Atto enunciato: la Cassazione sull'imposta di registro

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 31829/2024, ha stabilito che l’imposta di registro su un atto enunciato, come una cessione di credito menzionata in un decreto ingiuntivo, non è dovuta se non vi è piena identità soggettiva tra le parti dell’atto enunciante e quelle dell’atto enunciato. L’Agenzia delle Entrate aveva richiesto il pagamento dell’imposta sulla cessione, ma la Corte ha annullato tale pretesa, confermando però la debenza dell’imposta in misura fissa sull’atto principale, ovvero il decreto ingiuntivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Atto enunciato e imposta di registro: la Cassazione sul requisito delle “stesse parti”

L’imposta di registro su un atto enunciato è una questione complessa che spesso genera contenzioso tra Fisco e contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento fondamentale su uno dei presupposti cardine per la sua applicazione: il requisito dell’identità soggettiva. Vediamo nel dettaglio la vicenda e i principi affermati dai giudici.

I fatti del caso: cessione di credito e decreto ingiuntivo

Una società, agendo come procuratrice di un veicolo di cartolarizzazione (SPV), otteneva un decreto ingiuntivo nei confronti di un debitore. Il credito alla base del decreto derivava da un contratto di finanziamento originariamente stipulato tra il debitore e un istituto finanziario. Successivamente, tale credito era stato ceduto alla SPV.

L’Agenzia delle Entrate, analizzando il decreto ingiuntivo, notava la menzione (l'”enunciazione”) dell’atto di cessione del credito. Ritenendo che tale cessione dovesse essere soggetta a imposta di registro, emetteva un avviso di liquidazione chiedendo il pagamento sia dell’imposta in misura fissa sul decreto ingiuntivo (atto enunciante), sia dell’imposta sulla cessione del credito (atto enunciato).

La società contribuente impugnava l’avviso, sostenendo che mancasse un presupposto essenziale per la tassazione dell’atto enunciato: l’identità delle parti tra l’atto che enuncia (il decreto ingiuntivo) e quello enunciato (la cessione).

La decisione della Cassazione e l’importanza dell’atto enunciato

La Corte di Cassazione ha accolto la tesi della società, seppur con una precisazione. Ha stabilito che la pretesa impositiva sull’atto enunciato (la cessione del credito) era illegittima, ma ha confermato la legittimità della tassazione in misura fissa per l’atto principale, ossia il decreto ingiuntivo.

La Corte ha cassato la sentenza d’appello senza rinvio, decidendo direttamente nel merito e rideterminando l’imposta dovuta. Questa decisione chiarisce in modo definitivo i confini applicativi della norma fiscale.

Le motivazioni: perché l’identità delle parti è fondamentale

Il cuore della pronuncia risiede nell’interpretazione dell’articolo 22 del Testo Unico dell’Imposta di Registro (d.P.R. 131/1986). Questa norma prevede che se in un atto vengono enunciate disposizioni contenute in altri atti non registrati, l’imposta si applica anche a queste ultime, a condizione che siano state stipulate “fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione”.

Analisi del requisito soggettivo

La Cassazione ha evidenziato che nel caso di specie, le parti erano diverse:
1. Atto enunciante (decreto ingiuntivo): le parti erano la società creditrice (cessionaria) e il debitore ingiunto.
2. Atto enunciato (cessione del credito): le parti erano l’istituto finanziario originario (cedente) e la società acquirente del credito (cessionaria).

Poiché non vi è una piena coincidenza dei soggetti, il presupposto richiesto dall’art. 22 del TUR non è soddisfatto. La Corte ha ribadito che l’autonomia delle diverse situazioni giuridiche non consente un’interpretazione estensiva del concetto di “parte”, che deve essere inteso in senso formale e letterale.

La distinzione tra pretesa sull’atto enunciante e sull’atto enunciato

Un altro punto cruciale affrontato dalla Corte riguarda la corretta azione del giudice tributario. La società contribuente aveva contestato solo la tassazione dell’atto enunciato, non quella (in misura fissa) del decreto ingiuntivo. I giudici di merito avevano annullato l’intero avviso.

La Cassazione ha corretto questa impostazione, affermando che il processo tributario non mira alla mera eliminazione dell’atto, ma a una pronuncia di merito sulla corretta pretesa fiscale. Di conseguenza, il giudice avrebbe dovuto annullare solo la parte illegittima dell’avviso (la tassa sulla cessione) e confermare quella legittima (la tassa fissa sul decreto), rideterminando l’importo dovuto. Questo è ciò che ha fatto la stessa Corte, decidendo la causa nel merito.

Conclusioni: le implicazioni pratiche della sentenza

Questa ordinanza consolida un principio fondamentale in materia di imposta di registro:
* La tassazione di un atto enunciato è un’eccezione che richiede il rigoroso rispetto di tutti i presupposti di legge, in primis la perfetta identità soggettiva tra le parti dei due atti.
* Non è possibile applicare la norma in via analogica o estensiva a soggetti che, pur avendo un interesse economico, non sono formalmente parti di entrambi gli atti.
* In caso di impugnazione parziale di un avviso di liquidazione, il giudice deve limitarsi a correggere la pretesa fiscale nei limiti della domanda, senza annullare l’intero atto se una parte di esso risulta legittima.

Quando un atto enunciato è soggetto a imposta di registro?
Secondo l’art. 22 del d.P.R. 131/1986 e l’interpretazione della Corte, un atto enunciato è soggetto a imposta di registro solo se l’atto che lo enuncia è stato stipulato tra le stesse identiche parti dell’atto enunciato stesso. Se questa coincidenza soggettiva manca, l’imposta sull’atto enunciato non è dovuta.

Cosa si intende per “stesse parti” ai fini della tassazione dell’atto enunciato?
La Corte chiarisce che il concetto di “parte” deve essere inteso in senso formale e non sostanziale. Le parti sono i soggetti che sono intervenuti formalmente e hanno sottoscritto sia l’atto enunciante sia quello enunciato. Nel caso specifico, le parti del decreto ingiuntivo (cessionario e debitore) erano diverse da quelle della cessione di credito (cedente e cessionario), quindi il requisito non era soddisfatto.

Se l’imposta sull’atto enunciato non è dovuta, l’intero avviso di accertamento viene annullato?
No. La Corte ha specificato che se il contribuente contesta solo una parte della pretesa fiscale (in questo caso, l’imposta sull’atto enunciato), il giudice tributario deve annullare solo la parte illegittima dell’avviso, confermando la parte dovuta (come l’imposta in misura fissa sull’atto principale, il decreto ingiuntivo).

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31829 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31829 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 10/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso 30309/2020 proposto da:

Agenzia delle Entrate (C.F.: 06363391001), in persona del Direttore Generale pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (C.F.: NUMERO_DOCUMENTO) e presso la stessa domiciliata in Roma alla INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimata –

-avverso la sentenza n. 128/2020 emessa dalla CTR Abruzzo in data 24/02/2020 e non notificata;

udita la relazione della causa svolta dal Consigliere Dott. NOME COGNOME

Rilevato che

La RAGIONE_SOCIALE (quale procuratrice generale ad negotia della SPV

Avviso liquidazione imposta registro -Atto enunciato -Cessione credito

RAGIONE_SOCIALE impugnava l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro in misura fissa (in applicazione del principio di alternatività IVAregistro) relativa ad un decreto ingiuntivo (fondato, a sua volta, su un contratto di finanziamento intercorso tra il cliente COGNOME RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE.p.a.RAGIONE_SOCIALE e all’enunciato (ai sensi dell’art. 22 dPR n. 131/1986) atto di cessione di credito con cui la RAGIONE_SOCIALE era subentrata nella posizione dell’originaria creditrice Citicorp -Citifin.
La CTP di Pescara , respinta l’eccezione concernente il preteso difetto di motivazione dell’avviso, accoglieva il ricorso, ritenendo insussistente il presupposto dell’identità delle parti richiesto per la tassazione dell’atto enunciato nel decreto ingiuntivo, ossia della cessione di credito.

Sull’appello dell’Agenzia delle Entrate, la CTR dell’Abruzzo rigettava il gravame, evidenziando, per quanto qui ancora rileva, che l’enunciazione di cui all’art. 22 dPR n. 131/1986 doveva contenere tutti gli elementi essenziali del contratto enunciato che servissero ad identificare la natura ed il contenuto in modo tale che lo stesso possa essere registrato come atto a sé stante.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate sulla base di cinque motivi. La RAGIONE_SOCIALE non ha svolto difese.

Considerato che

Preliminarmente, va evidenziato che il ricorso per cassazione risulta tempestivamente proposto, atteso che, a fronte della pubblicazione della sentenza n. 128 della CTR dell’Abruzzo avvenuta il 24.2.2020, l’Agenzia ha notificato il ricorso a mezzo pec in data 26.11.2020 all’indirizzo EMAIL del difensore della contribuente. Orbene, premesso che la detta sentenza non risulta notificata, al termine ‘lungo’ di sei mesi di cui all’art. 327, comma 1, c.p.c. va aggiunta la sospensione dei termini di 63 giorni (dal 9 marzo all’11 maggio del 2020) introdotta, per l’emergenza Covid, dall’art. 83, comma 2, del d.l. n. 18/2020 (conv. in l. n. 27/2020), con la conseguenza che il termine ultimo per proporre ricorso, considerando altresì la sospensione feriale dei termini dall’1 al 31 agosto,
scadeva in data 27.11.2020.

In proposito, Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 30397 del 27/10/2021 ha chiarito che, in tema di ricorso per cassazione, in relazione alle controversie rientranti nella definizione agevolata di cui al d.l. n. 119 del 2018, conv. in l. n. 136 del 2018, ove per effetto della sospensione legale prevista dall’art. 6, comma 11, del decreto cit., il termine per impugnare scada nel periodo di sospensione dei termini processuali per l’emergenza epidemiologica da Covid-19, previsto dal d.l. n. 18 del 2020, conv. in l. 27 del 2020 e dal d.l. n. 23 del 2020, conv. in l. n. 40 del 2020, esso resta prorogato in conseguenza della successione nel tempo degli effetti di tali sospensioni legali. Inoltre, ai fini della decorrenza del termine per la proposizione del ricorso per cassazione, la sospensione, prevista dall’art. 83, comma 2, del d.l. n. 18 del 2020, conv. dalla l. n. 27 del 2020 (e, successivamente, dal d.l. n. 23 del 2020, conv. dalla l. n. 40 del 2020), per l’emergenza epidemiologica da Covid-19 si cumula alla sospensione ex l. n. 742 del 1969, perché altrimenti, in caso di termine finale ricadente nel periodo di sospensione feriale, sarebbero frustrate le peculiari esigenze di natura sanitaria poste a fondamento della sospensione dei termini processuali dal 9 marzo all’11 maggio 2020, pregiudicando il diritto di difesa delle parti legittimate all’impugnazione (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 2095 del 24/01/2023).
Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 132 n. 4 c.p.c., 36 n. 4 d.lgs. n. 546/1992 e 22 dPR n. 131/1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., per aver la CTR reso una motivazione apparente in ordine alla questione dell’identità dei soggetti della disposizione enunciata ai sensi dell’art. 22 citato.

Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 112 c.p.c. e 22 dPR n. 131/1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., per essersi la CTR pronunciata su una questione, quella del contenuto dell’enunciazione, estranea all’oggetto del giudizio e non rilevabile d’ufficio.

Con il terzo motivo la ricorrente denuncia la violazione e/o falsa

applicazione degli artt. 112 e 115 c.p.c. e 22 dPR n. 131/1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., per aver la CTR confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento oggetto di impugnazione, anziché procedere direttamente alla determinaz ione dell’imposta, sia pur ridotta (in ordine all’imposta di registro in misura fissa sull’atto enunciante -cioè sul d.i. -), dovuta.

Con il quarto motivo la ricorrente si duole della violazione e/o falsa applicazione degli artt. 22, 37 e 40 dPR n. 131/1986, 3 e 10 dPR n. 633/1972 e 12601265 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per non aver la CTR considerato che la corrispondenza tra le parti intervenute nell’atto enunciato e in quello enunciante, di cui all’art. 22 citato, deve reputarsi riferita anche a tutti i soggetti (ivi compreso il cessionario del credito) che, pur non essendo intervenuti nell’atto e pur no n avendolo sottoscritto, risentono direttamente dei suoi effetti.
Con il quinto motivo la ricorrente denunzia la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 22 dPR n. 131/1986 e 1260-1265 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per aver la CTR illegittimamente, a suo dire, preteso un onere ‘aggravato’ di descrizione dell’atto enunciato, essendo, invece, sufficiente l’indicazione degli elementi essenziali per l’individuazione delle causali sulla base delle quali si ingiungeva il pagamento delle somme richieste.

Effettivamente nella sentenza impugnata manca la motivazione, ossia l’esplicazione delle ragioni della decisione in ordine alla questione controversa della sussistenza o meno del requisito soggettivo dell’identicità dei soggetti della disposizione enunciata ex art. 22, comma 1, del TUR (sebbene, in relazione ad analoghe pronunce, e tra le stesse parti, questa Corte abbia ritenuto che il mero riferimento in sentenza agli “stessi contraenti” dell’atto in cui il richiamo è contenuto, valga a spiegare la ragione per cui la CTR ha ritenuto non applicabile l’art.22 del d.P.R. 131/86 al caso di specie: v. Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 18091 del 6/6/2022; Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 24969 del 19/8/2022).
Va, tuttavia, ribadito che la mancanza di motivazione su questione di diritto

e non di fatto deve ritenersi irrilevante, ai fini della cassazione della sentenza, qualora il giudice del merito sia comunque pervenuto ad un’esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo esame. In tal caso, la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata dall’ordinamento, nonché dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all’art. 111, comma 2, Cost., ha il potere, in una lettura costituzionalmente orientata dell’art. 384 c.p.c., di correggere la motivazione anche a fronte di un error in procedendo , quale la motivazione omessa, mediante l’enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta, sempre che si tratti di questione che non richieda ulteriori accertamenti in fatto (tra varie, Cass., Sez. Trib., Sentenza n. 29538 del 15/11/2024, punto 2.1.; Cass. Sez. U., Sentenza n. 2731 del 2/2/2017).
Orbene, il quarto motivo (con il quale si sollecita una interpretazione estensiva del concetto di medesimezza sul piano soggettivo), intorno al quale, direttamente o indirettamente, gravitano il primo, il secondo ed il quinto motivo, è destituito di fondamento.

Invero, è fuor di dubbio che le parti del giudizio monitorio (RAGIONE_SOCIALE, quale procuratrice generale ad negotia della RAGIONE_SOCIALEr.lRAGIONE_SOCIALE -creditore procedente -e COGNOME COGNOME -debitore ingiunto -) sono in parte diverse da quelle del contratto di finanziamento (RAGIONE_SOCIALE–RAGIONE_SOCIALE -mutuante -e COGNOME -mutuatario -), così come autonome e distinte sono le situazioni giuridiche sottese all’atto enunciato, di cessione del credito, e a quello enunciante. E l’autonomia delle situazioni giuri diche non consente di applicare il ‘significato lato e sostanziale’ del termine “parte”, utilizzato dall’art. 22 TUR, secondo i chiarimenti resi da questa Corte (Cass., Sez. U., Sentenza n. 14432 del 24/5/2023).
Ragion per cui, comunque difetta il presupposto soggettivo per valorizzare l’atto ‘enunciato’, rappresentato dalla medesimezza dei soggetti rispetto a quello enunciante.

In base all’art. 22 del dPR 26/04/1986 n. 131, <>.

Rappresenta un principio consolidato quello secondo cui, in tema di imposta di registro, ove un decreto ingiuntivo richiami un contratto di cessione del credito, pur evidenziando una enunciazione indiretta di atti, l’assenza di identità tra i soggetti dell’atto enunciato e dell’atto enunciante comporta la non imponibilità dell’atto enunciato (tra le più recenti, Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 8669 del 29/03/2021; Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 14417 del 25/5/2021, nonché Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 18091 del 6/6/2024 e Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 24969 del 19/8/2022, sopra citate).
Si rivela, invece, fondato il terzo motivo.

Il processo tributario non è diretto alla mera eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma ad una pronuncia di merito, sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’ufficio. Ne consegue che il giudice tributario, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi di ordine sostanziale (e non meramente formali), è tenuto ad esaminare nel merito la pretesa tributaria e a ricondurla, mediante una motivata valutazione sostitutiva, alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 6918 del 20/03/2013; Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 26157 del 21/11/2013; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 19750 del 19/09/2014).
Nel caso di specie, la contestazione della contribuente era limitata all’applicabilità dell’imposta di registro nella misura fissa di euro 200,00 alla ‘disposizione enunciata’ (vale a dire, alla cessione del credito), non estendendosi altresì alla debenza della medesima imposta, sempre nella misura fissa, al decreto ingiuntivo.

Alla stregua delle considerazioni che precedono, in accoglimento del terzo motivo, la sentenza impugnata va cassata senza rinvio, ex art. 382 c.p.c., in relazione alla debenza dell’imposta di registro nella misura fissa con riferimento all’atto ‘enunciante’ (vale a dire, il decreto ingiuntivo), perché

il processo sul punto non poteva essere proseguito.

L’esito complessivo del giudizio giustifica la compensazione integrale delle spese processuali concernenti le fasi di merito e l’irripetibilità di quelle inerenti al giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il terzo motivo del ricorso, rigetta i restanti;

cassa senza rinvio la sentenza impugnata con riferimento al motivo accolto in relazione alla debenza dell’imposta di registro nella misura fissa con riferimento al decreto ingiuntivo;

compensa integralmente tra le parti le spese concernenti le fasi di merito e dichiara irripetibili quelle inerenti al giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio tenutasi in data 29.11.2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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