Atto impositivo: la cartella non preceduta da avviso

La Corte di Cassazione ha stabilito che una cartella di pagamento, se non preceduta dalla notifica di un avviso di accertamento al coobbligato solidale, assume la natura di primo atto impositivo. Di conseguenza, la controversia che ne scaturisce è ammissibile alla definizione agevolata. Nel caso specifico, un amministratore aveva impugnato una cartella per IRES relativa al consolidato fiscale della società. La Corte ha accolto il suo ricorso contro il diniego di definizione agevolata, dichiarando estinto il giudizio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cartella di Pagamento come Atto Impositivo: Sì alla Definizione Agevolata

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce un principio fondamentale per la tutela del contribuente: una cartella di pagamento, qualora sia il primo atto con cui la pretesa fiscale viene comunicata al coobbligato solidale, deve essere considerata un vero e proprio atto impositivo. Questa qualificazione apre le porte alla definizione agevolata della controversia, anche se l’avviso di accertamento originario era stato notificato solo alla società debitrice principale. Analizziamo insieme questa importante decisione.

I Fatti di Causa: una Cartella per Responsabilità Solidale

Il caso riguarda un contribuente che ricopriva il doppio ruolo di amministratore di una società holding controllante e di presidente del consiglio di amministrazione della società interamente controllata. Quest’ultima, insieme alla sua controllante, aveva optato per il regime del consolidato fiscale.

A seguito di una rettifica sul reddito della società controllata, l’Agenzia delle Entrate emetteva un avviso di accertamento per IRES a carico della società controllante. Successivamente, veniva notificata una cartella di pagamento direttamente all’amministratore, ritenuto coobbligato in solido, senza che a quest’ultimo fosse mai stato notificato l’avviso di accertamento presupposto.

L’amministratore impugnava la cartella, sostenendo, tra le altre cose, la mancata notifica dell’atto presupposto e l’insussistenza della sua responsabilità solidale. I giudici di primo e secondo grado accoglievano le sue ragioni.

La Definizione Agevolata e il Diniego dell’Ufficio

Mentre il giudizio pendeva in Cassazione a seguito del ricorso dell’Agenzia delle Entrate, il contribuente presentava istanza di definizione agevolata della lite. L’Ufficio, tuttavia, la respingeva con la motivazione che l’atto impugnato (la cartella di pagamento) non rientrasse tra quelli di natura impositiva previsti dalla normativa sulla definizione agevolata.

Il contribuente, quindi, proponeva un ulteriore ricorso in Cassazione avverso questo diniego, sostenendo che, per lui, la cartella rappresentava il primo e unico atto attraverso cui la pretesa fiscale era stata manifestata, assumendo quindi la natura di atto impositivo.

La Natura di Atto Impositivo della Cartella di Pagamento

La Corte di Cassazione ha accolto pienamente la tesi del contribuente, ritenendo fondato il suo ricorso. I giudici hanno ribadito un principio consolidato nella giurisprudenza: quando una cartella di pagamento non è preceduta dalla notifica di un avviso di accertamento, essa non è un mero atto di riscossione, ma assume anche la natura di atto impositivo.

Questo avviene perché è il primo ed unico atto con cui il contribuente viene a conoscenza della pretesa fiscale nei suoi confronti. Di conseguenza, la cartella può essere impugnata non solo per vizi propri, ma anche per contestare il merito della pretesa stessa. Essendo pacifico che, nel caso di specie, l’avviso di accertamento non era mai stato notificato al coobbligato, la cartella a lui indirizzata doveva essere qualificata come atto impositivo e, come tale, rientrava a pieno titolo tra gli atti le cui controversie potevano essere oggetto di definizione agevolata.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha smontato le argomentazioni dell’Agenzia delle Entrate. In primo luogo, ha chiarito che la qualificazione di un atto dipende dalla sua funzione sostanziale. Se la cartella è il veicolo attraverso cui la pretesa viene per la prima volta portata a conoscenza del destinatario, essa svolge la funzione di un atto impositivo, rendendo la lite definibile.

Inoltre, la Corte ha giudicato irrilevante l’obiezione dell’Ufficio secondo cui la controversia non poteva essere definita perché il ruolo era intestato anche ad altri soggetti. I giudici hanno specificato che il contribuente ha il diritto di definire la lite limitatamente alla propria posizione giuridica e al credito per il quale la pretesa impositiva è stata esercitata nei suoi confronti. Il fatto che il ruolo coinvolga altri soggetti non preclude la definizione agevolata per chi ne ha diritto.

Verificata la sussistenza di tutti gli altri requisiti di legge (giurisdizione tributaria, lite non conclusa con pronuncia definitiva, ecc.), la Corte ha determinato l’accoglimento del ricorso del contribuente.

Conclusioni

L’accoglimento del ricorso contro il diniego di definizione agevolata ha comportato, come conseguenza diretta, l’estinzione del giudizio principale. Questa ordinanza rafforza un importante principio di garanzia per il contribuente, in particolare per le figure di coobbligati solidali come amministratori o soci. Stabilisce chiaramente che, in assenza della notifica di un atto presupposto, la cartella di pagamento diventa il primo atto impositivo, con tutte le tutele che ne derivano, inclusa la possibilità di accedere a strumenti deflattivi del contenzioso come la definizione agevolata. La decisione sottolinea che la sostanza e la funzione di un atto prevalgono sulla sua forma nominale, assicurando che i diritti di difesa del contribuente siano sempre garantiti.

Una cartella di pagamento può essere considerata un “atto impositivo”?
Sì, secondo la Corte di Cassazione, una cartella di pagamento assume la natura di “atto impositivo” quando è il primo atto con cui l’ente impositore porta a conoscenza del contribuente la propria pretesa fiscale, non essendo stata preceduta dalla notificazione di un avviso di accertamento.

Un coobbligato solidale può accedere alla definizione agevolata se l’avviso di accertamento è stato notificato solo alla società principale?
Sì. Poiché l’avviso di accertamento non è stato notificato al coobbligato, la successiva cartella di pagamento a lui indirizzata costituisce il primo atto impositivo nei suoi confronti. Di conseguenza, la relativa controversia è ammissibile alla definizione agevolata, se sussistono gli altri requisiti di legge.

La definizione agevolata è esclusa se il ruolo fiscale include anche altri soggetti la cui posizione non è più definibile?
No, la Corte ha chiarito che questa circostanza è irrilevante. Il contribuente può definire la controversia limitatamente alla propria posizione giuridica soggettiva e per il credito per il quale la pretesa è stata esercitata nei suoi confronti, indipendentemente dalla posizione degli altri soggetti inclusi nel medesimo ruolo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 26054 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 26054 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 24/09/2025

CARTELLA DI PAGAMENTO -IRES CONSOLIDATO 2007.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1972/2018 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ;

– ricorrente –

contro

COGNOME rappresentato e difeso dagli avv.ti NOME COGNOME e NOME COGNOME in virtù di procura speciale in calce al controricorso;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania n. 4922/2017, depositata il 1° giugno 2017; nonché sul ricorso proposto da:

COGNOME rappresentato e difeso dall’avv. NOME COGNOME in virtù di procura speciale in calce al ricorso;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ;

-controricorrente – avverso il provvedimento di diniego della definizione agevolata della controversia ex art. 6 d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, conv. dalla l. 17 dicembre 2018, n. 136, notificato il 10 giugno 2020, n. 54420/2020 prot.;

udita la relazione della causa svolta nell’adunanza in camera di consiglio del 17 giugno 2025 dal consigliere relatore dott. NOME COGNOME

– Rilevato che:

1. NOME NOME impugnava, dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, la cartella di pagamento n. 0712014-0118635134/004, avente ad oggetto somme dovute a titolo di IRES per l’anno 200 7 , per l’importo complessivo di € 452.923,00.

Tale cartella era stata emessa a seguito della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania n. 3550 /49/2014, depositata l’8 aprile 2014 e divenuta definitiva in favore dell’Agenzia delle E ntrate, avente ad oggetto l’avviso di accertamento n. TF3090102537/2011, emesso a carico della società RAGIONE_SOCIALE in qualità di società consolidante/controllante della società consolidata RAGIONE_SOCIALE

s.p.a. in liquidazione. Per l’anno d’imposta in questione, la RAGIONE_SOCIALE (consolidante) aveva esercitato l’opzione per il consolidato fiscale ex art. 117 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nei confronti della RAGIONE_SOCIALE in liquidazione (consolidata), per cui era stato notificato alla RAGIONE_SOCIALE il predetto avviso di accertamento per IRES 2007, in qualità di controllante/consolidante, a seguito di rettifica operata sul reddito della società consolidata RAGIONE_SOCIALE in liquidazione. A seguito del ricorso tributario proposto dalla società controllante/consolidante RAGIONE_SOCIALE avverso l’avviso di accertamento in questione, l’Ufficio aveva proceduto, a titolo di riscossione frazionata in pendenza di giudizio, ad effettuare una serie di iscrizioni a ruolo, tra cui quella impugnata.
Nel ricorso, il sig. COGNOME precisava di avere ricoperto la carica di amministratore della RAGIONE_SOCIALE sino alla data del 25 marzo 2010, e, nel contempo, la carica di presidente del C.d.A. della RAGIONE_SOCIALE società interamente controllata dalla RAGIONE_SOCIALE il contribuente deduceva, quindi, l’illegittimità dell’iscrizione a ruolo e della cartella impugnata, di cui chiedeva l’annullamento per: 1) omessa notifica dell’atto presupposto, in quanto l’avviso di accertamento n. TF3090102537/2011 non gli era stato notificato; 2) omessa motivazione dell’atto; 3) insussistenza della responsabilità solidale del ricorrente.
La Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, con sentenza n. 25381/2015, depositata il 16 novembre 2015, accoglieva il ricorso, annullando la cartella di pagamento impugnata.

Interposto gravame dall’Agenzia delle Entrate , la Commissione Tributaria Regionale della Campania, con sentenza n. 4922/2017, pronunciata il 2 dicembre 2016 e depositata in segreteria il 1° giugno 2017, rigettava l’appello, confermando la sentenza impugnata e condannando l’Ufficio alla rifusione delle spese di lite.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di due motivi (ricorso notificato il 4 gennaio 2018).

Ha resistito con controricorso COGNOME Giuseppe.

Nelle more del presente giudizio di legittimità, NOME presentava istanza di definizione agevolata ex art. 6 d.l. n. 119/2018, conv. dalla legge n. 136/2018, che tuttavia veniva rigettata dall’Ufficio con provvedimento n. 54420/2020 prot., notificato dall’Agenzia delle Entrate in data 10 giugno 2020.

Avverso tale diniego il contribuente ha proposto ricorso ex art. 6, comma 12, d.l. n. 119/2018, conv. dalla legge n. 136/2018, sulla base di un unico motivo (ricorso notificato il 21 luglio 2020).

Con decreto presidenziale del 14 marzo 2025 è stata fissata la discussione dei ricorsi dinanzi a questa sezione per l ‘adunanza in camera di consiglio del 17 giugno 2025, ai sensi degli artt. 375, comma 2, e 380bis .1 c.p.c.

– Considerato che:

Il ricorso dell’Agenzia delle Entrate , come si è detto, è affidato a due motivi.

1.1 . Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 c.c., in

relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c., per non avere tenuto conto, la C.T.R., delle sue precedenti sentenze n. 5560/46/2014 e n. 5563/46/2014, depositate il 3 giugno 2014, vertenti su questioni identiche relative ad altre cartelle di pagamento, e nelle quali erano state rigettate le prospettazioni formulate dal COGNOME con riferimento all’esclusione della propria responsabilità solidale per le obbligazioni sociali della RAGIONE_SOCIALE ed alla inidoneità della notifica dell’accertamento ‘madre’ alla RAGIONE_SOCIALE a costituire presupposto per l’emanazione delle cartelle di pagamento anche nei confronti del ricorrente.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 40 -bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e dell’art. 127 del d.P.R. n. 917/1986 , in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c., per avere, la C.T.R., ritenuto che l’omessa notifica del prodromico accertamento alla persona fisica coobbligata solidale con la società avrebbe comportato la nullità della successiva cartella notificata a quest’ultima, posto che l’unico obbligo dell’Age nz ia era quello di notificare l’avviso di accertamento alla società consolidata ed alla società consolidante.
Con il ricorso proposto da NOME Giuseppe ex art. 6, comma 12, d.l. n. 119/2018, conv. dalla legge n. 136/2018, il contribuente prospetta l’illegittimità del diniego opposto dalla domanda di definizione agevolata, deducendo -sulla base di un unico motivo -la violazione e falsa applicazione dell’art. 6 cit., in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c., in quanto la cartella di pagamento impugnata era da considerare un ‘atto

impositivo’, trattandosi del primo e unico atto attraverso il quale la pretesa impositiva veniva estrinsecata nei confronti del ricorrente, e come tale rientrava tra le ipotesi di atto condonabile.

Cominciando, per evidenti ragioni di pregiudizialità logicogiuridica, lo scrutinio dei motivi dal ricorso proposto dal contribuente avverso il diniego della definizione agevolata opposto dall’Ufficio, ritiene la Corte che tale ricorso sia fondato.

Ed invero, il diniego è stato motivato sul presupposto che la presente lite non sarebbe definibile, «poiché l’atto oggetto della controversia, la C.P. n. 071 2014 01186351 34 (2007), non rientra tra quelli impositivi ai sensi dell’art. 6 del D.L. n. 119/2018. La cartella reca la partita di ruolo riferita all’IRES e sanzioni di cui all’avviso di accertamento n. TF3090102537/ 2011, redatto per l’anno d’imposta 200 7 a carico della RAGIONE_SOCIALE per la quale il sig. COGNOME è considerato coobbligato. Il giudizio incardinato dalla RAGIONE_SOCIALE avverso l’avviso di accertamento citato la ha vista soccombente, peraltro in via definitiva, sia in primo che in secondo grado. Più precisamente, con sentenza n. 71/35/2012, la C.T.P. di Napoli ha rigettato il ricorso avverso l’avviso di accertamento citato; la sentenza è stata successivamente confermata dalla C.T.R. che, con la sentenza n. 3550/49/14 ha definitivamente concluso in senso favorevole all’Ufficio il contenzioso avverso l’avviso di accertament o».
Sul punto, va innanzitutto precisato che, contrariamente a quanto sostenuto dall’Ufficio, l’atto impugnato, pur essendo rappresentato da una cartella, ha natura di ‘atto impositivo’ ex art. 6, comma 1, d.l. n. 119/2018, conv. dalla legge n.

136/2018, essendo il primo atto con il quale l’ente impositore ha portato a conoscenza del contribuente NOME NOME la propria pretesa impositiva nei confronti dello stesso contribuente. Al riguardo, secondo la pacifica giurisprudenza di questa Corte, allorquando una cartella di pagamento non è stata preceduta dalla notificazione di un avviso di accertamento (come avviene, ad es., nel caso degli accertamenti automatici ex art. 36bi s d.P.R. n. 600/1973), la cartella riveste anche la natura di ‘atto impositivo’, trattandosi del primo ed unico atto mediante il quale la pretesa fiscale è esercitata nei confronti del contribuente, conseguendone inoltre la sua impugnabilità ex art. 19 del d.P.R. 31 dicembre 1992, n. 546, anche per contestare il merito della pretesa impositiva (Cass., sez. un., 25 giugno 2021, n. 18298; Cass. 27 agosto 2024, n. 23183; Cass. 24 ottobre 2019, n. 27271; Cass. 28 dicembre 2017, n. 31055).
E’ evidente, pertanto, come, nel caso di specie, in cui è pacifico che l’avviso di accertamento delle maggiori imposte non è stato notificato al contribuente, quale coobbligato solidale con le società consolidata e consolidante, la cartella di pagamento de bba essere qualificata come ‘atto impositivo’, e quindi rientri tra quelli che possono essere oggetto di definizione agevolata.

Quanto agli altri requisiti previsti dall’art. 6, comma 1, d.l. n. 119/2018, conv. dalla legge n. 136/2018, deve rilevarsi che è irrilevante il rilievo, contenuto nel provvedimento di diniego, secondo il quale «la controversia che il COGNOME intende definire non è volta alla sua estromissione dal ruolo, intestato anche ad altri contribuenti, bensì all’annullamento del ruolo e della cartella (…) Nella presente fattispecie, la cartella di pagamento e il ruolo oggetto di impugnazione sono intestati anche ad altri
soggetti, sicché il petitum dell’azione del COGNOME è costituito dall’annullamento non di una pretesa a lui notificata per la volta bensì di atti, la cartella ed il ruolo, afferenti anche ad altre posizioni giuridiche soggettive non più definibili in via agevolata». Invero, il fatto che il ruolo riguardi anche altre posizioni non esclude che il sig. COGNOME possa definire quel ruolo con riferimento esclusivo alla sua posizione, e limitatamente al credito per il quale è stata esercitata la pretesa impositi va; del resto, è chiaro che, attraverso l’impugnazione della cartella di pagamento, il contribuente intende procedere all’annullamento del ruolo, ma sempre limitatamente alla propria posizione, ragion per cui il rilievo in questione si profila, prima che infondato, addirittura incomprensibile.
Ne discende, quindi, che: i ) la controversia è attribuita alla giurisdizione tributaria; ii ) è parte in giudizio l’Agenzia delle Entrate; iii ) l’atto rientra tra quelli impugnabili, ed ha natura di atto impositivo; iv ) il ricorso in primo grado è stato notificato alla controparte entro la data di entrata in vigore del d.l. n. 119/2018, e cioè entro il 24 ottobre 2018; v ) alla data della presentazione della domanda di definizione agevolata il processo non si era concluso con pronuncia definitiva; vi ) la c ontroversia non concerne risorse proprie della U.E. e l’I.V.A., né il recupero di aiuti di Stato.
Ciò determina l’accoglimento del ricorso proposto avverso il diniego di definizione agevolata, avendo il ricorrente versato l’importo del 5% del valore della controversia, ex art. 6, comma 2ter , d.l. n. 119/2018, conv. dalla legge n. 136/2018.

4 . L’accoglimento del ricorso contro il diniego di definizione agevolata comporta anche che il giudizio principale debba

essere dichiarato estinto, per intervenuta definizione della controversia.

Sussistono giustificati motivi per la compensazione integrale tra le parti delle spese del presente giudizio di legittimità, stante l’intervenuta definizione in via amministrativa e alla stregua della natura delle ragioni giuridiche esaminate.

P. Q. M.

La Corte accoglie il ricorso contro il diniego di definizione agevolata e dichiara l’estinzione del giudizio.

Compensa integralmente tra le parti le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 17 giugno 2025.

Il Presidente Dott. NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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