in forma non occasionale e per prestazioni afferenti all’esercizio della propria professionalità.

Ancora, l’impiego non occasionale di lavoro altrui, costituente una RAGIONE_SOCIALE possibili condizioni che rende configurabile un’autonoma organizzazione, sussiste se il professionista eroghi elevati compensi a terzi per prestazioni afferenti all’esercizio della propria attività, restando indifferente il mezzo giuridico utilizzato e, cioè, il ricorso a lavoratori dipendenti, a una società di servizi o un’associazione professionale (Cass. 24/10/2014, n. 22674) poiché in linea di principio l’impiego non occasionale di lavoro altrui, quale elemento significativo dell’esistenza di un’autonoma organizzazione – che costituisce, a sua volta, presupposto dell’imposta – può essere desunto dai compensi corrisposti a terzi, purché correlati allo svolgimento di prestazioni non
occasionali, afferenti all’esercizio dell’attività del soggetto passivo (Cass. 29/10/2018, n. 27423); anche in tal caso però è stato poi precisato che il presupposto dell’autonoma organizzazione non ricorre ove il contribuente si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive di segreteria, in linea con il precitato orientamento RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite, anche se reclutato in  outsourcing  mediante una società di servizi (Cass. 26/10/2016, n. 21679).
2.4. Ancora, poi, la circostanza che il professionista operi presso due strutture materiali non è di per sè sufficiente a configurare un’autonoma organizzazione, se tali strutture siano semplicemente strumentali ad un migliore e più comodo esercizio dell’attività professionale (Cass. 22/12/2016, n. 26651; Cass. 09/02/2021, n. 3099).

2.5. Nel caso di specie, alla luce dei predetti principi, si deve ritenere che, in primo luogo, la CTR ha errato nel ribadire quanto affermato dalla CTP per cui il ricorrente dispone di un’organizzazione , anche se non è nella sua proprietà, perché è  in suo possesso mediante contratto d’opera  , laddove il contratto d’opera, in relazione all’attività svolta presso la RAGIONE_SOCIALE, appare essere quello relativo allo svolgimento RAGIONE_SOCIALE prestazioni del professionista in favore della struttura, contratto per il quale è il primo a percepire un compenso dalla seconda, per cui non pare possibile inferirne una disponibilità da parte del professionista, anche di solo fatto, ed anzi tale elemento confermando che l’anzidetta struttura è riferita ad altrui responsabilità ed interesse.
Per altri anni di imposta, in relazione al medesimo contribuente, questa Corte ha già affermato la necessità per il giudice del merito di verificare se le prestazioni del professionista avvengano all’interno di una struttura sanitaria di cui abbia la personale disponibilità, anche alla

luce di eventuali ruoli apicali rivestiti all’interno del comparto di proprio riferimento (Cass. 25/10/2017, n. 25245).

In secondo luogo, in riferimento alla collaborazione con il RAGIONE_SOCIALE, la CTR ha evidenziato che il contribuente ha versato, quale compenso a terzi per spese professionali, la somma di euro 11.826,68, ma omettendo di indagare la tipologia RAGIONE_SOCIALE prestazioni di cui il ricorrente si sarebbe avvalso, e che, secondo quanto trascritto e indicato nel ricorso, avrebbero ad oggetto la disponibilità di una stanza uso studio e di una impiegata con funzioni di segreteria, condivisa con gli altri professionisti afferenti alla medesima struttura.
In terzo luogo, ha errato la RAGIONE_SOCIALE nel dare automatico rilievo alla presenza di due studi professionali, senza valutare tale disponibilità alla luce degli altri elementi sopra indicati e omettendo di valutare se l’impiego dei beni strumentali del contribuente eccedesse il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività professionale.

3 . L’accoglimento del primo motivo determina l’assorbimento del secondo.

La sentenza va quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione staccata di RAGIONE_SOCIALE, per nuovo esame e cui è demandato di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata, rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione staccata di RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, cui demanda di provvedere sulle spese del processo di legittimità.

Così deciso in Roma il 16 novembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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