Associazione Temporanea di Impresa: non è società di fatto

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, che mirava a riqualificare una Associazione Temporanea di Impresa (ATI) in società di fatto per applicare un regime fiscale unitario. La Corte ha stabilito che l’onere di provare tale trasformazione sostanziale grava sull’Amministrazione finanziaria, la quale non ha fornito prove concrete ma solo ricostruzioni ipotetiche. La struttura tipica dell’ATI, basata su un mandato alla capogruppo, non implica automaticamente l’esistenza di una società di fatto, preservando l’autonomia fiscale delle singole imprese associate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Associazione Temporanea di Impresa: Quando Non è una Società di Fatto per il Fisco

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale per le imprese che operano in forma aggregata: una Associazione Temporanea di Impresa (ATI) non può essere automaticamente riqualificata come una società di fatto ai fini fiscali. Questa decisione chiarisce i confini tra le due figure e sottolinea l’importanza dell’onere della prova a carico dell’Amministrazione Finanziaria. Approfondiamo i dettagli di questa importante pronuncia.

La Vicenda Giudiziaria: Un’ATI nel Mirino del Fisco

Il caso nasce da un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava a un’Associazione Temporanea di Impresa, composta da due società a responsabilità limitata, il mancato versamento di IVA, IRAP e IRES per l’anno 2006. La pretesa del Fisco si basava su una riqualificazione dell’ATI in società di fatto, motivata dalla presunta indistinguibilità delle opere realizzate dalle singole imprese associate.

L’ATI impugnava l’atto, sostenendo la propria carenza di soggettività fiscale passiva. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale accoglievano il ricorso, evidenziando come l’Agenzia non avesse fornito prove sufficienti a dimostrare l’esistenza di una società di fatto celata dietro la struttura formale dell’ATI. La ricostruzione dell’Ufficio era stata giudicata meramente ipotetica e priva di riscontri fattuali.

La Decisione della Corte di Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso in Cassazione, lamentando una violazione di legge e un difetto di motivazione da parte dei giudici di merito. Tuttavia, la Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso, confermando la correttezza delle sentenze precedenti.

L’Onere della Prova: un Principio Chiave

Il fulcro della decisione ruota attorno al principio dell’onere della prova, sancito dall’art. 2697 del codice civile. La Corte ha chiarito che spetta all’Amministrazione Finanziaria, che intende riqualificare un rapporto giuridico, dimostrare con prove concrete e precise l’esistenza di una realtà sostanziale diversa da quella formale. Nel caso specifico, l’Agenzia avrebbe dovuto provare l’esistenza degli elementi costitutivi di una società di fatto, quali l’affectio societatis (l’intenzione di costituire una società), un fondo comune e una gestione condivisa finalizzata alla divisione degli utili.

I giudici di legittimità hanno osservato che la Commissione Tributaria Regionale non ha violato tale principio, ma ha semplicemente ritenuto che le prove portate dall’Agenzia fossero insufficienti, in quanto basate su mere congetture.

La Motivazione della Sentenza d’Appello

La Corte ha inoltre respinto la censura relativa al presunto vizio di motivazione. Secondo gli Ermellini, la decisione della Commissione Regionale era tutt’altro che apparente o incomprensibile. Al contrario, i giudici di merito avevano chiaramente argomentato la loro decisione, spiegando perché le ricostruzioni dell’Ufficio non fossero idonee a superare la validità dell’atto costitutivo dell’ATI e a dimostrare la sussistenza di un patto sociale occulto.

Le Motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha basato il proprio rigetto su una chiara distinzione concettuale tra i due istituti e su un’applicazione rigorosa dei principi processuali. L’ordinanza sottolinea che la struttura di una Associazione Temporanea di Impresa è intrinsecamente diversa da quella di una società. L’ATI è uno strumento contrattuale che permette a più imprese di collaborare per un obiettivo specifico, mantenendo ciascuna la propria autonomia giuridica, patrimoniale e fiscale. Il rapporto è tipicamente regolato da un mandato con rappresentanza conferito a un’impresa capogruppo.

Questa struttura, di per sé, non solo non implica l’esistenza di una società di fatto, ma, come evidenziato dai giudici di merito, le sue caratteristiche (come il mandato) si pongono in contrasto con la configurabilità di un rapporto societario. Affermare che un’ATI operi come società di fatto richiede una prova rigorosa che vada oltre la mera apparenza, dimostrando che le parti, nei fatti, hanno agito come un’unica entità, con un’unica cassa e un unico centro decisionale, al di là di quanto formalizzato nell’atto costitutivo.

Conclusioni

Questa pronuncia rappresenta un’importante conferma per le imprese che utilizzano lo strumento dell’ATI. Le conclusioni che possiamo trarre sono le seguenti:
1. Autonomia Fiscale dell’ATI: L’ATI, in quanto tale, non è un soggetto fiscale autonomo. Le imposte sono dovute dalle singole imprese associate in base alla parte di lavori di loro competenza.
2. Onere della Prova: L’Amministrazione Finanziaria che intende contestare questa struttura e affermare l’esistenza di una società di fatto ha l’onere di fornire prove concrete, precise e concordanti.
3. Irrilevanza delle Ipotesi: Mere ricostruzioni ipotetiche o deduzioni prive di riscontro fattuale non sono sufficienti a giustificare una riqualificazione fiscale che aggraverebbe la posizione del contribuente.

Un’Associazione Temporanea di Impresa (ATI) può essere considerata automaticamente una società di fatto ai fini fiscali?
No, un’ATI non è automaticamente una società di fatto. La sua costituzione, basata su un mandato con rappresentanza alla capogruppo, non comporta di per sé la creazione di un soggetto fiscale unitario, in quanto ogni impresa associata mantiene la propria autonomia.

A chi spetta l’onere di provare che un’ATI opera in realtà come una società di fatto?
L’onere della prova spetta all’Amministrazione Finanziaria. È l’Agenzia delle Entrate che deve dimostrare, con elementi concreti e non mere ipotesi, che le imprese associate operano con un’intenzione comune (affectio societatis) e una gestione congiunta che va oltre lo schema contrattuale dell’ATI.

Quali elementi ha ritenuto insufficienti la Corte per dimostrare l’esistenza di una società di fatto?
La Corte ha ritenuto insufficienti le ricostruzioni dell’Agenzia delle Entrate basate su ‘ricostruzioni ipotetiche ma prive di riscontro fattuale’. Non basta la semplice affermazione di una mancata distinzione nelle opere realizzate per provare l’esistenza di una società di fatto; servono prove concrete dell’esistenza di un’organizzazione unitaria e di una volontà comune di agire come un’unica entità societaria.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17744 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17744 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 01/07/2025

Oggetto: Associazione temporanea di imprese -Legittimazione fiscale passiva – Società di fatto

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6989/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-ricorrente –

contro

ASSOCIAZIONE RAGIONE_SOCIALE TRA RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE;

-intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria, n. 2316/01/2017, depositata in data 28 luglio 2017. 2025

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio de ll’8 maggio dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Associazione RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE (d’ora in avanti, per brevità, ATI) impugnava l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO , con cui l’Agenzia delle entrate rideterminava le imposte dovute (IVA, IRAP ed IRES) per

l’anno 2006, previa riqualificazione dell’ATI in termini di società di fatto, per la mancanza di distinguo circa le opere realizzate dalle singole imprese.

La Commissione tributaria provinciale di Cosenza accoglieva il ricorso ritenendo l’ATI priva di soggettività fiscale passiva.

Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale della Calabria confermava la sentenza di primo grado; dopo aver ripercorso l’evoluzione giurisprudenziale e normativa in tema di legittimazione (attiva e passiva) dell’RAGIONE_SOCIALE, o, recte , della impresa capofila, la CTR rilevava che l’Ufficio non aveva provato la stipulazione, nella specie, di una società di fatto tra le imprese formalmente raggruppate nell’ATI, ‘ a nulla valendo, in senso opposto, la ricostruzione svolta nel processo verbale di accertamento, la quale appare fondata solo su ricostruzioni ipotetiche ma prive di riscontro fattuale e, quindi, incapaci di minare la validità dell’atto pubblico costitutivo dell’ATI prodotto da parte resistente’ (pag. 3 della sentenza).
Avverso la decisione della CTR ha proposto ricorso per cassazione l’Ufficio , affidandosi a due motivi. L’A TI è rimasta intimata.

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per l’08 /05/2025.

Considerato che:

Con il primo motivo di impugnazione, proposto in relazione a ll’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., l’Agenzia denuncia la «violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto, in particolare degli artt. 55, 5 e 6 del D.P.R. n. 917/1986, nonché degli artt. 1325 n. 2, 2082, 2195 e 2247 del codice civile e dell’art. 37 del d.lgs. n. 163/2006 (ratione temporis), tutti in combinato disposto con l’art. 2697 c.c.». Afferma, in particolare, che la CTR avrebbe erroneamente concentrato il proprio giudizio sull’assunto, errato in diritto, che le caratteristiche (astratte) dell’ATI (in particolare, l’esistenza del mandato alla capogruppo) ostano alla configurabilità
di una società di fatto; di contro, nella specie l’elemento da valutare era il ‘carattere esteriore dell’atteggiarsi dell’ATI’ (pag. 9 del ricorso).

Il giudizio sulla natura di società di fatto, dietro lo schermo dell’ATI, sarebbe stato operato dalla CTR su un presupposto giuridico sbagliato (l’esistenza di rapporti regolati dal mandato), in quanto estraneo alla fattispecie della società di fatto.

1.1. Il motivo è inammissibile sotto il profilo della asserita violazione dell’art. 2697 cod. civ., tra l’altro, nemmeno argomentata in sede di esposizione del motivo. La disamina operata dalla C.T.R. esclude la fondatezza della ricostruzione dell’Ufficio e la doglianza , ancorché proposta in termini di violazione di legge, si risolve in un’inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento del giudice, tesa all’ottenimento di una nuova pronuncia di fatto, certamente estranea alla natura e ai fini del giudizio di cassazione (Cass., Sez. U., 25/10/2013, n. 24148).
La violazione del precetto di cui all’art. 2697 cod. civ. si configura unicamente nell’ipotesi in cui il giudice di merito abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando il ricorrente intenda lamentare che, a causa di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata non avesse assolto tale onere (Cass., 21/3/2022, n. 9055).
Peraltro, anche la selezione, tra gli indizi offerti dall’Amministrazione a dimostrazione delle pretese fiscali, di quelli reputati rilevanti rientra a pieno titolo nel meccanismo di operatività dell’art. 2729 cod. civ., il quale, nel prescrivere che le presunzioni non stabilite dalla legge sono lasciate alla “prudenza del giudice” (secondo una formula analoga a quella che si rinviene nell’art. 116 cod. proc. civ. a proposito della valutazione delle prove dirette), si articola nei due momenti valutativi della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, volta a scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e a conservare viceversa quelli che, presi singolarmente,
rivestono i caratteri della precisione e gravità, e della successiva valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi così isolati, oltreché dell’accertamento della loro idoneità alla prova presuntiva se considerati in combinazione tra loro (c.d. convergenza del molteplice), essendo erroneo l’operato del giudice di merito il quale, al cospetto di plurimi indizi, li prenda in esame e li valuti singolarmente, per poi giungere alla conclusione che nessuno di essi assurga a dignità di prova (da ultimo Cass., 21/03/2022, n. 9054; Cass. 05/04/2023, n. 9336; v. anche Cass., 09/03/2012 n. 3703).
Nella specie la CTR ha ritenuto non provata la ricostruzione svolta nel l’avviso di accertamento (circa la stipulazione de facto di un contratto di società in luogo della formale costituzione di un’ATI), in quanto basata su mere ricostruzioni ipotetiche prive di riscontro fattuale, inidonee a minare la validità dell’atto pubblico costitutivo dell’ATI. In tal modo, non ha affatto violato il disposto dell’art. 2697 cod. civ..

1.2. Il motivo è, poi, infondato in quanto muove da un presupposto errato; l’Ufficio afferma ( pag. 11 del ricorso) e ribadisce (pag. 15) che la CTR avrebbe, nella specie, escluso la sussistenza di una società di fatto tra le imprese raggruppate nell’ATI – escludendo, quindi, la soggettività passiva tributaria di quest’ultima – solo sulla scorta della verifica dei rapporti interni tra le imprese in termini di mandato.

La Corte osserva di contro che, come supra già evidenziato, il giudice del gravame, dopo aver ricostruito il quadro normativo e giurisprudenziale in materia di ATI, ha ritenuto non fornita dall’Ufficio la prova della costituzione, nella specie, di una società di fatto, sotto lo schermo formale dell ‘ATI; ha ritenuto, in particolare, meramente ipotetiche le ricostruzioni operate dall’Agenzia nell’avviso di accertamento (pag. 3 della sentenza). Ciò, all’evidenza, a prescindere dalla valutazione (in termini di mandato) dei rapporti interni tra le imprese del gruppo.
Con il secondo motivo l’Ufficio denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., la «nullità della sentenza per violazione di norme processuali, in particolare degli artt. 2 e 36 d.lgs. n. 546/1992 e 112 e 132 c.p.c.» per avere la CTR omesso l’accertamento in concreto dell’ affectio societatis al fine della configurabilità di una società di fatto; la CTR avrebbe affermato che la costituzione di un’ATI, presupponendo l’esistenza di un mandato, non comporta un’organizzazione unitaria riconducibile alla società di fatto.
Il motivo, che sostanzialmente ripropone sotto diverso angolo prospettico la medesima doglianza svolta nel primo strumento, è infondato.

2.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte «la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione» (Cass., Sez. U., 07/94/2014 n. 8053).
Inoltre, la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nulla quando benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal

giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.).

Si è, più recentemente, precisato che «in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali» (Cass. 03/03/2022, n. 7090).
2.2. Ora, nella specie la CTR ha chiaramente argomentato il proprio decisum in punto di rigetto della ricostruzione operata dall’Ufficio nell’avviso di accertamento impugnato . Precisamente, ha ritenuto ipotetiche le deduzioni ivi svolte dall’Agenzia, senza arrestarsi all’assunto, in punto di diritto, della incompatibilità tra ATI e organizzazione unitaria tra le imprese riunite.

Il ricorso va, pertanto, integralmente rigettato.

Nulla va disposto sulle spese, non avendo la contribuente svolto attività difensiva.

Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del l’8 maggio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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