Atti fiscali digitali: la firma è sempre valida

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 10829/2024, ha chiarito la validità degli atti fiscali digitali. Un avviso di accertamento creato in formato elettronico e firmato digitalmente è legittimo, così come la sua notifica tramite copia cartacea conforme all’originale. La Corte distingue tra l’attività di controllo, esclusa dal Codice dell’Amministrazione Digitale (CAD), e l’attività di accertamento, che invece vi rientra. Questa decisione convalida il processo di digitalizzazione dell’Agenzia delle Entrate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Atti Fiscali Digitali: La Cassazione Conferma la Validità della Notifica Cartacea

La progressiva digitalizzazione dei processi della Pubblica Amministrazione solleva costantemente nuove questioni interpretative. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 10829 del 22 aprile 2024, ha fornito un chiarimento fondamentale sulla validità degli atti fiscali digitali notificati in forma cartacea. La pronuncia stabilisce che un avviso di accertamento, creato come documento informatico e sottoscritto con firma digitale, è pienamente legittimo, così come la sua notifica tramite una copia cartacea conforme.

Il Caso: Un Avviso di Accertamento Digitale Controverso

Il caso trae origine da un avviso di rettifica e liquidazione di imposta di registro notificato dall’Agenzia delle Entrate a tre società. L’atto era stato originariamente formato in digitale e sottoscritto con firma elettronica, ma notificato alle società contribuenti tramite una copia cartacea (analogica) che attestava la conformità all’originale informatico. Le società avevano impugnato l’atto, sostenendo la sua nullità per difetto di sottoscrizione, basandosi su una presunta inapplicabilità del Codice dell’Amministrazione Digitale (CAD) agli atti impositivi.
La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione alle società, annullando l’avviso. L’Agenzia delle Entrate ha quindi presentato ricorso in Cassazione, difendendo la legittimità del proprio operato.

L’Applicabilità del CAD e gli Atti Fiscali Digitali

Il cuore della controversia risiedeva nell’interpretazione dell’art. 2, comma 6, del CAD (nel testo vigente tra il 2016 e il 2018). Tale norma escludeva dall’applicazione del Codice le “attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale”. Secondo i giudici di merito, questa esclusione si estendeva anche agli avvisi di accertamento, rendendo invalida la loro formazione in formato digitale.
La Corte di Cassazione ha rigettato questa interpretazione, accogliendo la tesi dell’Agenzia delle Entrate e operando una distinzione cruciale tra due fasi distinte dell’azione amministrativa.

La Distinzione Chiave: Attività Ispettiva vs. Attività di Accertamento

Secondo la Suprema Corte, l’esclusione prevista dal CAD riguarda unicamente la fase preliminare di “controllo fiscale”. Questa fase comprende attività come accessi, ispezioni, verifiche e richieste di documentazione, che implicano una diretta interlocuzione e collaborazione con il contribuente. La ratio dell’esclusione era quella di non gravare il contribuente, che potrebbe non essere dotato di strumenti digitali, durante le delicate fasi investigative.
L'”attività di accertamento”, invece, rappresenta il momento successivo e conclusivo, in cui l’Amministrazione, all’esito dei controlli, formalizza la propria pretesa impositiva attraverso l’emissione dell’avviso. Quest’ultimo atto, essendo espressione unilaterale del potere impositivo, non rientra nell’ambito dell’esclusione e, pertanto, soggiace pienamente alle regole del CAD.

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha basato la sua decisione su un’analisi sia letterale che sistematica della normativa. In primo luogo, ha osservato che gli atti impositivi non sono emessi “nell’esercizio” delle attività di controllo, ma “all’esito” di esse. Questa distinzione terminologica è presente in diverse norme fiscali, come il d.P.R. n. 600/1973, che regola separatamente “accertamento e controllo”.
In secondo luogo, la Cassazione ha sottolineato che la regola generale, specialmente dopo l’entrata in vigore del regolamento europeo e-IDAS, è la formazione digitale dei documenti della Pubblica Amministrazione. Le eccezioni, come quella in discussione, devono essere interpretate restrittivamente.
Infine, è stata confermata la piena legittimità della notifica. Ai sensi dell’art. 23 del CAD, la copia analogica di un documento informatico, se la sua conformità è attestata da un pubblico ufficiale, possiede la stessa efficacia probatoria dell’originale. Non esiste un vincolo indissolubile tra documento informatico e notifica a mezzo PEC; pertanto, in assenza di obblighi specifici (come quelli introdotti solo successivamente), la notifica secondo le regole ordinarie di una copia cartacea conforme è perfettamente valida.

Le Conclusioni

Con questa ordinanza, la Corte di Cassazione consolida il percorso di digitalizzazione dell’Amministrazione Finanziaria. La decisione chiarisce che la creazione di atti fiscali digitali è la regola e non l’eccezione. Per i contribuenti, ciò significa che la ricezione di una copia cartacea di un avviso di accertamento, recante l’attestazione di conformità a un originale digitale, è una procedura pienamente legittima e l’atto è da considerarsi valido a tutti gli effetti. La sentenza cassa la decisione precedente e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria per il riesame nel merito, stabilendo un principio di diritto chiaro per i futuri contenziosi in materia.

Un avviso di accertamento creato in formato digitale e firmato digitalmente è valido?
Sì, la Corte di Cassazione ha stabilito che gli avvisi di accertamento possono essere legittimamente formati come documenti informatici e sottoscritti con firma digitale, in quanto non rientrano nelle attività “ispettive e di controllo” escluse dall’applicazione del Codice dell’Amministrazione Digitale (CAD).

La notifica di una copia cartacea di un atto fiscale digitale è legittima?
Sì, è legittima. A condizione che la copia cartacea (analogica) rechi un’attestazione di conformità all’originale digitale rilasciata da un pubblico ufficiale, essa ha la stessa efficacia probatoria dell’originale, come previsto dall’art. 23 del CAD.

Qual è la differenza tra “attività di controllo fiscale” e “attività di accertamento”?
L’attività di controllo fiscale comprende le fasi preliminari come accessi, ispezioni e verifiche, che prevedono un’interlocuzione diretta con il contribuente. L’attività di accertamento, invece, è l’atto finale con cui l’Amministrazione formalizza la propria pretesa impositiva all’esito dei controlli. La Corte ha chiarito che solo la prima attività era esclusa dall’applicazione del CAD nel periodo di riferimento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10829 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10829 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso nr. R.G. 27690-2020 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso l’RAGIONE_SOCIALE, che la rappresenta e difende ope legis

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore

elettivamente domiciliate in ROMA, presso lo studio dell’ AVV_NOTAIO NOME COGNOME, rappresentate e difese dall’AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO giusta procura speciale in calce al controricorso

– controricorrenti – avverso la sentenza n. 484/2020 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della LOMBARDIA, depositata il 18/2/2020;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del l’11 /4/2024 dal Consigliere Relatore AVV_NOTAIO COGNOME

COGNOME‘COGNOME

RILEVATO CHE

RAGIONE_SOCIALE propone ricorso, affidato ad unico motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale della Lombardia aveva respinto l’appello erariale avverso la sentenza n. 541/2017 della Commissione tributaria provinciale di Varese, in accoglimento del ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE avverso avviso di rettifica e liquidazione di imposta di registro relativamente al valore di un immobile oggetto di trasferimento tra le dette parti;
le Società resistono con controricorso

CONSIDERATO CHE

1.1. va preliminarmente respinta l’eccezione di inammissibilità del ricorso, formulata dalle controricorrenti, per tardiva notifica, effettuata in data 26/10/2020 a fronte del deposito della sentenza impugnata (non notificata) in data 18/2/2020;

1.1. invero, il termine previsto dall’art. 327 cod. proc. civ. di sei mesi dal deposito della sentenza scadeva, nel caso in esame, in data 23/11/2020 (considerato che il termine veniva a scadere il 21/11/2020, che cadeva nella giornata di sabato, con scadenza prorogata al primo giorno seguente non festivo, ai sensi del combinato disposto di cui all’art. 155, commi 4 e 5, c.p.c., e cioè al 23/11/2020), dovendo computarsi sia la sospensione straordinaria, dal 9 marzo all’11 maggio 2020, prevista dall’art. 83, comma 2, del d.l. n. 18 del 2020, conv. dalla l. n. 27 del 2020 (e, successivamente, dal d.l. n. 23 del 2020, conv. dalla l. n. 40 del 2020), per l’emergenza
epidemiologica Coronavirus, che il termine di sospensione feriale ex l. n. 742 del 1969, atteso che, diversamente, in caso di termine finale ricadente nel periodo di sospensione feriale, sarebbero frustrate le peculiari esigenze di natura sanitaria poste a fondamento della sospensione dei termini processuali dal 9 marzo all’11 maggio 2020, pregiudicando il diritto di difesa RAGIONE_SOCIALE parti legittimate all’impugnazione (cfr. Cass. n. 2095 del 24/01/2023);

2.1. con unico motivo di ricorso l ‘RAGIONE_SOCIALE ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione del d.l. n. 82/2005 e dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, rilevando che le norme del Codice dell’Amministrazione Digitale vanno ritenute applicabili anche alle funzioni istituzionali di accertamento dell’RAGIONE_SOCIALE, applicabilità esclusa, ai sensi dell’art. 2, comma 6, del suddetto codice, come modificato, a decorrere dal 14 settembre 2016, dall’art. 2, comma 1, lett. c) del d.lgs. n. 179 del 2016, solo per le «attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale», da intendersi per quelle attività di controllo fiscale svolte dall’RAGIONE_SOCIALE e dalla Guardia RAGIONE_SOCIALE Finanza rappresentata dagli accessi, ispezioni e verifiche sulla cui base vengono emessi gli avvisi di accertamento, e che tale interpretazione è confermata dall’ulteriore modifica dell’art. 2 ad opera dell’art. 2 del d.lgs. n. 217 del 2017 che, mediante l’aggiunta del comma 6 bis, rendeva esplicita tale applicazione, evidenziando che la copia cartacea notificata alla parte contribuente presentava l’attestazione di conformità prevista dall’art. 23 del CAD, che la possibilità di notificare a mezzo EMAIL anche gli atti impositivi era stata introdotta solo a decorrere dal 1° luglio 2017 con l’inserimento del comma 7 all’art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, sicché prima di tale data l’RAGIONE_SOCIALE aveva correttamente proceduto all’invio della copia analogica munita di attestazione di conformità;
2.2. la censura è fondata;

2.3. questione controversa è la legittimità degli atti impositivi emessi dall’RAGIONE_SOCIALE in formato elettronico, e sottoscritti con firma digitale, nel periodo di vigenza dell’art. 2, comma 6, del d.lgs. n. 82 del 2005 (cd CAD – Codice dell’Amministrazione digitale), come modificato

dall’art. 2, comma 1, lett. c), del d.lgs. n. 179 del 2016, entrato in vigore a decorrere dal 14 settembre 2016, sino alle ulteriori modifiche apportate allo stesso art. 2, comma 6, con l’aggiunta altresì del comma 6-bis, ad opera dell’art. 2, lett. d) ed e), del d.lgs. n. 217 del 2017, entrato in vigore dal 27 gennaio 2018;

2.4. dalla ritenuta inapplicabilità del CAD, e quindi RAGIONE_SOCIALE disposizioni in tema di firma digitale, la sentenza gravata ha fatto derivare la nullità dell’avviso di accertamento sottoscritto digitalmente per difetto di sottoscrizione;

2.5. si pone, ai fini del decidere, la questione interpretativa del comma 6, prima parte, dell’art. 2 del CAD, nel testo vigente nel periodo dal 14 settembre 2016 al 26 gennaio 2018, che prevede quanto segue: «Le disposizioni del presente Codice non si applicano limitatamente all’esercizio RAGIONE_SOCIALE attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, di ordine e sicurezza pubblica, difesa e sicurezza nazionale, polizia giudiziaria e polizia economico-finanziaria e consultazioni elettorali»;

2 .6. l’ RAGIONE_SOCIALE ricorrente ritiene che nella limitazione di cui alla suindicata disposizione non vadano inclusi gli avvisi di accertamento che pertanto, a decorrere dal 14 settembre 2016, sarebbero stati legittimamente emessi con la forma del documento informatico e sottoscritti con firma digitale;

2.7. va premesso che la normativa in tema di digitalizzazione della pubblica amministrazione, anche in conseguenza degli obblighi di adeguamento al Regolamento comunitario noto con l’acronimo e-IDAS, entrato in vigore direttamente in tutti gli Stati Membri UE, senza necessità di atti di recepimento, il 17 settembre 2014, e divenuto applicabile a decorrere dal 1° luglio 2016, impone ormai come regola generale l’adozione dei documenti informatici, residuando ad eccezione il mantenimento dei documenti analogici;
2.8. ai sensi dell’art. 40 del CAD, le pubbliche amministrazioni formano gli originali dei propri documenti con mezzi informatici secondo le regole tecniche fissate dal DPCM del 13-11-2014;

2.9. come già affermato da questa Corte (cfr. Cass. n. 1557 del 26/01/2021, Cass. n. 1150 del 21/01/2021, Cass. n.1555 del 26/01/2021), posto che la regola generale è divenuta il ricorso ai documenti informatici, e le limitazioni l’eccezione, l’interpretazione dell’art. 2, comma 6, del CAD, ratione temporis vigente, proposta dall’RAGIONE_SOCIALE merita di essere condivisa sulla base di una serie di valutazioni ermeneutiche sia di tipo letterale che sistematico;

2.10. rileva, innanzitutto, sul piano terminologico che gli atti impositivi non rientrano tra gli atti emessi «nell’esercizio» RAGIONE_SOCIALE attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, a cui sono certamente riconducibili gli atti adottati in occasione di indagini e verifiche ispettive propedeutiche all’esercizio del potere di accertamento e di irrogazione di sanzioni, bensì tra gli atti eventualmente emessi «all’esito» RAGIONE_SOCIALE attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, attività che potrebbero anche concludersi con un esito favorevole per il contribuente, e quindi senza l’emissione di un atto impositivo;
2.11. la distinzione tra l’attività accertativa e quella preliminare di verifica e controllo risulta poi immanente nella normativa fiscale vigente;

2.12. in tema di imposte dirette, la definizione in termini distintivi è presente già nella rubrica del titolo quarto del d.P.R. n. 600 del 1973, denominato «accertamento e controllo»;

2.13. le attività di controllo sono autonomamente regolate agli artt. 32 e 33 dello stesso decreto, si realizzano attraverso accessi, ispezioni e verifiche, inviti a comparire e richieste di documentazione che richiedono una diretta interlocuzione con il contribuente, prevedono la cooperazione della Guardia RAGIONE_SOCIALE Finanza nonché di qualsiasi altro soggetto pubblico incaricato istituzionalmente di svolgere attività ispettive o di vigilanza;

2.14. prerogativa esclusiva dell’Amministrazione finanziaria è invece l’adozione degli atti impositivi, di cui agli artt. 36-bis, 36-ter, 38, 39 ecc., che hanno ad oggetto la liquidazione RAGIONE_SOCIALE imposte o RAGIONE_SOCIALE maggiori imposte e RAGIONE_SOCIALE eventuali sanzioni;

2.15. anche il d.P.R. n. 633 del 1972, in tema di IVA, regola separatamente all’art. 52 gli accessi, ispezioni e verifiche ed agli artt. 54 e ss. le rettifiche e gli accertamenti;

2.16. lo Statuto del contribuente, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, all’art. 12, comma 7, conferma la distinzione RAGIONE_SOCIALE due attività imponendo, a pena di illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus , l’osservanza di un termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento, decorrente dal rilascio al soggetto nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni;
2.17. correttamente la ratio dell’esclusione degli atti propedeutici all’esercizio del potere di accertamento è stata rinvenuta nel fatto che nell’ambito di tali attività di verifica si impone la partecipazione del contribuente che potrebbe non essere munito di firma digitale, sicché l’applicazione del CAD determinerebbe un aggravio dei suoi diritti di difesa ed un ostacolo al rapporto di collaborazione che dovrebbe sempre ispirare tali incombenti;

2.18. va poi evidenziato che l’interpretazione contraria proposta dalla Commissione tributaria regionale si porrebbe in disarmonia con la volontà del legislatore come manifestata negli interventi normativi successivi, atteso che la modifica apportata all’art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, ad opera dell’art. 7-quater, comma 6, del d.l. n. 193 del 2016, con l’inserimento del comma 6 che ha introdotto la possibilità della notifica a mezzo PEC degli avvisi di accertamento, tende ad una implementazione dell’utilizzo dei documenti informatici;
2.19. il comma 6-bis, aggiunto all’art. 2 del CAD dall’art. 2, lett. e), del d.lgs. n. 217 del 2017, ne sancisce espressamente l’applicabilità «agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni di natura tributaria» e rimette ad un successivo decreto l’adozione RAGIONE_SOCIALE modalità e dei termini per l’applicazione anche alle «attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale»;

2.20. seppure non si voglia attribuire a tale ultima disposizione la natura di norma di interpretazione autentica con portata retroattiva, è indubbio che da essa non può che trarne conferma l’impostazione esegetica che distingue l’attività di accertamento da quella di controllo fiscale;

2.21. alla ritenuta applicabilità del CAD consegue la legittimità della notifica di una copia analogica conforme ad un documento informatico;

2.22. ai sensi dell’art. 23 del CAD «le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale hanno la stessa efficacia probatoria dell’originale da cui sono tratte se la loro conformità all’originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato»;

2.23. nella specie risulta incontestato, e comunque provato, che l’atto impositivo notificato in copia cartacea presentava l’attestazione di conformità all’originale e tanto è sufficiente a dimostrare l’avvenuta sottoscrizione dell’atto ed a conferirgli un valore probatorio equiparato all’originale informatico (in tema di sentenze sottoscritte digitalmente, cfr. Cass. n. 15074 del 2017);

2.24. non sussistendo alcun indispensabile o necessario collegamento tra documento informatico e notifica a mezzo EMAIL, nulla impedisce che una copia analogica di un documento informatico conforme all’originale venga notificata secondo le regole ordinarie della notifica a mezzo posta;

2.25. occorre ribadire che la possibilità di una notifica a mezzo EMAIL per gli atti impositivi è stata introdotta solo a decorrere dall’1 luglio 2017, a seguito dell’aggiunta del comma 6 all’art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973 ad opera dell’art. 7-quater, comma 6, del d.l. n. 193 del 2016;

2.26. l’RAGIONE_SOCIALE ricorrente, non potendo utilizzare la notifica a mezzo EMAIL prima di tale data, ha correttamente proceduto alla notifica ordinaria di una copia analogica dell’atto informatico, munita della prescritta attestazione di conformità;

2.27. inoltre, risulta agli atti che l’atto sia comunque giunto della sfera di conoscibilità del destinatario, trovando pertanto applicazione il principio consolidato secondo cui, ai sensi dell’art. 156, terzo comma 3, c.p.c., ove l’atto, malgrado l’irritualità della notifica, sia venuto a conoscenza del

destinatario, la nullità non può essere dichiarata per il raggiungimento dello scopo (cfr. ex multis Cass. SU n. 7665 del 2016; n. 27561 e n. 24568 del 2018);

sulla scorta di quanto sin qui illustrato, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che procederà all’esame RAGIONE_SOCIALE questioni rimaste assorbite ed anche alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione, cui demanda di pronunciare anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, tenutasi in modalità da

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