Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7068 Anno 2026
Civile Ord. Sez. 5 Num. 7068 Anno 2026
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 24/03/2026
Cartella IRAP 2009
Pagamento
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 11764/2017 R.G. proposto da:
PARENTI NOME, rappresentato e difeso da sé medesimo.
– ricorrente –
contro
RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato.
– controricorrente –
nonché contro
RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore .
– intimata – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. del LAZIO n. 6994/2016 depositata in data 17 novembre 2016.
Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 febbraio 2026 dal AVV_NOTAIO.
FATTI DI CAUSA
In data 12.02.2013, RAGIONE_SOCIALE notificava all’AVV_NOTAIO la cartella di pagamento n. 097 2013 0102229356, con cui richiedeva la corresponsione dell’importo complessivo di euro 57.417,24, conseguente all’avvenuta iscrizione a ruolo da parte dell’RAGIONE_SOCIALE di somme dovute a titolo di IVA ed IRAP ai sensi degli artt. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54 bis del D.P.R. n. 633/1972. In particolare, le somme richieste risultavano iscritte a ruolo a titolo di IRAP per l’ammontare di euro 36.737,96, nonché a titolo di IVA per la somma di euro 23.059,85, in relazione all’anno d’imposta 2009.
Avverso l’avviso di accertamento, il contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di RAGIONE_SOCIALE, eccependo la mancanza di qualsivoglia notifica di un avviso bonario relativo a pretese irregolarità riscontrate; si costituivano in giudizio l’RAGIONE_SOCIALE ed RAGIONE_SOCIALE, chiedendo la conferma del proprio operato.
La C.t.p. di RAGIONE_SOCIALE, con sentenza n. 14572/2015, accoglieva il ricorso del contribuente.
Contro tale sentenza proponeva appello l’Ufficio dinanzi la C.t.r. del Lazio, dichiarando di prestare acquiescenza alla sentenza per la parte della pretesa erariale afferente all’IVA e limitandosi a censurare l’operato della C.t.p. con esclusivo riferimento all’IRAP; si costituiva in giudizio il contribuente, chiedendo il rigetto dell’appello e proponendo, a sua volta, appello incidentale, richiedendo, in caso di accoglimento del gravame proposto dall’Ufficio, la riduzione ad un terzo RAGIONE_SOCIALE sanzioni applicate in
riferimento all’omesso versamento IRAP, non avendo l’Ufficio provato l’avvenuto perfezionamento della notifica dell’avviso bonario prescritto ai sensi degli artt. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54 bis del D.P.R. n. 633/1972.
La C.t.r. del Lazio, con sentenza n. 6994/2016, depositata in data 17 novembre 2016, accoglieva l’appello dell’Ufficio.
Avverso tale pronuncia, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. L’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.
Con ordinanza interlocutoria 24/07/2025, n. 21024, questa Corte disponeva rinvio a nuovo ruolo affinché il contribuente, che avanzava istanza della cessazione della materia del contendere in considerazione del fatto che dal cassetto fiscale si evinceva che l’Ufficio aveva proceduto allo sgravio della cartella di pagamento, producesse il provvedimento di sgravio e affinché l’Avvocatura dello Stato interloquisse sull’istanza medesima.
La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 3 febbraio 2026 per il quale il contribuente ha depositato memoria.
MOTIVI DELLA DECISIONE:
Preliminarmente, quanto all’istanza presentata dal contribuente di dichiarazione di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere, in data 30 settembre 2025, l’Avvocatura Generale dello Stato ha fatto pervenire interlocuzione scritta con la quale ha riferito che la richiesta è manifestamente infondata, atteso che lo sgravio della cartella è stato effettuato al solo scopo di adempiere alla sentenza della C.t.p. di RAGIONE_SOCIALE n. 14572/13/15 favorevole al contribuente; contestualmente, l’Avvocatura Generale dello Stato insisteva per il rigetto del ricorso.
Tale circostanza è confermata dal provvedimento di sgravio depositato, il quale indica espressamente come causale la suddetta sentenza di primo grado.
1.2. L’adempimento, da parte dell’Amministrazione finanziaria, ad una pronuncia giurisdizionale di primo grado, provvisoriamente esecutiva, non costituisce acquiescenza alla stessa e non determina la cessazione della materia del contendere qualora l’Ufficio abbia impugnato tale decisione. L’interesse dell’Amministrazione a coltivare il giudizio di appello (e, successivamente, di legittimità) permane, essendo finalizzato a ottenere la riforma della sentenza sfavorevole e a ripristinare la legittimità della propria pretesa impositiva. Nel caso di specie, lo sgravio è stato un atto dovuto in esecuzione di una sentenza non definitiva; tuttavia, l’RAGIONE_SOCIALE, avendo appellato la decisione della C.t.p., ha manifestato in modo inequivocabile la volontà di non rinunciare alla pretesa fiscale. Pertanto, l’interesse alla decisione del presente ricorso sussiste e l’istanza di declaratoria di cessazione della materia del contendere deve essere rigettata.
Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 57, D.P.R. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», il contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha stabilito che, relativamente alla dedotta inammissibilità della nuova eccezione sollevata dall’Ufficio con riferimento alle spese sostenute dal contribuente per prestazioni di lavoro dipendente, non si è in presenza di una deduzione di un nuovo presupposto d’imposta, bensì di un nuovo argomento difensivo che, in quanto tale, può essere adoperato per la prima volta anche in appello; in altri termini, la C.t.r. non ha considerato che l’eccezione formulata dall’Ufficio per la prima volta in appello abbia introdotto, in realtà, un nuovo tema di indagine relativo all’entità RAGIONE_SOCIALE spese sostenute dal contribuente per prestazioni di lavoro dipendente e che, pertanto, la stessa eccezione sarebbe dovuta essere qualificata come nuova e, come tale, inammissibile nel secondo grado di giudizio.
2.1. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 58, comma secondo, D. Lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», il contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha posto a fondamento della propria decisione le nuove prove colpevolmente non prodotte dall’Ufficio nel primo grado di giudizio, le quali, per tale motivo, dovrebbero considerarsi assolutamente precluse in appello, pena la violazione dell’art. 58, comma secondo, D. Lgs. n. 546/1992, secondo il quale è ammessa la produzione di nuovi documenti in appello soltanto a patto che la parte fornisca la prova in giudizio di non averne curato il deposito in primo grado, nei termini previsti dal Codice di procedura civile, per fatto a sé non imputabile.
I primi due motivi di ricorso, che possono essere esaminati congiuntamente per la loro stretta connessione, sono infondati.
2.2. Il ricorrente lamenta che la RAGIONE_SOCIALE abbia erroneamente fondato la propria decisione su una ‘nuova eccezione’, sollevata per la prima volta in appello dall’RAGIONE_SOCIALE e relativa alle spese sostenute per prestazioni di lavoro dipendente, e sui nuovi documenti a tal fine prodotti. Secondo il ricorrente, tale censura non costituiva una ‘mera difesa’, bensì introduceva un nuovo tema di indagine, come tale inammissibile nel giudizio di gravame.
2.3. L’RAGIONE_SOCIALE non ha proposto una domanda nuova in sede di gravame, limitandosi a rettificare la portata RAGIONE_SOCIALE proprie difese senza mutare il petitum e la causa petendi ; più in particolare, essendo oggetto del giudizio il presupposto impositivo dell’IRAP in relazione all’autonoma organizzazione, non vi è stata alcuna nuova eccezione da parte dell’Ufficio, ma ulteriori deduzioni (come la presenza di diversi lavoratori dipendenti), finalizzate a contrastare la contestazione dei fatti costitutivi del credito tributario vantato dal contribuente. Pertanto, non si ravvisa alcuna modificazione del tema di indagine, che rimane circoscritto alla pretesa
creditoria fatta valere dalla parte privata, atteso che l’Ufficio ha veramente contestato la fondatezza della pretesa del contribuente.
Con un noto arresto, seguito da altri di uguale tenore (Cass. 03702/2021, n. 2413), la Corte ha ribadito il principio secondo cui, in tema di contenzioso tributario, il divieto di ultrapetizione e quello di proporre in appello nuove eccezioni (non rilevabili d’ufficio), posto dall’art. 57, comma 2, del D. lgs. n. 546 del 1992, riguardano eccezioni in senso tecnico e non le mere argomentazioni difensive, tendenti ad inficiare la sentenza sotto un profilo logico ulteriore rispetto a quello esposto in primo grado, atteso che le difese, le argomentazioni e le prospettazioni con cui l’Amministrazione si difende dalle contestazioni già dedotte in giudizio non costituiscono, a loro volta, eccezioni in senso stretto.
2.4. Quanto alla produzione di nuova documentazione (nel caso di specie: estratto di RAGIONE_SOCIALEo di settore e dichiarazione da cui si evinceva la presenza di lavoratori dipendenti), con un noto arresto (Cass. n. 17921 del 23/06/2021), preceduto da altri di eguale tenore, questa Corte ha più volte precisato che l’art. 58 del D. lgs. n. 546/92 concreta norma speciale per il processo tributario; tale norma appare, dunque, prevalente sull’art. 345 cod. proc. civ., che consente la produzione, per la prima volta in appello, di prove documentali, ancorché preesistenti al giudizio di primo grado (Cass. 11/04/2018, n. 8927; Cass. 22/11/2017, n. 27774), anche alla parte rimasta in primo grado contumace (Cass. 16/11/2018, n. 29568). Ma ancor prima, i documenti sono ammissibili sulla base di un costante indirizzo giurisprudenziale (cfr. Cass. 17/11/2020, n. 26115; 12/12/2023, n. 34756) secondo cui, nel processo tributario, è riconosciuta la possibilità di produrre documenti in appello, avuto riguardo alla specifica disposizione dettata, in deroga all’art. 345 cod. proc. civ., dall’art. 58, comma 2, del D. lgs. n. 546 del 1992. La produzione di documenti in appello va, tuttavia, esercitata – stante il richiamo operato dall’art. 61 D. lgs. n. 546 del 1992 alle norme relative al giudizio di primo grado – entro
il termine previsto dall’art. 32, comma 1, dello stesso decreto, ossia fino a venti giorni liberi prima dell’udienza, con l’osservanza RAGIONE_SOCIALE formalità di cui all’art. 24, comma 1, del medesimo decreto, avendo tale termine, anche in assenza di espressa previsione di legge, natura perentoria, in ragione dello scopo che persegue e della funzione che adempie (Cass., sez. 5, 30/01/2007, n. 1915; Cass., sez. 5, 16/11/2012, n. 20109; Cass., sez. 5, 15/01/2014, n. 655; Cass., sez. 5, 24/02/2015, n. 3661).
Nella fattispecie in esame, la RAGIONE_SOCIALE ha fatto buon governo dei principi normativi e giurisprudenziali testé declinati.
Con il terzo motivo di ricorso, nella cui rubrica si legge solo «in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», il contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha affermato la fondatezza dell’appello dell’Ufficio, atteso che, sulla base degli elementi fattuali acquisiti al procedimento, deve ritenersi provata da parte dell’Ufficio impositore – la sussistenza RAGIONE_SOCIALE condizioni soggettive che determinano l’assoggettabilità all’IRAP del contribuente; in particolare, la C.t.r ., così pronunciandosi, ha errato nell’interpretazione RAGIONE_SOCIALE norme vigenti in materia di IRAP, reputando insufficiente, ai fini della decisione circa l’assoggettabilità o meno ad IRAP, la prova posta dal contribuente e volta a giustificare l’entità RAGIONE_SOCIALE spese sostenute per l’acquisto di beni strumentali e rendendo una decisione incongruamente motivata, soprattutto se si considera che la stessa risulta essere sostanzialmente fondata su un unico elemento che, in realtà, non avrebbe nemmeno dovuto trovare ingresso all’interno del processo di appello, in quanto contraddistinto dal carattere della novità.
3.1. Il motivo è infondato.
3.2. Nell’analisi del requisito dell’autonoma organizzazione, ci si deve certamente orientare nell’ambito dei principi enunciati dalla pronuncia RAGIONE_SOCIALE SS. UU., Cass. 10/05/2016, n. 9451, secondo la quale «il requisito previsto dall’art. 2 del D. lgs. 15 settembre 1997, n. 446, il cui
accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’ id quod plerumque accidit , il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive».
3.3. Inoltre, tradizionalmente, si afferma che «in tema di IRAP, anche alla stregua dell’interpretazione costituzionalmente orientata fornita dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 156 del 2001, l’esistenza di un’autonoma organizzazione, che costituisce il presupposto per l’assoggettamento ad imposizione dei soggetti esercenti arti o professioni indicati dall’art. 49, comma primo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, esclusi i casi di soggetti inseriti in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse, non dev’essere intesa in senso soggettivo, come autoorganizzazione creata e gestita dal professionista senza vincoli di subordinazione, ma in senso oggettivo, come esistenza di un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, risultante dall’aggregazione di beni strumentali e/o di lavoro altrui. Essa è riscontrabile ogni qual volta il professionista si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui, o impieghi nell’organizzazione beni strumentali eccedenti, per quantità̀ o valore, il minimo comunemente ritenuto indispensabile per l’esercizio dell’attività̀», (Cass. 16.2.2007, n. 3673). Con specifico riguardo ai soggetti passivi e al presupposto impositivo dell’IRAP, la giurisprudenza più recente ha chiarito che «l’esercizio di arti e professioni in forma societaria, così come mediante RAGIONE_SOCIALE senza personalità giuridica, costituisce ex lege presupposto dell’imposta regionale sulle attività produttive, senza che occorra accertare in concreto
la sussistenza di un’autonoma organizzazione. Ed invero, si è ritenuto tale requisito implicito nella forma di esercizio dell’attività, salva la facoltà del contribuente di dimostrare l’insussistenza dell’esercizio in forma associata dell’attività stessa» (Cass. 10/04/2023, n. 10481; Cass. 26/11/2019, n. 30873).
3.4. L’orientamento anzidetto è conforme al principio sancito dalla Cass., SS.UU. del 2016, nn. 7371 e 7391, con cui si è risolto il contrasto giurisprudenziale relativo all’assoggettamento ad IRAP RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, degli RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE società semplici esercenti attività di lavoro autonomo, secondo cui «l’eventuale esclusione dall’IRAP RAGIONE_SOCIALE società semplici (esercenti attività di lavoro autonomo), RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e degli RAGIONE_SOCIALE è subordinata unicamente alla dimostrazione che non viene esercitata nessuna attività produttiva in forma associata. In altre parole, va provato che il vincolo RAGIONE_SOCIALEvo non si è, in realtà, costituito».
Infatti, più di recente, con un autorevole arresto (Cass. 04/04/2024, n. 11107) si è ribadito che in tema di imposta regionale sulle attività produttive, il presupposto della “autonoma organizzazione” richiesto dall’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997 non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive.
È evidente, dunque, che nel caso di una attività professionale che sia svolta in assenza di elementi di organizzazione, sia mancante il presupposto stesso dell’imposta sulle attività produttive, rappresentato, secondo l’art. 2, D. lgs. n. 446 del 1997, dall’autonoma organizzazione.
3.5. Nel caso di specie, la RAGIONE_SOCIALE ha fatto buon governo dei principi testé declinati ed ha ampiamente motivato la sussistenza dell’autonoma organizzazione, laddove si è così espressa: ‘Dunque, alla stregua dei consolidati principi giurisprudenziali in materia di presupposto soggettivo
dell’IRAP, la Commissione ritiene che l’accertato impiego in maniera rilevante e non occasionale, ma continuativa, da parte dell’AVV_NOTAIO, del lavoro di più di un dipendente (a tempo pieno e part -time) e di numerosi altri avvocati quali collaboratori, non costituisca un mero ausilio dell’attività personale del professionista, ma integri, indipendentemente dalla valutazione degli altri fattori – in particolare, RAGIONE_SOCIALE spese per i beni strumentali -, il requisito dell’autonoma organizzazione dotata di un minimo di autonomia in grado di potenziare ed accrescere la capacità produttiva del contribuente’.
Sotto questo profilo, le argomentazioni svolte dal contribuente in memoria sono da disattendere perché, ove il professionista sia inserito in uno RAGIONE_SOCIALEo associato, secondo l’ id quod plerumque accidit, ed anche qualora svolgesse una distinta e separata attività professionale (diversa da quella svolta in forma associata), egli dovrebbe dimostrare di non fruire dei benefici organizzativi recati proprio dalla sua adesione alla detta associazione, che, proprio in ragione della sua forma collettiva, normalmente fa conseguire ai suoi aderenti utilità altre e aggiuntive, che non si esauriscono in quelle della separata attività collettiva, in quanto, solitamente, comportano anche altri vantaggi organizzativi (come ad esempio: le sostituzioni in attività – materiali e RAGIONE_SOCIALE – da parte di colleghi di RAGIONE_SOCIALEo; l’utilizzazione di una segreteria o di locali di lavoro comuni; la possibilità di conferenze e colloqui RAGIONE_SOCIALE o altre attività allargate; l’utilizzazione di servizi collettivi e quant’altro caratterizzi l’attività svolta in associazione professionale) incrementativi della ricchezza prodotta (Cass. n. 19138/2008; Cass. n. 16337/2011; Cass. n. 24088/2016; Cass. n. 29853/2017; Cass. n. 766/2019).
Di poi, sul punto precipuo del motivo di ricorso, seppur è vero che per giurisprudenza consolidata i compensi corrisposti ad altri avvocati non costituiscono indici rilevanti ai fini dell’imposizione IRAP, nella fattispecie in oggetto, la circostanza che l’avvocato avesse due dipendenti a tempo
pieno e altri part time (dati questi emergenti dalla stessa dichiarazioni dei redditi e dallo RAGIONE_SOCIALEo di settore predisposto dallo stesso contribuente) si profila dirimente circa l’esistenza del requisito dell’autonoma organizzazione.
4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 36 bis , D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 54 bis , D.P.R. n. 633/1972, in combinato disposto con l’art. 2, comma secondo, D. Lgs. n. 462/1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. – Violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.», il contribuente lamenta l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio e l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso di pronunciarsi sull’eccezione, formulata dal contribuente, circa la mancata notifica dell’avviso bonario, nonostante il tema dell’errata notifica, da parte dell’Ufficio, della comunicazione di irregolarità al contribuente presso un indirizzo diverso da quello della sua residenza o del domicilio fiscale fosse stato ampiamente illustrato dal contribuente sin dal primo grado di giudizio. Il motivo è infondato.
4.1. Sul punto, va premesso che sia l’art. 36 -bis del d.P .R. n. 600/1973 che l’art. 54 -bis del d.P.R. n. 633/1972 non prevedono affatto l’obbligo, in capo all’Ufficio, di comunicare l’esito della liquidazione sempre e comunque, ma lo prevedono solo quando dai controlli automatici eseguiti emerga un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione. In ogni caso, non è prevista in alcun modo la sanzione della nullità RAGIONE_SOCIALE cartelle di pagamento se queste ultime non siano precedute dalla comunicazione al contribuente degli esiti della liquidazione della dichiarazione. Neppure l’art. 6, co. 5, della Legge n. 212/2000, poi, prevede la declaratoria di nullità in mancanza della preventiva comunicazione di irregolarità al contribuente qualora non sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.
La giurisprudenza di questa Corte è ferma nel ritenere che ‘la notifica della cartella di pagamento a seguito di controllo automatizzato è legittima anche se non è stata emessa la comunicazione preventiva prevista dal D.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36 -bis , comma 3, ogni qual volta la pretesa derivi dal mancato versamento di somme esposte in dichiarazione dallo stesso contribuente ovvero da una divergenza tra le somme dichiarate e quelle effettivamente versate’ (Cass. 06/03/2024, n. 5981 e giurisprudenza ivi richiamata)
In conclusione, il ricorso va rigettato.
Le spese seguono il criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso.
Condanna il ricorrente a rifondere all’RAGIONE_SOCIALE le spese processuali che si liquidano in € 4.100,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis del medesimo art. 13, se dovuto.
Così deciso in RAGIONE_SOCIALE all’esito della camera di consiglio del 3 febbraio 2026.
La Presidente NOME COGNOME