Autonoma organizzazione IRAP: Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza che escludeva l’obbligo IRAP per una professionista. La Corte ha ritenuto che i giudici di merito avessero omesso di valutare gli indizi di una autonoma organizzazione IRAP, come la partecipazione in società di servizi professionali, rendendo la motivazione solo apparente. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Autonoma Organizzazione IRAP: Quando la Partecipazione a Società Fa la Differenza

Il concetto di autonoma organizzazione IRAP continua a essere uno dei temi più dibattuti nel diritto tributario italiano, specialmente per professionisti e lavoratori autonomi. Stabilire se un professionista disponga di una struttura tale da generare un ‘quid pluris’ rispetto alla sua mera capacità lavorativa è cruciale per determinare l’assoggettamento all’imposta. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 938/2024, offre chiarimenti fondamentali, bacchettando i giudici di merito per una valutazione superficiale e introducendo un principio chiave: ignorare gli indizi di una struttura complessa, come la partecipazione a società di servizi, equivale a una motivazione solo apparente.

I fatti del caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una professionista, titolare di uno studio di servizi contabili e commerciali. L’Ufficio contestava il mancato versamento dell’IRAP per l’anno d’imposta 2008, sostenendo la sussistenza del requisito dell’autonoma organizzazione. A fondamento della pretesa, l’Agenzia evidenziava non solo l’attività individuale della contribuente, ma anche la sua partecipazione, in qualità di socia, a due distinte società: una società tra professionisti con il coniuge, che forniva servizi analoghi a quelli del suo studio, e un’altra società a responsabilità limitata che offriva servizi di supporto alle imprese.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione alla contribuente, escludendo la presenza di un’autonoma organizzazione. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo la decisione di secondo grado viziata da una motivazione carente e illogica, ha presentato ricorso in Cassazione.

La decisione della Corte di Cassazione e il vizio di motivazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di Giustizia di secondo grado. Il cuore della decisione risiede nella censura mossa alla sentenza della Commissione Tributaria Regionale, definita viziata da una ‘motivazione assolutamente parvente’.

I giudici di legittimità hanno sottolineato come il giudice d’appello avesse completamente ‘obliterato’ ogni valutazione del compendio indiziario fornito dall’Ufficio. In pratica, la sentenza si era limitata a confermare la decisione di primo grado senza condurre un’analisi autonoma e approfondita degli elementi cruciali portati in giudizio dall’Agenzia.

Autonoma organizzazione IRAP: gli indizi da non ignorare

La Corte ha chiarito che, per valutare la sussistenza del presupposto impositivo, non ci si può fermare alla superficie. È necessario un esame complessivo di tutti gli elementi fattuali che possono suggerire l’esistenza di una struttura organizzata che va oltre il minimo indispensabile per l’esercizio della professione.

La partecipazione in società di servizi

L’elemento chiave ignorato dai giudici di merito era la partecipazione della professionista a due società operative. In particolare:
1. Una partecipazione del 50% in una società di servizi professionali, alla quale la stessa contribuente aveva affidato la gestione contabile della propria clientela.
2. Una partecipazione del 22,50% in un’altra s.r.l. di servizi alle imprese, dalla quale percepiva compensi per prestazioni professionali.

Secondo la Cassazione, queste circostanze costituiscono indizi gravi, precisi e concordanti che il giudice di merito avrebbe dovuto analizzare per verificare se la professionista, attraverso tali strutture, beneficiasse di vantaggi organizzativi (come l’uso di segreteria, locali, sostituzioni da parte di colleghi) che potenziavano la sua attività individuale.

L’onere della prova

La Corte ribadisce un principio consolidato: spetta al contribuente che si avvale di una struttura astrattamente eccedente il minimo indispensabile dimostrare che non ne fruisce per la propria attività individuale. In questo caso, essendo inserita in contesti societari organizzati, la professionista avrebbe dovuto provare che la sua attività personale era svolta in totale separatezza e senza beneficiare dei vantaggi organizzativi derivanti dalle società partecipate.

Le motivazioni

La motivazione della Cassazione si fonda sulla violazione dei principi procedurali che impongono al giudice di esaminare tutte le prove e le argomentazioni delle parti e di fornire una motivazione completa e logicamente coerente. Una sentenza che ignora elementi probatori decisivi e si limita a una conferma acritica della decisione precedente non soddisfa il requisito della motivazione effettiva. Il giudice non può limitarsi a dire che il presupposto non sussiste; deve spiegare perché gli elementi portati dall’Agenzia (come le partecipazioni societarie) non sono, nel caso specifico, sufficienti a dimostrare l’esistenza di un’autonoma organizzazione. Questa omissione rende la decisione arbitraria e non verificabile nel suo iter logico-giuridico.

Le conclusioni

L’ordinanza n. 938/2024 rappresenta un monito importante per professionisti e giudici tributari. Per i professionisti, evidenzia il rischio di essere assoggettati a IRAP non solo per la struttura diretta del proprio studio, ma anche per i benefici indiretti derivanti dalla partecipazione a società di servizi o studi associati. Per i giudici, riafferma l’obbligo di una motivazione sostanziale, che non si sottragga all’analisi dettagliata di tutti gli indizi presentati, specialmente quando questi delineano una realtà operativa complessa e interconnessa.

Quando un professionista è soggetto a IRAP?
Un professionista è soggetto a IRAP quando esercita la sua attività avvalendosi di un’ ‘autonoma organizzazione’. Secondo la giurisprudenza, ciò si verifica quando il contribuente impiega beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività o si avvale in modo non occasionale del lavoro altrui che superi la soglia di un semplice collaboratore con mansioni esecutive.

La partecipazione in una società di servizi crea automaticamente il presupposto dell’autonoma organizzazione per l’IRAP?
No, non automaticamente, ma costituisce un forte indizio. La sentenza chiarisce che il giudice deve valutare se il professionista, attraverso tale partecipazione, fruisca di benefici organizzativi (es. uso di locali, segreteria, collaborazione con altri professionisti) che potenziano la sua attività individuale. Spetta al contribuente dimostrare di non usufruire di tali vantaggi per la propria attività professionale separata.

Cosa significa ‘motivazione apparente’ in una sentenza?
Significa che la motivazione, pur essendo formalmente presente, è talmente generica, superficiale o tautologica da non rendere comprensibile l’iter logico-giuridico seguito dal giudice. Nel caso specifico, i giudici d’appello si sono limitati a confermare la decisione precedente senza analizzare gli specifici e rilevanti indizi portati dall’Agenzia delle Entrate, rendendo la loro motivazione solo ‘apparente’ e quindi nulla.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 938 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 938 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 10/01/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4104/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in 00145 Roma, INDIRIZZO C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato.

-ricorrente – contro

COGNOME rappresentata e difesa dall’Avvocato NOME COGNOME ed elettivamente domiciliata presso il suo studio sito in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente –

Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. MARCHE n. 854/04/2021, depositata in data 14 luglio 2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 ottobre 2023 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

In data 13 dicembre 2012 la contribuente riceveva notifica da parte dell’Agenzia delle Entrate direzione provinciale Macerata -dell’avviso di accertamento n. TQ7011E01389/2012, relativo ad

Avv. Acc. IRAP 2008

IRAP per l’anno di imposta 2008, a seguito dell’omessa presentazione dei Quadri della dichiarazione dei redditi relativi all’IRAP; si accertava una maggiore imposta dovuta pari ad € 3.675,00. La contribuente, titolare di uno studio professionale ed esercente l’attività di servizi forniti da ragionieri e periti commerciali, risultava anche socia con il coniuge di altro studio commerciale associato; l’Ufficio, pertanto, riteneva sussistente in capo alla detta contribuente il requisito dell’autonoma organizzazione quale presupposto impositivo. Si instaurava un procedimento con adesione, conclusosi negativamente.
Avverso il detto avviso di accertamento la contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Macerata e resisteva l’Ufficio con controdeduzioni.

La C.t.p. di Macerata, con sentenza n. 129/02/2014 del 17/04/2014, accoglieva il ricorso della contribuente, reputando insussistente il presupposto dell’autonoma organizzazione.

4 . Avverso la detta sentenza proponeva appello l’ufficio dinanzi la C.t.r. delle Marche e resisteva la contribuente con controdeduzioni.

Con sentenza n. 854/04/2021, depositata in data 14 luglio 2021, la C.t.r. adita respingeva il gravame.

Avverso la sentenza della C.t.r. delle Marche, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

La contribuente ha resistito con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 24 ottobre 2023.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsa applicazione degli artt. 132 cod. proc. civ. e 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. » parte ricorrente lamenta l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha reso una motivazione apparente,

limitandosi a richiamare la motivazione del primo giudice, senza compiere alcuna autonoma valutazione degli atti di causa e, soprattutto, omettendo di valutare i motivi di gravame proposti dall’ufficio.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.» parte ricorrente lamenta l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., rendendo una motivazione apparente e omettendo la pronuncia sui motivi di gravame proposti dall’ufficio, ha violato l’art. 112 cod. proc. civ.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione degli artt. 2 e 3 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, 5, comma terzo, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. » parte ricorrente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha considerato tutti gli elementi indiziari acquisiti in giudizio ed allegati dall’Ufficio, così omettendo la valutazione complessiva della loro portata probatoria.
Tanto premesso,i motivi sono fondati e vanno accolti.

2.1. Costituisce principio giurisprudenziale pacifico (Cass., Sez. U., n. 9451/2016 in continuità con Cass., Sez. U., n. 12108/2009 e da ultimo Cass. Cass 12/4/2023, n. 9774) quello secondo cui, «con riguardo al presupposto dell’IRAP, il requisito dell’autonoma organizzazione – previsto dall’art. 2 del d.lgs. 15/09/1997, n. 446 , il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’ id quod plerumque accidit , il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in
assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive». Occorre precisare che l’accertamento deve essere compiuto con riferimento ai singoli anni d’imposta controversi, in ordine ai quali è stato chiesto il rimborso dell’IRAP, atteso che il possesso di tale autonoma organizzazione può variare nel tempo, essendo libero il professionista di svolgere la propria opera attraverso l’ausilio di essa oppure svolgerla personalmente e senza l’aiuto di una particolare organizzazione. Ove si verta in tema di rimborso, l’onere di dare la prova di tali elementi fattuali grava unicamente sul contribuente.
2.2. Questa Corte, poi, con specifico riguardo alla fattispecie nella quale l’attività dell’eventuale soggetto passivo dell’imposizione viene espletata a favore di un soggetto terzo già dotato di una propria struttura organizzativa e deve coordinarsi con quest’ultima, ha elaborato i seguenti principi: – in generale, non è sufficiente che il lavoratore si avvalga di una struttura organizzata, ma è anche necessario che questa struttura sia ‘ autono ma’ , cioè faccia capo al lavoratore stesso, non solo ai fini operativi bensì anche sotto i profili organizzativi; ove il professionista sia inserito in uno studio associato, secondo l’id quod plerumque accidit , sebbene svolga anche una distinta e separata attività professionale (diversa da quella svolta in forma associata), egli deve dimostrare di non fruire dei benefici organizzativi recati proprio dalla sua adesione alla detta associazione, che, proprio in ragione della sua forma collettiva, normalmente fa conseguire ai suoi aderenti utilità altre e aggiuntive, che non si esauriscono in quelle della separata attività collettiva, in quanto, solitamente, comportano anche altri vantaggi organizzativi (come ad es.: le sostituzioni in attività – materiali e professionali – da parte di colleghi di studio; l’utilizzazione di una segreteria o di locali di lavoro comuni; la possibilità di conferenze e
colloqui professionali o altre attività allargate; l’utilizzazione di servizi collettivi e quant’altro caratterizzi l’attività svolta in associazione professionale) incrementativi della ricchezza prodotta (Cass. n. 19138/2008; Cass. n. 16337/2011; Cass. n. 24088/2016; Cass. n. 29853/2017; Cass. n. 766/2019); – in riferimento all’attività di amministratore, sindaco o revisore di società, invero, il d.lgs. n. 446 del 1997, art. 3, comma 1, lett. c, prevede che  sono soggetti passivi dell’imposta … le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate a norma dell’art. 5, comma 3, del predetto testo unico esercenti arti e professioni di cui all’art. 49, comma 1, del medesimo testo unico  . Inoltre, l’art. 8 del d.lgs. n. 446 del 1997 dispone che  per i soggetti di cui all’art. 3, comma 1, lettera c), la base imponibile è determinata dalla differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e l’ammontare dei costi sostenuti inerenti alla attività esercitata  .
2.3. Per questa Corte, in tema di IRAP, il combinato disposto di tali norme, facendo riferimento, per la determinazione della base imponibile, alla differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e quello dei costi sostenuti inerenti alle attività di cui all’art. 49, comma 1, T.U.I.R., senza menzionare quelle di cui al comma 2, lettera a), della medesima disposizione, esclude l’assoggettabilità ad imposizione di quella parte di reddito che un lavoratore autonomo, esercente abitualmente l’attività professionale intellettuale di dottore commercialista, abbia prodotto in qualità di presidente del consiglio di amministrazione di una banca, senza utilizzare la propria autonoma organizzazione (Cass. n. 10594/2007); – tale principio resta valido anche dopo le modifiche apportate al T.U.I.R. dall’art. 34 della l. n. 342 del 2000, n. 342, che ha introdotto l’art. 50, comma 1, lettera c-bis, con l’inclusione tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente dei redditi derivanti dalle collaborazioni coordinate e continuative che, in
precedenza, erano qualificati come altri redditi di lavoro autonomo dall’art. 49, comma 2, lett. a (Cass. n. 26473/2022); – il dottore commercialista che svolga anche attività di sindaco e revisore di società non soggiace ad IRAP per il reddito netto di tali attività, in quanto soggetta ad imposizione è unicamente l’eccedenza dei compensi rispetto alla produttività auto-organizzata, ma va tenuto fermo l’onere del contribuente di provare la separatezza dei redditi di cui predica lo scorporo (Cass. n. 12052/2018; Cass. n. 17987/2019); – in tema d’IRAP, non realizza il presupposto impositivo l’esercizio dell’attività di sindaco e di componente di organi di amministrazione e controllo di enti di categoria, che avvenga in modo individuale e separato rispetto ad ulteriori attività espletate all’interno di un’associazione professionale, senza ricorrere ad un’autonoma organizzazione (Cass. n. 19327/2016; Cass. n. 16372/2017); – è però legittimo il diniego del rimborso di imposta al dottore commercialista che, in presenza di autonoma organizzazione ed espletando congiuntamente anche gli incarichi connessi di sindaco, amministratore di società e consulente tecnico, svolga sostanzialmente un’attività unitaria, nella quale siano coinvolte conoscenze tecniche direttamente collegate all’esercizio della professione nel suo complesso, allorché non sia possibile scorporare le diverse categorie di compensi eventualmente conseguiti e verificare l’esistenza dei requisiti impositivi per ciascuno dei settori in esame, stante il mancato assolvimento dell’onere probatorio gravante sul contribuente (Cass. n. 3434/2012; Cass. n. 6418/2014; Cass. n. 1712/2017; Cass. n. 19327/2016; Cass. n. 12495/2019).
2.4. Nella fattispecie in esame, il giudice d’appello ha completamente obliterato l’obbligo di motivare il proprio convincimento, in relazione ai fatti dedotti ed alle prove allegate in giudizio, sicchè la motivazione è assolutamente parvente perché non consente di verificare l’iter argomentativo seguito dal giudice

per addivenire al rigetto del gravame dell’ente erariale. Inoltre, è stata obliterata ogni valutazione del compendio indiziario rappresentato dal fatto che la contribuente era social 50% insieme al collega e coniuge NOME NOME della ‘RAGIONE_SOCIALE società tra professionisti’ la cui attività era proprio quella di servizi forniti da ragionieri e periti commerciali e che a tale società la contribuente ha affidato la gestione contabile della propria clientela; a tacer del fatto che la contribuente era anche socia al 22,50% della RAGIONE_SOCIALE che svolge attività di ‘A ltri servizi di sostegno alle imprese ‘ da cui comunque percepiva compensi per prestazioni professionali rese a tale società verso clienti della società stessa.
In conclusione, va accolto il ricorso e la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato alla Corte di giustizia di secondo grado delle Marche affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda sulle spese anche del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso e cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado delle Marche affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda sulle spese anche del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 24 ottobre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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