Autonoma organizzazione e IRAP: quando non si paga

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza che negava il rimborso dell’imposta a un medico ortopedico, chiarendo i confini dell’autonoma organizzazione. Il professionista, pur operando presso strutture terze e disponendo di due studi, non è stato ritenuto automaticamente soggetto al tributo. La Corte ha stabilito che l’integrazione in una struttura altrui e l’uso di servizi di segreteria condivisi non configurano il presupposto impositivo se non eccedono il minimo indispensabile per l’attività intellettuale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Autonoma organizzazione e IRAP: la Cassazione tutela i medici

Il tema dell’autonoma organizzazione rappresenta da anni uno dei terreni di scontro più accesi tra professionisti e Amministrazione Finanziaria. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione torna a fare chiarezza sulla posizione dei medici che operano all’interno di strutture sanitarie terze, stabilendo criteri rigorosi per l’applicazione del tributo.

Il caso: il medico ortopedico e il diniego di rimborso

La vicenda trae origine dalla richiesta di rimborso presentata da un medico specialista in ortopedia, il quale riteneva di aver versato indebitamente l’imposta regionale per l’assenza del presupposto dell’autonoma organizzazione. Nonostante una prima vittoria in sede provinciale, la Commissione Tributaria Regionale aveva ribaltato l’esito, sostenendo che l’uso di macchinari sofisticati, personale infermieristico e la disponibilità di due studi professionali fossero elementi sufficienti a giustificare il prelievo fiscale.

L’integrazione in strutture terze

Il punto centrale della controversia riguarda la natura del rapporto tra il professionista e le cliniche presso cui opera. Secondo i giudici di legittimità, il fatto che un medico si avvalga di una struttura organizzata da altri non implica necessariamente che egli ne sia il responsabile. Se il professionista è inserito in un contesto imprenditoriale altrui, agendo sotto la responsabilità e l’interesse della struttura stessa, non produce quel valore aggiunto che l’imposta mira a colpire.

Autonoma organizzazione: i criteri della Cassazione

La Suprema Corte ha ribadito che, per configurare l’autonoma organizzazione, il contribuente deve essere il responsabile dell’organizzazione stessa. Non è sufficiente l’impiego di beni strumentali se questi non eccedono il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività intellettuale. Allo stesso modo, l’erogazione di compensi a terzi deve essere valutata concretamente: se si tratta di servizi di segreteria condivisi o acquisiti in outsourcing, questi non superano la soglia della struttura minima.

La rilevanza dei due studi professionali

Un altro elemento spesso contestato dal Fisco è la pluralità di sedi operative. La Cassazione ha chiarito che la disponibilità di due studi non è di per sé prova di un’organizzazione complessa. Tali strutture possono essere semplicemente strumentali a un esercizio più comodo della professione, senza aggiungere quel fattore moltiplicativo del reddito che giustificherebbe l’imposizione fiscale.

Le motivazioni

I giudici hanno evidenziato come la sentenza di appello sia incorsa in un errore di valutazione non indagando la reale natura dei servizi utilizzati dal medico. In particolare, è stato omesso di verificare se le spese per compensi a terzi riguardassero effettivamente collaboratori diretti o semplici servizi logistici condivisi con altri colleghi. La Corte ha sottolineato che l’onere della prova grava sull’Amministrazione quando intende dimostrare l’esistenza di un’organizzazione che ecceda il mero lavoro personale del professionista. L’uso di attrezzature messe a disposizione dalla clinica, per le quali il medico non ha potere di comando, conferma che la responsabilità organizzativa appartiene alla struttura sanitaria e non al singolo operatore.

Le conclusioni

In conclusione, la Cassazione ha cassato la sentenza impugnata, rinviando la causa per un nuovo esame che tenga conto dei principi esposti. Viene riaffermato che il medico che opera in regime di libera professione all’interno di ospedali o cliniche, senza gestire direttamente personale o capitali rilevanti, non è soggetto al tributo. Questa decisione rappresenta un importante precedente per tutti i professionisti che si trovano inseriti in contesti organizzativi altrui, limitando le pretese del Fisco basate su presunzioni automatiche legate alla sola presenza di beni strumentali o collaborazioni esecutive.

Un medico che opera in una clinica privata deve sempre pagare l’IRAP?
No, se il professionista è inserito in una struttura organizzata da altri e non ne è il responsabile, manca il presupposto dell’autonoma organizzazione.

La presenza di due studi professionali comporta automaticamente il pagamento del tributo?
No, la disponibilità di più sedi non è sufficiente se queste sono solo strumentali a un migliore esercizio dell’attività e non eccedono il minimo indispensabile.

Cosa succede se il medico divide le spese di segreteria con altri colleghi?
L’impiego di lavoro altrui non configura autonoma organizzazione se non supera la soglia di un collaboratore con mansioni esecutive, anche se acquisito tramite società di servizi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34774 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34774 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 12/12/2023

RAGIONE_SOCIALE -ATTIVITA’ MEDICADINIEGO RIMBORSO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23591/2022 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in Roma alla INDIRIZZO, presso l’AVV_NOTAIO dal quale è difeso unitamente all’AVV_NOTAIO, in forza di procura in calce al ricorso;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA, SEZIONE STACCATA DI BRESCIA, n. 824/26/2022, depositata il 5/03/2022, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16/11/2023 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

NOME COGNOME, medico ortopedico, presentava istanza di rimborso dell’Irap versata nell’ anno di imposta 2015, sul presupposto dell ‘assenza di autonoma organizzazione, cui l’ufficio opponeva silenzio rifiuto.

La CTP di RAGIONE_SOCIALE accoglieva il ricorso proposto dal contribuente.

La CTR della Lombardia, sezione staccata di RAGIONE_SOCIALE, accoglieva l’appello erariale, e videnziando che egli, per poter esercitare a pieno la professione, necessitava di un ‘ organizzazione che, anche se non era nella sua piena proprietà, di fatto era in suo possesso mediante la stipula di un contratto d’opera e che era responsabile degli interventi che erano effettuati presso le strutture che, in base a contratto, gli mettevano a disposizione sofisticati macchinari, personale infermieristico e amministrativo, equipe ; egli inoltre aveva due studi professionali. In secondo luogo, evidenziava che il professionista, in relazione all’attività svolta presso il RAGIONE_SOCIALE, aveva sostenuto spese per compensi a terzi, il che contrastava con la mancanza di autonoma organizzazione.
Contro la sentenza della CTR propone ricorso per cassazione NOME COGNOME, con due motivi, illustrati da successiva memoria.

Resiste con controricorso l ‘RAGIONE_SOCIALE .

La causa è stata fissata per l’adunanza camerale del 16/11/2023.

Considerato che:

Con il primo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., il ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 3 d.lgs. n. 446 del 1997, avendo la CTR erroneamente affermato sussistenti i presupposti impositivi dell’Irap; in particolare egli, in relazione all’attività presso l’RAGIONE_SOCIALE

di RAGIONE_SOCIALE, deduce l’insussistenza di alcuna autonoma organizzazione a lui facente capo o di cui fosse responsabile, essendo legato da contratto di collaborazione autonoma e a regime libero professionale, in virtù del quale era inserito nel contesto impren ditoriale dell’istituto (riferito ad altrui proprietà, responsabilità, gestione e interesse), a vantaggio del quale svolgeva le proprie prestazioni, e da cui solo era compensato, avendo quindi errato la CTR nel ritenere che egli, pur non avendone la proprietà, disponesse della struttura; altresì la CTR avrebbe errato quando aveva dato rilievo al versamento di compensi a terzi, laddove: a) nessun compenso era stato versato in favore di dipendenti o collaboratori; b) tali spese erano relative ai versamenti in favore del RAGIONE_SOCIALE per la disponibilità di uno studio e la gestione degli appuntamenti telefonici da parte di persona dipendente dello stesso, resa a vantaggio di tutti i medici convenzionati; la CTR avrebbe errato, infine, laddove aveva dato rilevanza alla presenza di due studi.
Con il secondo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., il ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., e degli artt. 2 e 3 d.lgs. n. 446 del 1997, per aver la CTR erroneamente applicato il riparto dell’onere probatorio nonché per aver omesso completamente di valutare risultanze di cui era stata dedotta la decisività e fatti pacifici mai contestati, disatteso prove legali e attribuito malamente gli oneri probatori al riguardo.
Il primo motivo è fondato nei termini che seguono.

L’art. 2, comma 1, primo periodo, del d.lgs. n. 446 del 1997 stabilisce che il presupposto dell’Irap – che l’art. 1, comma 2, dello stesso decreto definisce come un’imposta a «carattere reale» – «è l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di

servizi»; con la sentenza n. 156 del 2001, la Corte costituzionale, dopo avere ribadito che l’Irap non è un’imposta sul reddito, bensì un’imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, ha rilevato che mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o di lavoro altrui, con la conseguente inapplicabilità dell’imposta, per difetto del suo presupposto dell’esercizio abituale di un’attività «autonomamente organizzata», il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto.
Occorre appena precisare che vertendosi in tema di anno di imposta 2015 non viene in rilievo direttamente il comma 1bis dell’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997, inserito dalla l. n. 208 del 2015.

Cass., Sez. U., 10/05/2016, n. 9451 ha individuato il presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione in tema di Irap quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’ id quod plerumque accidit , il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni meramente esecutive.
2.1. Questa Corte, poi, con specifico riguardo alla fattispecie nella quale l’attività dell’eventuale soggetto passivo dell’imposizione viene espletata a favore di un soggetto terzo già dotato di una propria struttura organizzativa e deve coordinarsi con quest’ultima, ha

elaborato il principio generale in forza del quale non è sufficiente che il lavoratore si avvalga di una struttura organizzata, ma è anche necessario che questa struttura sia  autonoma  , cioè faccia capo al lavoratore stesso, non solo ai fini operativi, bensì anche sotto i profili organizzativi; non sono, pertanto, soggetti ad Irap i proventi che un lavoratore autonomo percepisca come compenso per le attività svolte all’interno di una struttura da altri organizzata e di cui non sia responsabile (tra le tante Cass. 13/06/2012, n. 9692, con riferimento al medico che lavori presso una clinica privata diretta e organizzata da altri; in tal senso Cass. 08/10/2014, n. 21150; Cass. 16/07/2015, n. 14878; Cass. 16/02/2017, n. 4080; Cass. 7/12/2016, n. 25205; in riferimento ad altro medico legato da contratto di prestazione d’opera con la RAGIONE_SOCIALE, v. Cass. 31/01/2019, n. 3045).
In dottrina si è osservato che il termine  responsabile  indica una relazione di fatto con l’organizzazione che può essere precisata solo avendo riguardo alla ratio del tributo che è quella di colpire il valore che risulta dalla somma del valore che l’organizzazione aggiunge a quello prodotto dal lavoro personale del professionista. S’è quindi sostenuto che il responsabile dell’organizzazione, ai fini Irap, è colui c he guida un’organizzazione che, sul piano economico, è idonea a generare un valore aggiuntivo rispetto al valore generato dal proprio lavoro personale, concludendo che il  responsabile  dell’organizzazione è, invero, l’organizzatore dei fattori produttivi eccedenti quelli strettamente riferibili al lavoro personale, organizzatore perché dotato di  potere di comando  su beni e servizi economicamente valutabili.
2.2. Quanto poi all’impiego di beni strumentali, occorre verificare se si tratta o meno di beni eccedenti, secondo l’ id quod plerumque accidit , il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività professionale in assenza di organizzazione; anche una spesa

consistente riferita all’acquisto di un macchinario indispensabile per l’esercizio della professione può rilevarsi inidonea a significare l’esistenza del presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione, tutte le volte in cui il capitale a tal fine investito non valga a rappresentare fattore aggiuntivo o moltiplicativo del valore rappresentato dalla mera attività intellettuale del professionista ma risulti ad essa asservito ai fini dell’acquisto di attrezzatura connaturata e indispensabile all’esercizio dell’attività medesima e come tale inidoneo ad assumere rilievo, quale fattore produttivo di reddito, distinguibile da quello rappresentato dalla stessa attività intellettuale c/o dalla professionalità del lavoratore autonomo (Cass. 15/01/2016, n. 547).
2.3. Ancora, per giurisprudenza consolidata di questa Corte (Cass. 29/10/2018, n. 27423), in riferimento al parametro dell’erogazione di compensi a terzi, è indispensabile valutarne, concretamente, l’effettiva natura, posto che è assoggettabile ad Irap chi si avvale di terzi, in forma non occasionale e per prestazioni afferenti all’esercizio della propria professionalità.

Ancora, l’impiego non occasionale di lavoro altrui, costituente una RAGIONE_SOCIALE possibili condizioni che rende configurabile un’autonoma organizzazione, sussiste se il professionista eroghi elevati compensi a terzi per prestazioni afferenti all’esercizio della propria attività, restando indifferente il mezzo giuridico utilizzato e, cioè, il ricorso a lavoratori dipendenti, a una società di servizi o un’associazione professionale (Cass. 24/10/2014, n. 22674), poiché in linea di principio l’impiego non occasionale di lavoro altrui, quale elemento significativo dell’esistenza di un’autonoma organizzazione – che costituisce, a sua volta, presupposto dell’imposta – può essere desunto dai compensi corrisposti a terzi, purché correlati allo svolgimento di prestazioni non occasionali, afferenti all’esercizio dell’attività del soggetto passivo
(Cass. 29/10/2018, n. 27423); anche in tal caso però è stato poi precisato che il presupposto dell’autonoma organizzazione non ricorre ove il contribuente si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive di segreteria, in linea con il precitato orientamento RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite, anche se reclutato in  outsourcing  mediante una società di servizi (Cass. 26/10/2016, n. 21679).

2.4. Ancora, poi, la circostanza che il professionista operi presso due strutture materiali non è di per sè sufficiente a configurare un’autonoma organizzazione, se tali strutture siano semplicemente strumentali ad un migliore e più comodo esercizio dell’attività professionale (Cass. 22/12/2016, n. 26651; Cass. 09/02/2021, n. 3099).

2.5. Nel caso di specie, alla luce dei predetti principi, si deve ritenere che, in primo luogo, la CTR ha errato nel ribadire quanto affermato dalla CTP per cui il ricorrente dispone di un’organizzazione, anche se non è nella sua proprietà, perché ne è  in suo possesso mediante contratto d’opera  , laddove il contratto d’opera, in relazione all’attività svolta presso la RAGIONE_SOCIALE, appare essere quello relativo allo svolgimento RAGIONE_SOCIALE prestazioni del professionista in favore della struttura, contratto per il quale è il primo a percepire un compenso dalla seconda, per cui non pare possibile inferirne una disponibilità da parte del professionista, anche di solo fatto, ed anzi tale elemento confermando che l’anzidetta struttura è riferita ad altrui responsabilità ed interesse.
Per altri anni di imposta, in relazione al medesimo contribuente, questa Corte ha già affermato la necessità per il giudice di merito di verificare se le prestazioni del professionista avvengano all’interno di una struttura sanitaria di cui abbia la personale disponibilità, anche alla

luce di eventuali ruoli apicali rivestiti all’interno del comparto di proprio riferimento (Cass. 25/10/2017, n. 25245).

In secondo luogo, in riferimento alla collaborazione con il RAGIONE_SOCIALE, la CTR ha evidenziato che il contribuente ha versato compensi a terzi per spese professionali, ma omettendo di indagare la tipologia RAGIONE_SOCIALE prestazioni di cui il ricorrente si sarebbe avvalso, e che, secondo quanto trascritto e indicato nel ricorso, avrebbero ad oggetto la disponibilità di una stanza uso studio e di una impiegata con funzioni di segreteria, condivisa con gli altri professionisti afferenti alla medesima struttura.
In terzo luogo, ha errato la RAGIONE_SOCIALE nel dare automatico rilievo alla presenza di due studi professionali, senza valutare tale disponibilità alla luce degli altri elementi sopra indicati e omettendo di valutare se l’impiego dei beni strumentali del contribuente eccedesse il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività professionale.

L’accoglimento del primo motivo determina l’assorbimento del secondo.

La sentenza va quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione staccata di RAGIONE_SOCIALE, per nuovo esame e cui è demandato di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata, rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione staccata di RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, cui demanda di provvedere sulle spese del processo di legittimità.

Così deciso in Roma il 16 novembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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