Atto di contestazione: motivazione e onere della prova

La Corte di Cassazione ha stabilito che un atto di contestazione è sufficientemente motivato anche se fa riferimento a documenti già noti al contribuente. Il caso riguardava sanzioni per omessa dichiarazione di attività finanziarie all’estero. La Corte ha chiarito che un eventuale errore nel calcolo dell’imposta non invalida l’atto per vizio di motivazione, ma riguarda il merito della pretesa, che il giudice tributario ha il potere e il dovere di riesaminare e, se necessario, ricalcolare.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Atto di contestazione: quando la motivazione è sufficiente?

La corretta motivazione di un atto di contestazione è un pilastro fondamentale del diritto tributario, poiché garantisce al contribuente il diritto di comprendere le ragioni della pretesa fiscale e di difendersi adeguatamente. Tuttavia, cosa succede se l’atto, pur fornendo gli elementi essenziali, rinvia a documenti esterni per i dettagli del calcolo? Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata su questo tema cruciale, tracciando una linea netta tra il vizio di motivazione, che invalida l’atto, e l’errore di calcolo, che attiene al merito della questione.

I Fatti del Caso

Il caso esaminato trae origine da un atto di contestazione emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un contribuente per l’omessa indicazione nel quadro RW della dichiarazione dei redditi di partecipazioni societarie e di due conti correnti detenuti in Svizzera. Inizialmente, l’Agenzia aveva emesso un primo atto, che però era stato annullato in autotutela a seguito delle contestazioni del contribuente su errori di calcolo.

Successivamente, l’Amministrazione Finanziaria ha emesso un nuovo atto, rideterminando gli importi e allegando i prospetti di calcolo della “giacenza media” basati su elenchi di saldi giornalieri. Il contribuente ha impugnato anche questo secondo atto, e la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado gli ha dato ragione, ritenendo l’atto nullo per difetto di motivazione. Secondo i giudici di merito, i prospetti allegati non rendevano comprensibili le modalità di calcolo della giacenza media, specialmente per l’applicazione di un tasso di cambio a un conto già espresso in euro.

La Decisione della Corte: Vizio dell’Atto di Contestazione e Motivazione

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando una violazione di legge. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, ribaltando la decisione di secondo grado. Il punto centrale della pronuncia è la distinzione tra il profilo della motivazione dell’atto e quello del merito della pretesa.

Secondo la Cassazione, la Corte di secondo grado ha errato nel qualificare come difetto di motivazione quella che, al più, poteva essere una contestazione sulla correttezza dei calcoli effettuati dall’Ufficio. L’obbligo di motivazione è adempiuto quando l’atto impositivo, anche tramite rinvio a documenti già noti al contribuente (la cosiddetta motivazione per relationem, come un processo verbale di constatazione), enuncia i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa. Questo permette al contribuente di esercitare pienamente il proprio diritto di difesa.

Le Motivazioni

Nel caso specifico, l’atto di contestazione specificava per ogni conto e anno d’imposta il valore della giacenza media e rinviava al verbale e agli elenchi dei saldi giornalieri che erano già in possesso del contribuente. Questi elementi erano sufficienti a rendere l’atto comprensibile e a consentire una difesa puntuale. L’eventuale incomprensibilità o errore nel conteggio (come l’applicazione di un tasso di cambio a un conto in euro) non costituisce un vizio di motivazione che porta all’annullamento dell’atto, ma un’obiezione sul quantum della pretesa. Il processo tributario è configurato come una “impugnazione-merito”: il giudice, una volta riscontrato un errore di calcolo, non deve limitarsi ad annullare l’atto, ma deve entrare nel merito della questione, esaminare la pretesa e, se necessario, rideterminare l’importo dovuto, sostituendo la propria valutazione a quella dell’Ufficio.

Le Conclusioni

La decisione della Cassazione riafferma un principio fondamentale: un atto di contestazione non è nullo se il contribuente è messo in condizione di capire cosa gli viene contestato e perché. La contestazione sulla correttezza dei calcoli o sull’applicazione di un tasso di cambio appartiene alla fase successiva, quella del merito del processo. Il giudice tributario ha il potere-dovere di correggere gli errori dell’Amministrazione, ma non può annullare un atto formalmente valido solo perché ritiene il calcolo errato. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria, che dovrà riesaminare il caso attenendosi a questo principio e decidere nel merito della pretesa fiscale.

Un atto di contestazione è sufficientemente motivato se rinvia a documenti esterni?
Sì, la motivazione cosiddetta per relationem è legittima a condizione che il contribuente abbia già avuto conoscenza del documento richiamato, come ad esempio un processo verbale di constatazione. Questo consente un’economia di scrittura senza pregiudicare il diritto di difesa.

Cosa deve fare il giudice tributario se ritiene errato il calcolo dell’imposta contenuto in un atto di contestazione?
Il giudice non deve annullare l’atto per vizio di motivazione, ma deve esaminare il merito della pretesa. Poiché il processo tributario è di tipo “impugnazione-merito”, il giudice ha il potere di riesaminare i calcoli e rideterminare l’importo corretto, sostituendo la propria decisione a quella dell’amministrazione finanziaria.

Un errore nel calcolo della “giacenza media” rende nullo l’atto di accertamento?
No, secondo la Corte di Cassazione, un errore nel calcolo della giacenza media o nell’applicazione di un tasso di cambio non costituisce un vizio di motivazione che comporta la nullità dell’atto. Si tratta di una questione che attiene alla fondatezza della pretesa impositiva, che deve essere valutata dal giudice nel merito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20041 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20041 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 18/07/2025

COGNOME

-intimato – avverso la sentenza della CORTE RAGIONE_SOCIALE SECONDO GRADO LOMBARDIA, n. 5241/2022, depositata il 27/12/2022;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2 luglio 2025;

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione -affidato a due motivi – nei confronti di NOME COGNOME che non ha

Atto di contestazione -sanzioni -vizio della motivazione

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11882/2024 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dal l’Avvocatura generale dello Stato;

-ricorrente – contro

svolto attività difensiva in questa sede, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la Corte di secondo grado rigettava l’appello dell’Ufficio formulato contro la sentenza della CTP che aveva accolto il ricorso spiegato avverso un atto di contestazione di sanzioni con il quale, per i periodi d’imposta 2014 e 2015, l’Ufficio aveva accertato l’omessa indicazione nel quadro RW delle quote di partecipazione e delle attività finanziarie relative alla società RAGIONE_SOCIALE con sede in Lugano, titolare di due conti correnti, uno in franchi svizzeri (conto 1010) ed uno in euro (conto 1015) . L’Ufficio emetteva l’atto impugnato dopo aver annullato , in autotutela, precedente atto di contestazione che era risultato errato nei calcoli il quale, a propria volta, era stato oggetto di precedente giudizio conclusosi con dichiarazione di estinzione della materia del contendere e compensazione delle spese di lite. Per l’effetto, con il nuovo atto impositivo, l’Ufficio rideterminava gli importi che andavano indicati nel quadro RW della dichiarazione modello unico per gli anni 2014 e 2015 provvedendo a calcolare la «giacenza media» come da prospetto di calcolo allegato.
La Corte di secondo grado, dissentendo dalla diversa statuizione della CTP, riteneva che l’Amministrazione finanziaria avesse correttamente emesso un nuovo avviso di accertamento a seguito dell’annullamento in autotutela di quello precedente. Tuttavia, rilevava, in primo luogo, che, sebbene l’Ufficio avesse allegato all’atto di contestazione un prospetto di calcolo della giacenza media, si trattava solo di elenchi di saldi giornalieri, senza l’indicazione di alcuna formula o riferimento alle modalità con cui si era giunti alla rilevazione della giacenza media dei due conti correnti; riteneva, quindi, che l’atto di contestazione non fosse adeguatamente motivato « non essendo comprensibile le modalità di calcolo della giacenza media che ha determinato la pretesa impositiva». Aggiungeva che ulteriore elemento
che rendeva incomprensibile il conteggio era «il calcolo della giacenza media del conto 1015 sul quale non avrebbe dovuto essere applicato alcun tasso di cambio, essendo il conto stesso espresso in euro e non in franchi svizzeri». Pertanto, affermava che l’atto impositi vo difettasse «di quella autosufficienza indispensabile per consentire al contribuente di effettuare un controllo sulla legittimità dell’operato dell’Amministrazione».

RAGIONI DELLA DECISIONE

L’Agenzia delle entrate con ricorso notificato nei termini, come sospesi dall’art. 1, comma 199 legge n. 197 del 2022 per le controversie definibili -ha formulato due motivi di ricorso.

1.1. Con il primo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la v iolazione e falsa applicazione dell’art. 16 d.lgs. 1° dicembre 1997, n. 472 e dell’art. 4 d.l. 28 giugno 1990, n. 167, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 1990, n. 227.

Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che l’atto di contestazione fosse immotivato.

Evidenzia che dallo svolgimento del percorso logico-argomentativo dell’atto impositivo emerg evano il procedimento che aveva dato luogo alla contestazione oggetto di ripresa ed anche gli elementi alla base del calcolo della stessa, i quali avrebbero dovuto essere oggetto di autodichiarazione da parte del contribuente con l’indicazione nel quadro RW; che le istruzioni per compilare quest’ultimo, in caso di detenzione di conti correnti o attività finanziarie all’estero soggette all’obbligo di monitoraggio, sono delineate nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia d elle Entrate del 28 maggio 2015; che, nello specifico, si deve indicare nel relativo campo della dichiarazione dei redditi il valore della giacenza media. Aggiunge che, secondo il suesposto provvedimento, «per giacenza media annua si intende l’importo medio delle somme a credito del cliente in un dato periodo
ragguagliato ad un anno. Il calcolo della giacenza media annua si determina dividendo la somma delle giacenze giornaliere per 365, indipendentemente dal numero di giorni in cui il deposito/conto risulta attivo. Per giacenze giornaliere si intendono i saldi giornalieri per valuta». Per l’effetto , rileva che l’atto di contestazione specifica va, per ogni conto e per ogni anno di imposta, il valore della giacenza che lo stesso contribuente avrebbe dovuto indicare nella dichiarazione dei redditi e che erano allegati gli « elenchi di saldi giornalieri » , i quali consentivano di conoscere tutti gli elementi per il controllo del calcolo effettuato.
1.2. Con il secondo motivo si deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 2 e 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

L’Agenzia delle entrate c ensura la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato che ulteriore elemento che rendeva incomprensibile il conteggio era «il calcolo della giacenza media del conto 1015 sul quale non avrebbe dovuto essere applicato alcun tasso di cambio, essendo il conto stesso espresso in euro e non in franchi svizzeri ».

Sostiene che tale statuizione è errata per violazione del divieto di non liquet , quale imprescindibile principio della giurisdizione civile, nonché della giurisdizione tributaria sancito dall’art. 2 d.lgs. n. 546 del 1992; che, i n disparte il rilievo che il procedimento seguito dall’Ufficio comportava un conteggio più favorevole al contribuente, la non condivisione dello stesso avrebbe dovuto portare alla rideterminazione dell’importo e non al l’annullamento dell’atto, atteso che il giudice tributario è giudice del merito del rapporto e non solo giudice della legittimità dell’atto.
Il primo motivo è fondato, restando assorbito il secondo.

2 .1. Con l’atto impugnato (T9VCOE701229/2018) l’Ufficio , previo annullamento di un precedente atto impositivo (T9VCOE700384),

contestava al contribuente che, per gli anni 2014 e 2015, aveva presentato una dichiarazione infedele in quanto aveva omesso di indicare nel quadro RW la disponibilità di attività patrimoniali e finanziarie all’estero. N ell’atto impositivo precisava che in data 11 settembre 2017 era stato notificato processo verbale di constatazione nel quale si era evidenziato che il contribuente aveva omesso di indicare la quota di partecipazione (pari alla totalità) di una società con sede in Svizzera e delle attività finanziarie ivi detenute; che era stato notificato precedente atto di contestazione avverso il quale era stato presentato ricorso, adducendo errori di calcolo; che la parziale fondatezza delle ragioni addotte aveva portato a rideterminare la base imponibile, ad annullare il precedente atto impositivo e ad emetterne altro con nuova determinazione della sanzione impugnata. L ‘Ufficio spiegava, inoltre, per ciascuno dei due conti correnti oggetto di indagine, quale fosse la giacenza media, esprimendo il valore sia in franchi s vizzeri che in euro, secondo l’indice di cambio indicato ; di conseguenza, rideterminava la sanzione.
Nel processo verbale richiamato nell’atto impositivo (all. 2 al ricorso per cassazione) si era, altresì, chiarito che il valore della giacenza media dei conti correnti intestati alla società interamente partecipata era stato determinato sulla base delle movimentazioni del conto rilevate dal mastrino di contabilità esibito dalla parte, espresso in CHF (ovvero in franchi svizzeri).

2.2. Ciò posto, in primo luogo va ribadito che la motivazione per relationem è legittima se il contribuente ha avuto conoscenza dell’atto al quale si è fatto rinvio (cfr., tra le più recenti, Cass. 11/03/2025, n. 6409); ciò anche laddove il rinvio venga fatto alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha i nteso realizzare un’ economia di

scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (v., da ultimo, Cass. 12/02/2025, n. 3610).

Occorre, poi, mettere in risalto che, anche a seguito dell’entrata in vigore dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000, che ha esteso alla materia tributaria i principi di cui all’art. 3 della legge n. 241 del 1990, l’obbligo di motivazione dell’atto impositivo deve ritenersi adempiuto mediante l’enunciazione del criterio astratto del rilievo, con le specificazioni in concreto necessarie per consentire al contribuente l’esercizio del diritto di difesa e per delimitare l’ambito delle ragioni deducibili dall’Ufficio nell’eventuale successiva fase contenziosa ; in quest’ultima, poi, l’Amministrazione ha l’onere di provare l’effettiva sussistenza dei presupposti per l’applicazione del criterio prescelto, ed il contribuente ha la possibilità di contrapporre altri elementi sulla base del medesimo criterio o di altri parametri (cfr. Cass. 06/06/2016, n. 11560 e, tra le più recenti, Cass. 09/10/2024 n. 26336, nonché Cass. 10/03/2025, n. 6335).
2.3. La CTR non si è attenuta a questi principi.

L’atto impositivo peraltro emesso a seguito delle osservazioni accolte del contribuente e previa revoca del precedente -riportava tutti gli elementi in base ai quali era stata determinata la sanzione, così consentendo al destinatario di difendersi; malgrado ciò, la CTR ha ritenuto che il medesimo fosse viziato per difetto di motivazione per l’asserita in comprensibilità dei calcoli. In realtà i criteri di calcolo risultavano chiaramente esposti atteso che l’atto, unitamente al verbale richiamato, indicava, con riferimento ad entrambi i conti, la base per la quantificazione della sanzione in ragione della giacenza media e previa conversione in euro del valore ivi espresso in franchi svizzeri.
Altra questione, invece, è quella relativa alla prova della fondatezza della pretesa impositiva (anche con riferimento al quantum ), la quale, tuttavia, attiene al merito dell’atto di contestazione e non alla sua invalidità per vizio della motivazione, che, come tale, non determina la nullità dell’atto e può essere anche oggetto di rideterminazione ad opera del giudice del merito.

Va ribadito in proposito che il processo tributario è annoverabile tra quelli di «impugnazione-merito», in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell’accertamento dell’Ufficio; pertanto, il giudice, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (Cass. 18/10/2024, n. 27098; Cass. 10/09/2020, n. 18777).
In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, con assorbimento del secondo; ne consegue che la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, la quale provvederà a nuovo esame e si pronuncerà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e dichiara assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, la quale provvederà anche al regolamento delle spese del giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, il 2 luglio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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