Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20660 Anno 2025
Civile Ord. Sez. 5 Num. 20660 Anno 2025
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: NOME COGNOME
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE Data pubblicazione: 22/07/2025
– SEZIONE TRIBUTARIA –
OGGETTO
composta dai seguenti magistrati:
NOME COGNOME
Presidente
NOME COGNOME
Consigliere
NOME COGNOME
Consigliere – rel.-
NOME COGNOME
Consigliere
NOME COGNOME
Consigliere
Ud. 13/05/2025
REGISTRO – SANZIONI PER TARDIVA REGISTRAZIONE ATTO RICOGNITIVO AVVERAMENTO CONDIZIONE SOSPENSIVA
ha deliberato di pronunciare la seguente
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 18627/2021 del ruolo generale, proposto
DA
ESERCIZIO RAGIONE_SOCIALE (codice fiscale CODICE_FISCALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , NOME COGNOME rappresentata e difesa, come da procura speciale e nomina da considerarsi poste in calce al ricorso, dall’avv. NOME COGNOME (codice fiscale CODICE_FISCALE).
– RICORRENTE –
CONTRO
l’ RAGIONE_SOCIALE (codice fiscale CODICE_FISCALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (codice fiscale CODICE_FISCALE).
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Numero di raccolta generale 20660/2025
– CONTRORICORRENTE
–
Data pubblicazione 22/07/2025
per la cassazione della sentenza n. 177/5/2021 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata in data 12 gennaio 2021, non notificata.
UDITA la relazione svolta all’udienza camerale del 13 maggio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME
FATTI DI CAUSA
Oggetto di controversia è l’avviso di liquidazione indicato in atti con cui l’Agenzia delle Entrate applicava le sanzioni previste dall’art. 69 d.P.R. n. 131/1986 (da ora anche T.U. reg. o T.U.R.) in ragione della tardiva registrazione dell’atto notarile ricognitivo dell’avveramento della condizione sospensiva (mancato esercizio della prelazione da parte dello Stato nel termine di sessanta giorni), cui era stato sottoposto l’atto di vendita stipulato in data 30 marzo 2017 avente ad oggetto un complesso immobiliare sito nella città di Firenze.
Con l’impugnata sentenza la Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dalla contribuente, ritenendo di condividere in toto le motivazioni della sentenza appellata, avendo i Giudici di prime cure dato conto dei fatti giuridici rilevanti e di quelli contestati dalla ricorrente, reputando corretta la soluzione adottata dalla sentenza appellata sulla base di considerazioni ritenute far parte della motivazione della sentenza qui impugnata.
Con ricorso notificato in data 8 luglio 2021 Esercizio RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione contro la menzionata pronuncia, articolando cinque motivi di impugnazione.
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L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso notificato in data 17 settembre 2021. Data pubblicazione 22/07/2025
RAGIONI DELLA DECISIONE
Il ricorso non può essere accolto per le seguenti ragioni, che si sviluppano esaminando singolarmente il primo ed il quinto motivo di impugnazione ed in modo unitario, in quanto connesse, le restanti tre censure.
Con il primo motivo di ricorso la ricorrente ha eccepito, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per la sua motivazione apparente, siccome basata su affermazioni astratte e generiche e su dichiarazioni di principio senza alcun collegamento con la fattispecie in oggetto, omettendo di considerare che l’unica condizione posta dall’art. 19 T.U.R. è quello che riguarda la denuncia, che va effettuata nel termine di 20 giorni dall’avveramento della condizione, nella specie rispettato attraverso l’atto ricognitivo posto in essere dal notaio, in alternativa alla denuncia, in data 26 giugno 2017, cioè il diciannovesimo giorno dall’avveramento della condizione, compiutasi il 7 giugno 2017.
1.1. La doglianza va disattesa.
Per quanto la motivazione della sentenza in esame si sia pedissequamente riportata ai contenuti della prima pronuncia, va osservato che nella parte narrativa del provvedimento in rassegna risulta puntualmente riportata, in primo luogo, la vicenda fattuale processuale, vale a dire il contenuto dell’atto presupposto (l’atto di vendita del 30 marzo 2017 sottoposto a condizione sospensiva), il momento (7 giugno 2017) in cui si era realizzato l’evento condizionale (il mancato esercizio del
diritto di prelazione da parte dello Stato), l’atto ricognitivo di tale evento (del 26 giugno 2017) e la sua registrazione (in data 4 luglio 2017). Numero sezionale 3372/2025 Numero di raccolta generale 20660/2025 Data pubblicazione 22/07/2025
La Commissione ha poi illustrato il contenuto dell’avviso emesso dall’Ufficio ed impugnato dalla contribuente, avente ad oggetto la sanzione per la tardiva registrazione dell’atto ricognitivo ai sensi dell’art. 19 T.U.R. siccome emesso dopo il ventesimo giorno dall’avveramento della condizione, nonchè delle contestazioni mosse dalla contribuente, ripercorrendo poi analiticamente le argomentazioni della sentenza di primo grado, che ha ritenuto di condividere al cospetto di un appello con cui la società aveva riproposto « le identiche eccezioni sollevate in primo grado» (v. pagina n. 3 della sentenza impugnata).
In tali termini la pronuncia in commento si caratterizza per la sua motivazione per relationem , avendo interamente condiviso il ragionamento del primo Giudice (come detto, riportato nella sentenza impugnata) nella parte in cui ha ritenuto infondate le doglianze di parte ricorrente in quanto la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 7/E del 2014, nel ritenere che l’atto ricognitivo dell’avveramento della condizione potesse sostituire la denuncia di cui all’art. 19 T.U. reg., ha nondimeno chiarito che la registrazione di tale atto ricognitivo deve comunque avvenire nel termine perentorio di 20 giorni dall’evento, previsto dalla menzionata diposizione.
La Commissione ha poi aggiunto che il primo Giudice aveva considerato normativamente infondate le altre eccezioni sollevate dalla ricorrente, nella parte in cui ha richiamato il parere del Garante, l’errata applicazione dell’art. 19 citato con riferimento alla tassazione dell’atto ricognitivo in misura
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proporzionale e non fissa, nonché con riguardo alla buona fede ed alla tutela dell’affidamento del contribuente. Data pubblicazione 22/07/2025
1.2. Sulla scorta di tali contenuti la prima parte di tale motivazione non può considerarsi apparente, risultando chiara ed intellegibile la ragione della decisione, fondata sulla ritenuta necessità di rispettare il termine previsto dall’art. 19 d.P.R. n. 131/1986 anche quanto l’evento condizionale sia stato portato a conoscenza dell’amministrazione tramite l’atto ricognitivo.
La circostanza che l’apparato argomentativo della sentenza impugnata sia stato confezionato attraverso la tecnica del rimando ai (chiari) contenuti della decisione appellata non vale, nella peculiare fattispecie in esame, a rendere apparente la motivazione, perchè essa ha reso percepibili le ragioni della decisione.
Vuol dirsi, in altri termini, che in presenza di un appello che si sia limitato a riproporre i contenuti dell’originaria impugnazione, senza opporre specifici rilievi critici, capaci di sollecitare nuovi spunti di riflessione – come avvenuto nella specie sulla base dell’accertamento fattuale compiuto dalla Commissione regionale -la motivazione del giudice di appello, che non deve rispettare canoni di originalità (cfr. Cass. Sez. T, 6 ottobre 2022, n. 29028; Cass., Sez. VI/II, 7 novembre 2016, n. 22562; Cass., Sez. Un., 16 gennaio 2015, n. 642) può limitarsi a condividere le ragioni della sentenza, rappresentandone i suoi contenuti.
Va allora ribadito che la sentenza d’appello può essere motivata per relationem , purché il giudice del gravarne dia conto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità delle questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate
in primo grado, sicché dalla lettura della parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente, mentre va cassata la decisione con cui la corte territoriale si sia limitata ad aderire alla pronunzia di primo grado in modo acritico senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (così Cass., Sez. T., 15 marzo 2022, n. 8293, che richiama, tra le tante: Cass., Sez. 1^, 5 agosto 2019, n. 20883; Cass., Sez. 3^, 3 febbraio 2021, n. 2397; Cass., Sez. 5^, 26 novembre 2021, n. 36895; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2021, n. 40697; Cass., Sez. 5^, 11 gennaio 2022, n. 478). Numero sezionale 3372/2025 Numero di raccolta generale 20660/2025 Data pubblicazione 22/07/2025
1.3. Soluzione diversa, sia pure in base ai medesimi principi sopra illustrati, va, invece adottata per la seconda parte della motivazione del Giudice regionale, che ha apoditticamente condiviso la decisione di primo grado riportando una motivazione assiomatica ed inidonea a far comprendere il percorso logico seguito nella parte in cui la Commissione d’appello ha riferito che il primo Giudice aveva ritenuto che «Anche le altre eccezioni sollevate dalla ricorrente (parere del Garante, errata applicazione dell’art. 19 TUR sull’imposta proporzionale anziché su quella fissa, buona fede e tutela dell’affidamento del contribuente risultano infondate e /o non supportate da norme di legge nel caso specifico» (così a pagina n. 3 della sentenza impugnata).
In tal caso, ricorre il principio per il quale si deve considerare nulla la sentenza di appello motivata per relationem alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione non consenta di appurare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudice d’appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed
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adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello (così ancora Cass., Sez. T., 15 marzo 2022, n. 8293 cit., che richiama, tra le tante: Cass., Sez. 6^-5, 30 novembre 2021, n. 37486; Cass., Sez. 5^, 4 gennaio 2022, n. 11). Data pubblicazione 22/07/2025
1.4. Tuttavia, al predetto deficit motivazionale può porsi rimedio nella presente sede, integrando la motivazione attraverso l’esame dei motivi che seguono.
E ciò perché, anche rispetto al caso di motivazione apparente, in violazione dell’art. 132 c.p.c. deve ritenersi applicabile il principio, formulato rispetto al caso di omesso esame di un motivo di appello, per cui il corrispondente ricorso per cassazione non può essere accolto qualora la questione giuridica ad esso sottesa sia comunque da disattendere (Cass. 8 ottobre 2014, n. 21257; Cass. 27 dicembre 2013, n. 28663; Cass. 1° febbraio 2010, n.2313; ma anche Cass., SU., 2 febbraio 2017, n. 2731); non vi è infatti ragione per cui un tale principio, sancito per l’omessa pronuncia e fondato sui principi di economia e ragionevole durata del processo, non debba trovare applicazione anche rispetto al caso, da questo punto di vista del tutto assimilabile, in cui la motivazione resa dal giudice dell’appello sia, rispetto ad un dato motivo, sostanzialmente apparente (cfr. Cass., Sez. L., 1° marzo 2019, n. 6145).
Come si diceva, vanno esaminate congiuntamente la seconda, la terza e la quarta doglianza.
2.1. Con la seconda censura l’istante ha dedotto, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione degli artt. 19 e 69 T.U. reg., segnalando che il notaio ha ricevuto l’atto nei 20 giorni dall’evento e lo ha
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registrato entro 27 giorni sempre dall’evento, in linea con il termine previsto per la registrazione telematica degli atti. Numero di raccolta generale 20660/2025 Data pubblicazione 22/07/2025
Nello specifico la contribuente ha ritenuto contra legem l’interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate attraverso la risoluzione ministeriale n. 7/E/2014, di valore non vincolante, e fatta propria dai Giudici di merito, secondo la quale l’atto ricognitivo costituisce alternativa della denuncia e deve essere registrato nel termine di 20 giorni dall’avvenimento della condizione, il che – a dire dell’istante -viola la normativa (d.lgs. n. 463/1997 e d.P.R. n. 308/2000) che consente al notaio di sottoporre telematicamente alla registrazione l’atto entro 30 giorni dalla sua stipula.
2.2. Con la terza contestazione la ricorrente ha eccepito, sempre con riferimento all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 10 della legge n. 212/2000 ed il principio di affidamento, avendo la società confidato nell’interpretazione fornita dal garante del contribuente con il parere allegato nel corso del giudizio di merito, da cui l’Ufficio ed i Giudici di merito si erano discostati, considerandolo un mero parere.
2.3. Con la quarta doglianza l’istante ha lamentato, «ai sensi dell’art. 360, 1° comma, n. 5) c.p.c.» la «violazione e falsa applicazione degli artt. 3 e 97 della Costituzione e dell’art. 10, comma 3, della Legge 212/2000» (v. pagina n. 13 del ricorso), segnalando l’assenza di intento speculativo o dilatorio da parte della contribuente, sol considerando che la comunicazione/denuncia ai soggetti legittimati all’esercizio della prelazione è avvenuta in meno di una settimana e che l’operazione amministrativa si era conclusa in un tempo inferiore rispetto a quello stabilito dalla legge, così evidenziando l’assenza di ogni pregiudizio nell’esercizio
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dell’attività di controllo da parte dell’amministrazione e che l’imposta riferita alla registrazione dell’atto ricognitiva è un’imposta fissa, mentre è stata calcolata in termini proporzionali anche se ridotta nel suo ammontare. Data pubblicazione 22/07/2025
2.4. I predetti motivi di impugnazione non possono essere accolti.
Il nucleo concettuale su cui riposa la tesi interpretativa della ricorrente risiede nel rilievo secondo il quale, una volta ammessa la possibilità di partecipare all’Amministrazione l’avveramento della condizione tramite l’atto ricognitivo, in luogo della denuncia, la sua registrazione è sottoposta al diverso e più lungo termine di trenta giorni previsto dall’art. 3 -bis d.lgs. n. 463/1997.
Sennonchè, tale ordine di idee non può essere condiviso.
2.4.1. L’art. 19 T.U.R., nel testo ratione temporis applicabile, prevedeva che «L’avveramento della condizione sospensiva apposta ad un atto, l’esecuzione di tale atto prima dell’avveramento della condizione e il verificarsi di eventi che, a norma del presente testo unico, diano luogo ad ulteriore liquidazione di imposta devono essere denunciati entro venti giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all’ufficio che ha registrato l’atto al quale si riferiscono».
La risoluzione 7/E del 14 gennaio dell’Agenzia delle Entrate, nel premettere che la ratio della denuncia di cui al citato articolo 19 è quella di consentire all’Amministrazione di essere informata in ordine al verificarsi di eventi che danno luogo ad una modifica dell’originaria tassazione, ha ritenuto che «la presentazione dell”atto ricognitivo’ per la registrazione può costituire una forma alternativa di adempimento dell’obbligo di denuncia previsto
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dall’articolo 19 del Tur tutte le volte in cui lo stesso, al pari della denuncia, sia in grado di garantire l’interesse dell’Erario al corretto esercizio del potere impositivo permettendo una tassazione adeguata al verificarsi della condizione sospensiva o di fatti ulteriori», per cui l’atto ricognitivo assolverà anche al predetto obbligo di denuncia, sostituendosi alla stessa, quando dallo stesso risulti esplicitamente il suo collegamento al primo atto e siano rispettate le condizioni e i termini previsti dal citato articolo». Numero di raccolta generale 20660/2025 Data pubblicazione 22/07/2025
In tali termini, questa Corte, proprio richiamando la citata risoluzione, ha ritenuto che, ai fini della soggezione del contratto condizionato all’imposta di registro, l’avveramento della condizione sospensiva ben possa essere accertato con altri mezzi (rispetto alla denuncia) dalle parti e segnatamente anche tramite un atto di valore meramente dichiarativo della prevista ricognizione di avveramento della condizione sospensiva (cfr. Cass., Sez. T, 29 marzo 2022, n. 10023).
2.4.2. Detta risoluzione ha poi -per quanto più direttamente interessa -precisato che l’atto ricognitivo dovrà essere presentato per la registrazione entro 20 giorni dall’avveramento della condizione sospensiva o dal verificarsi dell’evento ulteriore che detto termine dovrà essere rispettato anche nel caso di registrazione telematica per la quale l’articolo 3 -bis , comma 1, del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997 n. 463, modificato dal decreto legislativo 18 gennaio 2000, n. 9 e dal Decreto del Presidente della Repubblica 18 agosto 2000 n. 308, prevede il termine di 30 giorni.
2.4.3. La Corte ritiene che detta interpretazione sia corretta.
La denuncia e l’atto ricognitivo, per quanto equipollenti al fine di partecipare l’evento all’amministrazione, restano atti diversi e sottoposti a regole procedurali differenti, in quanto il primo è
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funzionale al procedimento dell’ulteriore liquidazione dell’imposta (di natura complementare ed in misura proporzionale) ed è ( rectius era) sottoposto al termine venti giorni dall’avveramento della condizione, mentre l’altro non è finalizzato a completare il procedimento liquidatorio dell’imposta di registro e dà, invece, luogo ad un’imposta principale e fissa, con termine di trenta giorni per la registrazione. Data pubblicazione 22/07/2025
La modalità alternativa dell’atto ricognitivo sta solo a significare che la denuncia può essere sostituita da detto atto, che l’atto ricognitivo -come ben espresso in dottrina -‘vale come denuncia’, ma l’equipollenza tra le due forme si ferma qui, cioè a dire alla modalità di trasmissione della notizia, ma non trascina con sé l’adempimento sul diverso termine previsto per la registrazione dell’atto, la quale è formalità consentanea alla redazione dello scritto di contenuto non patrimoniale, come tale estranea alla modalità temporale entro la quale, per disposizione non derogabile, è sottoposta la comunicazione dell’evento condizionale.
In altri termini, la facoltà di sostituire la denuncia con l’atto ricognitivo incide sulla forma di trasmissione dell’evento, ma non si ripercuote, non muta il termine entro il quale l’adempimento di natura fiscale va eseguito, non ne allunga i tempi, che restano quelli stabiliti dall’art. 19 T.U.R.
Va, dunque, affermato il seguente principio di diritto. «in materia di imposta di registro, l’atto ricognitivo con cui si comunica all’Amministrazione l’avveramento della condizione cui è sospensivamente condizionata l’efficacia dell’atto costituisce modalità alternativa ed equipollente alla denuncia prevista dall’art. 19 d.P.R. n. 131/1986, che va eseguita nello stesso termine previsto da tale disposizione».
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La Commissione si è adeguata a tale principio, il che comporta il rigetto del secondo motivo di impugnazione. Numero di raccolta generale 20660/2025 Data pubblicazione 22/07/2025
2.4.4. Il principio di affidamento non può utilmente essere invocato con riferimento al parere espresso dal garante, trattandosi di un’interpretazione già contraddetta dalla menzionata risoluzione dell’Agenzia delle Entrate, come tale suscettiva di accreditare un’opinione di discutibile applicazione, per giunta contro la posizione espressa dall’amministrazione.
2.4.4. Al netto dell’inconferente richiamo al paradigma censorio di cui all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., contenuto nel quarto motivo di impugnazione, non essendo le ivi dedotte violazioni di legge riconducibili all’omesso esame di un fatto storico, conta osservare che restano fuori dalla perentoria applicazione delle previsioni degli artt. 19 e 69 T.U.R. le doglianze concernenti l’assenza di un intento speculativo o dilatorio da parte della contribuente, la mancanza di ogni pregiudizio nell’esercizio dell’attività di controllo da parte dell’amministrazione e che l’imposta riferita alla registrazione dell’atto ricognitiva è un’imposta fissa.
Le citate disposizioni, infatti, sanzionano il fatto oggettivo dell’omessa presentazione della denuncia e/o atto ricognitivo nel predetto termine, non rilevando altre ragioni e/o conseguenze del fatto contestato.
Con il quinto ed ultimo motivo di ricorso la ricorrente si è doluta, in base all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., della violazione e falsa applicazione degli artt. 42 e 69 T.U.R., in ragione del mancato rispetto del principio di ragionevolezza e proporzionalità della sanzione, ponendo in evidenza che l’atto ricognitivo è soggetto a un’imposta principale in misura fissa di 200,00 €, che è stata correttamente corrisposta dal notaio, e che il
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presunto tardivo pagamento dell’imposta principale non poteva che comportare la maggiorazione prevista dall’articolo 69, da calcolare, però, sull’imposta principale fissa di 200,00 € cui era sottoposto l’atto ricognitivo. Data pubblicazione 22/07/2025
4.1. La censura è priva di pregio.
La sanzione è stata applicata nella sua misura minima, normativamente stabilita (60% dell’imposta dovuta) e poi ridotta ad 1/10 per il ravvedimento operoso, il che esclude la violazione del principio di ragionevolezza e proporzionalità.
Non è poi corretto il rilievo della ricorrente secondo cui la sanzione doveva essere applicata sull’imposta fissa (di 200,00 €) cui era sottoposta la registrazione dell’atto ricognitivo, giacchè ad essere sanzionata è stata l’omessa presentazione dell’atto ricognitivo nel termine contemplato dall’art. 19 T.U. reg. e la sanzione si è adeguata alla previsione dell’art. 69 del medesimo testo, che applica le percentuali ivi contemplate sulla «imposta dovuta», da intendersi quella relativa alla base imponibile dichiarata.
Alla stregua delle ragioni sopra illustrate il ricorso va respinto.
Le spese del presente grado di giudizio seguono la soccombenza.
Va dato, infine, atto che sussistono le condizioni di cui all’art. 13, comma 1quater , d.P.R. n. 115/2002, per il versamento da parte della ricorrente di una somma ulteriore pari a quella eventualmente dovuta a titolo di contributo unificato.
P.Q.M.
la Corte rigetta il ricorso.
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Condanna la ricorrente al pagamento delle spese del presente grado di giudizio, che si liquidano in favore dell’Agenzia delle Entrate, nella misura di 4.300,00 € ( valore della causa, euro 43.000) per competenze, oltre al versamento delle spese prenotate a debito. Data pubblicazione 22/07/2025
Dà dato che sussistono le condizioni di cui all’art. 13, comma 1quater , d.P.R. n. 115/2002, per il versamento da parte della ricorrente di una somma ulteriore pari a quella eventualmente dovuta a titolo di contributo unificato.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 13 maggio 2025 .
IL PRESIDENTE NOME COGNOME