Atto impositivo nullo: la motivazione non si sana

La Corte di Cassazione ha stabilito che un atto impositivo, come un sollecito di pagamento, è nullo se la sua motivazione fa riferimento a un altro documento non conosciuto dal contribuente. Il fatto che il cittadino si sia attivato per recuperare tale documento non sana il vizio originale dell’atto, poiché il diritto a una difesa informata deve essere garantito fin dall’inizio. La Corte ha rigettato il ricorso di un Consorzio di Bonifica, confermando la nullità del sollecito di pagamento per difetto di motivazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Atto Impositivo e Vizio di Motivazione: La Cassazione Conferma la Nullità

L’obbligo di motivazione rappresenta un pilastro fondamentale del nostro ordinamento, specialmente in materia tributaria. Garantisce al contribuente la possibilità di comprendere appieno le ragioni della pretesa fiscale e di esercitare efficacemente il proprio diritto di difesa. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio cruciale: un atto impositivo con un vizio di motivazione è insanabilmente nullo, anche se il contribuente si attiva per reperire le informazioni mancanti. Analizziamo questa importante decisione.

I Fatti del Caso: Una Richiesta di Pagamento Controversa

Un contribuente impugnava un sollecito di pagamento relativo a contributi di bonifica, emesso da un Consorzio. Il problema fondamentale era che il sollecito, per il calcolo degli importi, faceva riferimento a un precedente avviso di pagamento che, però, non era mai stato ricevuto dal destinatario. In pratica, l’atto era motivato per relationem, cioè rinviando a un documento esterno non conosciuto.
La Commissione Tributaria Regionale aveva già dato ragione al contribuente, annullando la pretesa del Consorzio. Quest’ultimo, non rassegnato, ha portato la questione dinanzi alla Corte di Cassazione, sostenendo che il contribuente, avendo richiesto e ottenuto l’avviso di pagamento mancante prima di presentare ricorso, era stato comunque messo in condizione di difendersi. Secondo il Consorzio, questo avrebbe dovuto ‘sanare’ il vizio iniziale.

La Decisione della Corte: Vizio Originario dell’Atto Impositivo

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso del Consorzio, confermando la nullità del sollecito di pagamento. I giudici hanno chiarito in modo inequivocabile che la diligenza del contribuente non può sopperire alle mancanze dell’ente impositore.

La Mancanza di Motivazione Non è Sanabile

Il punto centrale della decisione è che il difetto di motivazione è un vizio che colpisce l’atto impositivo fin dalla sua origine (ab origine). La funzione della motivazione è quella di garantire una difesa certa e completa fin da subito, delimitando chiaramente l’oggetto della controversia (thema decidendum).
L’insufficienza motivazionale non può essere sanata a posteriori, neppure invocando l’articolo 156 del Codice di Procedura Civile sul ‘raggiungimento dello scopo’. La Corte ha precisato che tale norma si applica agli atti del processo civile, ma non può estendersi alla sanatoria dei vizi di un atto amministrativo tributario. L’atto tributario e l’atto processuale hanno funzioni diverse: il primo fonda la pretesa, il secondo si inserisce in un giudizio già avviato.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte di Cassazione ha motivato la sua decisione sottolineando che permettere una sanatoria successiva del vizio di motivazione lederebbe il diritto di difesa del contribuente. Il cittadino non deve essere costretto a un’attività investigativa per comprendere le ragioni di una pretesa fiscale. L’ente impositore ha il dovere di fornire tutti gli elementi necessari per una piena comprensione dell’atto fin dal momento della sua notifica. L’affermazione dei giudici di merito, secondo cui “La circostanza che la contribuente si sia resa parte diligente e, su suo impulso, sia venuta a conoscenza di quanto sotteso al sollecito non sana tale vizio dell’atto oggetto di ricorso“, è stata pienamente condivisa dalla Suprema Corte, in quanto non configura alcun omesso esame di un fatto decisivo, ma una corretta applicazione dei principi di diritto.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa ordinanza rafforza la tutela del contribuente di fronte ad atti impositivi carenti o poco chiari. Le conclusioni pratiche sono significative:
1. Onere della Prova sull’Ente: Spetta all’ente impositore dimostrare di aver fornito al contribuente tutti gli elementi necessari a comprendere la pretesa, compresi eventuali atti richiamati.
2. Nullità Insanabile: Un atto privo di motivazione o con motivazione per relationem a documenti non conosciuti è nullo, e tale nullità non può essere sanata dalla successiva attività del contribuente.
3. Diritto di Difesa: Il diritto a una difesa piena e consapevole sorge nel momento in cui si riceve l’atto, non dopo aver dovuto ricercare autonomamente le informazioni essenziali. Questa decisione è un monito per le amministrazioni a redigere atti chiari, completi e autosufficienti, pena la loro invalidità.

Un atto impositivo che fa riferimento a un documento mai ricevuto dal contribuente è valido?
No, non è valido. Secondo la Corte di Cassazione, un atto motivato ‘per relationem’ è nullo se il documento a cui fa riferimento non è allegato o non è stato precedentemente notificato al contribuente, in quanto viola il suo diritto di difesa.

Se il contribuente ottiene autonomamente il documento mancante, il vizio di motivazione dell’atto impositivo viene sanato?
No, il vizio non viene sanato. La diligenza del contribuente nel reperire le informazioni mancanti non può curare il difetto originario dell’atto. La motivazione deve essere completa e chiara fin dal momento in cui l’atto viene emesso.

Il principio del ‘raggiungimento dello scopo’ (art. 156 c.p.c.) si applica per sanare un difetto di motivazione di un atto tributario?
No. La Corte ha chiarito che il principio della sanatoria per raggiungimento dello scopo riguarda gli atti del processo e non può essere esteso per sanare la nullità motivazionale di un atto tributario, che ha la funzione di garantire una difesa certa prima ancora che inizi un eventuale processo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11184 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 11184 Anno 2025

Presidente: COGNOME RAGIONE_SOCIALE

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 28/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23421/2022 R.G. proposto da : CONSORZIO DI RAGIONE_SOCIALE COGNOME, elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO COGNOME INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

NOME COGNOME;

-intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA n. 5254/2022 depositata il 06/07/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/12/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

Con sentenza n. 5254/12/2022 la Commissione Tributaria Regionale della Campania rigettava appello proposto dal Consorzio di Bonifica del Sannio Alifano nei confronti di NOME COGNOME confermando la sentenza di primo grado che aveva accolto l’impugnazione proposta dalla predetta contribuente avverso il

sollecito di pagamento n. 841951000009877 relativo ai contributi di bonifica e di irrigazione anno 2019.

Contro detta sentenza propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi reiterati con successiva memoria, il Consorzio di Bonifica del Sannio Alifano.

La contribuente è rimasto intimata.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo parte ricorrente lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5. c.p.c., omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. Assume che il fatto storico, la cui esistenza risultava dal testo della sentenza e dagli atti processuali, che non aveva costituito oggetto di discussione tra le parti e che ha altresì carattere decisivo, nel senso che, ove correttamente e compiutamente esaminato, avrebbe determinato un esito totalmente diverso della controversia afferiva al fatto che la contribuente a pagina 2 del ricorso dinanzi alla C.T.P. di Caserta aveva testualmente dichiarato di avere acquisito, dopo la notifica del sollecito di pagamento, copia del previo avviso di pagamento del Consorzio, a seguito di formale richiesta di accesso agli atti, e di avere in tal guisa verificato (come si legge testualmente): ‘l’applicazione di un’aliquota pari a 0,0028286 €/mq. per il calcolo del contributo di bonifica e 0,0195806 €/ mq. per il calcolo del contributo di manutenzione irrigua ‘. Dunque, per stessa ammissione di parte contribuente, di cui i Giudici di appello hanno dato atto in sentenza, l’acquisizione dell’avviso di pagamento, avvenuta prima dello spirare del termine per il ricorso avverso il successivo sollecito di pagamento, aveva consentito alla predetta contribuente di avere contezza della pretesa impositiva consortile e di potere svolgere una difesa piena e tempestiva delle proprie ragioni e dei propri diritti e tutto questo a prescindere dalla eventuale incompletezza o dalla carente motivazione del sollecito di pagamento. Da ciò l’illegittimità
della sentenza impugnata che aveva omesso di esaminare un fatto rilevante, decisivo ed oggetto di discussione tra le parti.

Con il secondo deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 156 c.p.c. (applicabile in virtù del disposto dell’art.1 comma 2 del d.lgs. n.546/1992) assumendo che, tenuto conto di quanto dedotto con il primo motivo anche a ritenere sussistente una qualche carenza motivazionale del sollecito di pagamento, questa era stata colmata grazie all’acquisizione da parte della sig.ra COGNOME dell’avviso di pagamento messo a disposizione del Consorzio prima della scadenza del termine per la formulazione del ricorso dinanzi alla C.T.P. di Caserta e, pertanto, l’atto impositivo aveva in tal guisa raggiunto il proprio scopo, consentendo alla predetta di conoscere nel dettaglio le richieste del Consorzio e di svolgere, così, una contestazione tempestiva, compiuta, totale e punto per punto, sia nell’ an che nel quantum . Evidente era, a suo dire, la violazione e falsa applicazione dell’art. 156 ultimo comma c.p.c., pacificamente applicabile anche alla fattispecie in esame (come statuito dall’art.1 comma 2 del decreto legislativo n. 546/1992).
Il ricorso deve essere respinto per le ragioni appresso specificate.

Il primo motivo è inammissibile o, comunque, infondato.

Va osservato che i giudici di appello hanno così motivato ‘ L’atto impugnato è il sollecito di pagamento del novembre 2019, dal quale emerge soltanto l’importo richiesto, facendo riferimento all’informativa inviata nell’aprile precedente (avviso di pagamento dei contributi 2019), comprensiva di ogni informazione relativa alle proprietà e alle metodologie applicate per il calcolo dei contributi dovuti. Non è controverso che tale informativa non sia mai stata ricevuta dalla COGNOME; comunque, non è stata depositata agli atti processuali alcuna prova di tale ricezione. Ne consegue che il sollecito impugnato avrebbe dovuto essere considerato motivato per relationem con riferimento ad altro atto non conosciuto. La
circostanza che la contribuente si sia resa parte diligente e, su suo impulso, sia venuta a conoscenza di quanto sotteso al sollecito non sana tale vizio dell’atto oggetto di ricorso il quale, in sé considerato, corrisponde alla descrizione resa dal primo giudice’.

Ne discende, quindi, che avendo i giudici territoriali affermato che <> non appare configurabile alcun omesso esame di un fatto decisivo.

5. Il secondo motivo è infondato dovendosi dare seguito all’orientamento di questa Corte secondo cui, eccepito il difetto di motivazione dell’atto impositivo, non rileva che il contribuente si sia difeso anche nel merito, atteso che l’insufficienza motivazionale dell’atto impositivo, che ne giustifica l’annullamento, non può essere sanata, ex art. 156 c.p.c., per raggiungimento dello scopo, in quanto l’atto ha la funzione di garantire una difesa certa anche con riferimento alla delimitazione del ” thema decidendum ‘ (Cass., 21 luglio 2022, n. 22918; Cass., 17 ottobre 2014, n. 21997). Tale principio appare pienamente condivisibile e non smentito da quanto disposto dall’invocato dall’art.1, comma 2, d.lgs. n. 546/1992: è evidente, infatti, che tale previsione normativa riguarda un generale rinvio materiale alle norme del c.p.c. compatibili con riferimento al ‘solo’ rito del processo tributario sicchè l’art. 156 c.p.c. che riguarda la sanatoria degli atti del processo civile – non può certamente riguardare la sanatoria delle nullità motivazionali dell’atto tributario.
In ragione del vizio ab origine dell’atto impositivo come accertato in punto di fatto dal giudice di appello il quale ha verificato le gravi lacune dell’avviso de quo -non potendo opera la eccepita sanatoria le censure formulate con il secondo motivo devono essere rigettate.

Il ricorso va, dunque respinto. Nulla va disposto in ordine alle spese essendo la contribuente rimasta intimata.

P.Q.M.

la Corte rigetta il ricorso; visto l’art. 13, comma 1 quater , d.P.R. n. 115 del 2002, come modificato dalla legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, a carico di parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1bis dello stesso art.13, se dovuto.

Così deciso nella camera di consiglio della sezione tributaria, in data

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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