Autonoma organizzazione: IRAP e studio associato

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di un professionista che chiedeva il rimborso dell’IRAP per le sue attività autonome svolte parallelamente a quelle nell’ambito di uno studio associato. Secondo la Corte, il professionista non ha fornito la prova di non essersi avvalso della complessa struttura dello studio (la cosiddetta autonoma organizzazione) anche per le sue attività individuali. L’onere di dimostrare tale separazione, e quindi l’assenza del presupposto impositivo, spetta unicamente al contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Autonoma Organizzazione e IRAP: Professionista in Studio Associato? L’onere della prova è tuo

Un professionista che opera all’interno di uno studio associato ma svolge anche attività autonome separate deve pagare l’IRAP su questi ulteriori redditi? La risposta, secondo una recente ordinanza della Corte di Cassazione, dipende da un fattore cruciale: la presenza di un’autonoma organizzazione. La Corte ha ribadito un principio fondamentale: spetta al professionista dimostrare di non aver beneficiato della struttura associativa per le proprie attività individuali. Vediamo nel dettaglio i contorni di questa importante decisione.

I Fatti del Caso

Il caso riguarda un professionista, partecipe e principale responsabile di un’associazione professionale, che svolgeva anche un’altra attività di lavoro autonomo percependo compensi distinti. Ritenendo di non disporre di un’autonoma organizzazione per quest’ultima attività, ha presentato istanza di rimborso dell’IRAP versata per gli anni dal 1998 al 2007. L’Agenzia delle Entrate ha respinto la richiesta con un silenzio-rifiuto.

Il contribuente ha quindi adito la Commissione Tributaria Provinciale, che ha respinto il ricorso. La decisione è stata confermata in appello dalla Commissione Tributaria Regionale, la quale ha sottolineato che il professionista, essendo parte di una complessa associazione professionale, doveva necessariamente essersi avvalso della sua struttura organizzativa. Insoddisfatto, il professionista ha proposto ricorso per cassazione.

I Motivi del Ricorso e l’Autonoma Organizzazione

Il ricorrente ha basato la sua difesa su due motivi principali:
1. Violazione di legge: Ha sostenuto che i giudici di merito avessero errato nel presumere l’utilizzo della struttura associativa, nonostante egli avesse dimostrato di non avere dipendenti propri e di utilizzare beni strumentali minimi per la sua attività individuale.
2. Nullità della sentenza per motivazione apparente: Ha contestato la validità della sentenza d’appello, ritenendo che la motivazione fosse solo apparente, ovvero formalmente esistente ma priva di un reale percorso logico-giuridico a sostegno della decisione.

La Decisione della Corte: le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha rigettato entrambi i motivi, confermando la decisione impugnata.

Inesistenza della Motivazione Apparente

In primo luogo, la Corte ha escluso il vizio di motivazione apparente. Ha chiarito che la motivazione, seppur sintetica, era chiara e comprensibile: si fondava sulla presunzione che il contribuente si fosse avvalso, anche per l’attività individuale, della struttura organizzativa dell’associazione di cui era parte integrante e responsabile. Non si trattava di un’argomentazione incomprensibile, ma di una valutazione di merito basata sui fatti.

L’Onere della Prova sull’Autonoma Organizzazione

Il punto centrale della decisione riguarda il concetto di autonoma organizzazione. La Cassazione ha richiamato i principi consolidati, in particolare quelli espressi dalle Sezioni Unite (sent. n. 9451/2016), per cui il requisito dell’autonoma organizzazione sussiste quando il contribuente:
* È il responsabile dell’organizzazione e non è inserito in strutture altrui.
* Impiega beni strumentali che eccedono il minimo indispensabile.
* Si avvale in modo non occasionale del lavoro altrui.

La Corte ha specificato che, nel caso di un professionista inserito in uno studio associato, si presume che egli fruisca dei benefici organizzativi derivanti dall’adesione all’associazione. Questi vantaggi non si limitano alla condivisione di costi, ma includono la possibilità di sostituzioni da parte dei colleghi, l’uso di una segreteria comune, di locali e servizi collettivi, che incrementano la ricchezza prodotta.

Di conseguenza, l’onere di provare il contrario grava interamente sul contribuente. Egli deve dimostrare in modo puntuale e rigoroso di non aver utilizzato tali benefici organizzativi per la propria attività separata. Nel caso di specie, il professionista non ha fornito questa prova, limitandosi a contestare la presunzione dei giudici. La Corte ha ritenuto tale difesa insufficiente, poiché non ha adempiuto al proprio onere probatorio.

Conclusioni

Questa ordinanza rafforza un orientamento giurisprudenziale ormai consolidato: per i professionisti che operano in forma associata, ottenere un rimborso IRAP sui redditi derivanti da attività individuali è un percorso in salita. La presunzione di utilizzo della struttura comune è forte e può essere superata solo con una prova rigorosa e specifica, a carico del contribuente, di una totale separazione organizzativa e funzionale. Una lezione importante per chiunque si trovi in una situazione simile: la mera affermazione di autonomia non basta; servono prove concrete per vincere la presunzione del fisco.

Un professionista che fa parte di uno studio associato è sempre soggetto a IRAP per le sue attività personali?
Non automaticamente, ma esiste una forte presunzione che egli utilizzi la struttura associativa. Per evitare l’imposta, il professionista deve fornire la prova rigorosa di non aver beneficiato in alcun modo dell’autonoma organizzazione dello studio per le sue attività individuali.

Su chi ricade l’onere di dimostrare l’assenza di autonoma organizzazione?
L’onere della prova grava interamente sul contribuente. È lui che deve dimostrare, con elementi fattuali concreti, di non aver usufruito dei vantaggi organizzativi (locali, segreteria, collaboratori, ecc.) derivanti dalla sua partecipazione all’associazione professionale.

Cosa si intende per ‘autonoma organizzazione’ ai fini IRAP per un professionista?
Si intende il presupposto impositivo che ricorre quando il contribuente impiega beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività o si avvale in modo non occasionale di lavoro altrui. Questo surplus organizzativo deve potenziare la sua capacità produttiva al di là del semplice apporto intellettuale personale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9774 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9774 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 12/04/2023

RIMBORSO IRAP

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17081/2016 R.G. proposto da: AVV_NOTAIO, rappresentato e difeso, in forza di procura speciale a margine del ricorso, dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO , elettivamente domiciliato presso lo studio del primo in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Presidente pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, n. 7/26/2016, pronunciata in data 3/11/2015 e pubblicata in data 5/01/2016, non notificata;

udita la relazione tenuta nell’adunanza camerale del 1 7 marzo 2023 dal relatore consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che

la Commissione tributaria regionale del Veneto ha respinto l’appello di NOME COGNOME contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Padova di rigetto del ricorso dal medesimo proposto contro il silenzio rifiuto opposto dall’ufficio al le istanze di rimborso Irap per gli anni di imposta dal 1998 al 2007; in particolare la C.T.P. aveva ritenuto tardive alcune istanze e rigettato nel merito le altre con decisione confermata dalla C.T.R. che evidenziava che il contribuente era partecipe e principale responsabile di un’associazione professionale e che svolgeva altra attività di lavoro autonomo, percependo ulteriori compensi, attività per svolgere la quale doveva necessariamente essersi avvalso dell’organiz zazione strutturale dell’associazione professio nale;
contro tale sentenza propone ricorso per cassazione NOME COGNOME, affidandosi a due motivi;

-resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE;

il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 17 marzo 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380bis. 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l. 25/10/2016, n. 197, per la quale il ricorrente ha depositato memoria.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 3 del d.lgs. n. 446 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , evidenziando l ‘ erroneità della decisione laddove ha ritenuto presumibile che egli, pure ai fini della propria attività autonoma rispetto a quella dell’associazione professionale , si avvalesse della struttura

organizzativa dell’associazione , laddove invece egli aveva dimostrato di non avere propri dipendenti e il carattere minimale dei beni strumentali.

Col secondo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., denuncia la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 n. 4 cod. proc. civ., per motivazione apparente in ordine alla ritenuta rilevanz a della struttura dell’associazione professionale al fine di configurare una autonoma organizzazione in capo al professionista, distinto soggetto di imposta.

Occorre, per ragioni di ordine logico, esaminare con priorità il secondo motivo, che denuncia la nullità della sentenza per motivazione apparente, motivo che deve ritenersi infondato.

Ed infatti, la mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. n. 5 46 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione  manchi del tutto – nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l’enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione -ovvero … essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum . Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata  (Cass., Sez. U., n. 8053/2014 , con riferimento al nuovo testo dell’art. 360 cod. proc. civ.,
seguito alla riforma di cui all’art. 54, comma 1, lett. b) del d.l. 22/06/2012, n. 83, conv. in l. 7/08/2012, n. 134, applicabile al caso in esame trattandosi di sentenza emessa dopo il 10 settembre 2012); successivamente tra le tante Cass. n. 6626/2022; Cass. n. 22598/2018).

In particolare si è in presenza di una  motivazione apparente  allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’ iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie ed ipotetiche congetture.
Nel caso di specie, la motivazione è graficamente presente e consente di comprendere agevolmente l ‘ argomentazione posta a base della decisione, fondata sulla presunzione che il contribuente si avvalesse, anche nell o svolgimento dell’ attività professionale a lui direttamente imputabile, della struttura organizzativa dell’associazione professionale di cui era parte.

Il primo motivo è infondato.

3.1. Cass., Sez. U., n. 9451/2016 (in continuità con Cass., Sez. U., n. 12108/2009, ma specificando ulteriormente i requisiti dell’impiego del lavoro altrui) ha chiarito i parametri alla cui stregua la questione di fatto deve essere valutata: «con riguardo al presupposto dell’Irap, il requisito dell’autonoma organizzazione – previsto dall’art. 2 del d.lgs. 15/09/1997, n. 446 -, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il
responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’ id quod plerumque accidit , il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive».

Si deve appena precisare che l’accertamento deve essere compiuto con riferimento ai singoli anni d’imposta controversi, in ordine ai quali è stato chiesto il rimborso dell’Irap, atteso che il possesso di tale autonoma organizzazione può variare nel tempo, essendo libero il professionista di svolgere la propria opera attraverso l’ausilio di essa oppure svolgerla personalmente e senza l’aiuto di una particolare organizzazione.

Ove si verta in tema di rimborso, l’onere di dare la prova di tali elementi fattuali grava unicamente sul contribuente.

3.2. Questa Corte, poi, con specifico riguardo alla fattispecie nella quale l’attività dell’eventuale soggetto passivo dell’imposizione viene espletata a favore di un soggetto terzo già dotato di una propria struttura organizzativa e deve coordinarsi con quest’ultima, ha elaborato i seguenti principi:

in generale, non è sufficiente che il lavoratore si avvalga di una struttura organizzata, ma è anche necessario che questa struttura sia  autonoma  , cioè faccia capo al lavoratore stesso, non solo ai fini operativi bensì anche sotto i profili organizzativi; non sono, pertanto, soggetti ad Irap i proventi che un lavoratore autonomo percepisca come compenso per le attività svolte all’interno di una struttura da altri organizzata (Cass. n. 9692/2012, con riferimento al medico che lavori presso una clinica privata diretta e organizzata da altri);
-ove il professionista sia inserito in uno studio associato, secondo l’id quod plerumque accidit , sebbene svolga anche una distinta e separata attività professionale (diversa da quella svolta in forma associata), egli deve dimostrare di non fruire dei benefici organizzativi recati proprio dalla sua adesione alla detta associazione, che, proprio in ragione della sua forma collettiva, normalmente fa conseguire ai suoi aderenti utilità altre e aggiuntive, che non si esauriscono in quelle della separata attività collettiva, in quanto, solitamente, comportano anche altri vantaggi organizzativi (come ad es.: le sostituzioni in attività materiali e professionali – da parte di colleghi di studio; l’utilizzazione di una segreteria o di locali di lavoro comuni; la possibilità di conferenze e colloqui professionali o altre attività allargate; l’utilizzazione di servizi collettivi e quant’altro caratterizzi l’attività svolta in associazione professionale) incrementativi della ricchezza prodotta (Cass. n. 19138/2008; Cass. n. 16337/2011; Cass. n. 24088/2016; Cass. n. 29853/2017; Cass. n. 766/2019);
-in riferimento all’attività di amministratore, sindaco o revisore di società, invero, il d.lgs. n. 446 del 1997, art. 3, comma 1, lett. c, prevede che  sono soggetti passivi dell’imposta … le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate a norma dell’art. 5, comma 3, del predetto testo unico esercenti arti e professioni di cui all’art. 49, comma 1, del medesimo testo unico  . Inoltre, l’art. 8 del d.lgs. n. 446 del 1997 dispone che  per i soggetti di cui all’art. 3, comma 1, lettera c), la base imponibile è determinata dalla differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e l’ammontare dei costi sostenuti inerenti alla attività esercitata  . Per questa Corte, in tema di Irap, il combinato disposto di tali norme, facendo riferimento, per la determinazione della base imponibile, alla differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e quello dei costi sostenuti inerenti alle attività di cui all’art. 49, comma 1, t.u.i.r., senza menzionare quelle di cui al
comma 2, lettera a), della medesima disposizione, esclude l’assoggettabilità ad imposizione di quella parte di reddito che un lavoratore autonomo, esercente abitualmente l’attività professionale intellettuale di dottore commercialista, abbia prodotto in qualità di presidente del consiglio di amministrazione di una banca, senza utilizzare la propria autonoma organizzazione (Cass. n. 10594/2007);

tale principio resta valido anche dopo le modifiche apportate al t.u.i.r. dall’art. 34 della l. n. 342 del 2000, n. 342, che ha introdotto l’art. 50, comma 1, lettera cbis , con l’inclusione tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente dei redditi derivanti dalle collaborazioni coordinate e continuative che, in precedenza, erano qualificati come altri redditi di lavoro autonomo dall’art. 49, comma 2, lett. a (Cass. n. 26473/2022);

il dottore commercialista che svolga anche attività di sindaco e revisore di società non soggiace ad Irap per il reddito netto di tali attività, in quanto soggetta ad imposizione è unicamente l’eccedenza dei compensi rispetto alla produttività auto-organizzata, ma va tenuto fermo l’onere del contribuente di provare la separatezza dei redditi di cui predica lo scorporo (Cass. n. 12052/2018; Cass. n. 17987/2019);

in tema d’Irap, non realizza il presupposto impositivo l’esercizio dell’attività di sindaco e di componente di organi di amministrazione e controllo di enti di categoria, che avvenga in modo individuale e separato rispetto ad ulteriori attività espletate all’interno di un’associazione professionale, senza ricorrere ad un’autonoma organizzazione (Cass. n. 19327/2016; Cass. n. 16372/2017);

è però legittimo il diniego del rimborso di imposta al dottore commercialista che, in presenza di autonoma organizzazione ed espletando congiuntamente anche gli incarichi connessi di sindaco, amministratore di società e consulente tecnico, svolga sostanzialmente un’attività unitaria, nella quale siano coinvolte conoscenze tecniche

direttamente collegate all’esercizio della professione nel suo complesso, allorché non sia possibile scorporare le diverse categorie di compensi eventualmente conseguiti e verificare l’esistenza dei requisiti impositivi per ciascuno dei settori in esame, stante il mancato assolvimento dell’onere probatorio gravante sul contribuente (Cass. n. 3434/2012; Cass. n. 6418/2014; Cass. n. 1712/2017; Cass. n. 19327/2016; Cass. n. 12495/2019).

4. La sentenza della C.T.R. che, dopo aver descritto che lo studio in cui è svolta l’attività pro fessionale è  struttura pluriorganizzata e multidimensionale del costo di oltre 100.000,00 euro l’ann o per la sola locazione, ove lavorano numerosi soci, collaboratori e dipendenti  e rilevato che la struttura studio utilizzata  è sempre la stessa dell’a ssociazione (prima in Padova e poi in Vigonza)  , laddove ha ritenuto che il professionista doveva ragionevolmente  avvalersi dell’organizzazione stru tturale complessa che a lui faceva sostanzialmente capo  , è conforme ai suddetti principi di diritto, risolvendosi le censure (in particolare quelle relative alla quota di partecipazione nell’associazione) in una inammissibile rich iesta di revisione del merito.
Non depongono in senso contrario Cass. n. 21357/2022, che attiene al caso di medico che usufruisce di locali presso la struttura di una società; Cass. n. 33547/2019 che attiene al caso di medico che lavori presso una clinica; Cass. n. 14339/2018 che attiene al caso di professionista socio di società di capitali.

Occorre poi specificare , quanto all’attività di sindaco di società, circostanza fattuale di cui la RAGIONE_SOCIALE non parla affatto, neanche nella esposizione del fatto, che il ricorrente non ha in alcun modo assolto il proprio onere di indicare in quale atto del processo la questione sia stata dedotta in causa; a pagina 3 del ricorso, infatti, egli ha dedotto di aver fatto valere tale circostanza nell’istanza di rimborso ma,

laddove poi descrive sinteticamente il contenuto del ricorso, non vi fa più cenno; analogamente a pagina 11 e a pagina 17. Né in alcun passaggio del ricorso ha indicato di aver allegato gli elementi necessari a fini dello scorporo dei compensi o di averlo chiesto, elementi ritenuti necessari dalla giurisprudenza evidenziata.

Analogamente, nel controricorso, ove pure viene riportata per ampi stralci la sentenza della C.T.P., tale circostanza fattuale è del tutto assente (salvo un del tutto generico passaggio contenuto al termine del medesimo e svincolato dalla fattispecie concreta).

Ne seguono il rigetto del ricorso, la condanna del ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite e del raddoppio del c.d. contributo unificato.

P.Q.M.

rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, spese che liquida in euro 2.400,00 oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 , comma 1quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà at to della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1bis , dello stesso articolo 13, se dovuto

Così deciso in Roma, il 17 marzo 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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