Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31894 Anno 2024
Civile Ord. Sez. 5 Num. 31894 Anno 2024
Presidente: COGNOME
Relatore: COGNOME
Data pubblicazione: 11/12/2024
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 5422/2017 R.G. proposto da:
ASSOCIAZIONE RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE
-ricorrente-
contro
RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende -controricorrente-
Avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della LOMBARDIA, n. 4370/2016 depositata il 27/07/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/09/2024
dalla Consigliera NOME COGNOME
Rilevato che:
La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia ( hinc: CTR), con sentenza n. 4370/2016 depositata in data 27/07/2016, ha rigettato l’appello proposto dall’Associazione Sportiva Dilettantistica Calcio Passirana ( hinc: RAGIONE_SOCIALE) contro la sentenza n. 8906/17/15, con la quale la Commissione Tributaria Provinciale di Milano, in data 20/10/2015, aveva respinto il ricorso proposto contro l’avviso di accertamento n. T9D043B0 3 970, relativo all’IRES, IVA e IRAP per l’anno 2008 e notificato alla contribuente in data 29/09/2014.
La CTR ha, in primo luogo, evidenziato l’inammissibilità del motivo di nullità dell’avviso di accertamento proposto con atto posteriore al ricorso introduttivo, in linea con l’orientamento giurisprudenziale che limita ai motivi specificamente dedotti nel ricorso introduttivo di primo grado le doglianze del contribuente nei confronti dell’atto impositivo. In merito, poi, alle ripercussioni della sentenza 25/02/2015, n. 37 della Corte costituzionale sugli avvisi di accertamento ha richiamato la giurisprudenza di questa Corte, secondo la quale la sorte degli atti impositivi non è condizionata dalla validità o meno della qualificazione dirigenziale attribuita per effetto dell’art. 8, comma 24, d.l. n. 16 del 2012.
2.1. In secondo luogo, ha evidenziato che l’affermazione dell’appellante , secondo cui la remota costituzione dell’associazione (15/06/1950) e l’iscrizione alla FIGC e alla LND avrebbero dovuto comportare l’iscrizione, di diritto, nel registro delle società e associazioni sportive dilettantistiche tenuto dal CONI, non era supportata da alcun richiamo normativo. Difatti, la legge n. 398 del 1991, l’art. 90 legge n. 289 del 2002 e la legge n. 128 del 2004 riservano alle associazioni sportive dilettantistiche un regime fiscale di favore purché sussistano specifici requisiti soggettivi e oggettivi, così come indicato nel P.V.C. del 02/04/2014.
Nel 2005 è stato istituito, presso il CONI, un apposito registro attraverso il quale quest’ultimo riconosce le associazioni sportive dilettantistiche e forma un elenco che trasmette annualmente all’Agenzia delle entrate, per consentire il controllo della presenza delle caratteristiche necessarie alla fruizione delle agevolazioni fiscali di categoria. Nel caso di specie è, tuttavia, pacifico che l’Associazione RAGIONE_SOCIALE non fosse inscritta al CONI e che, proprio nel 2011, avesse avanzato istanza di iscrizione rigettata, non essendo state eseguite le modifiche statutarie necessarie. Come rilevato dall’Agenzia delle entrate la denominazione « RAGIONE_SOCIALE, risultava da una mera modifica di variazione dei dati eseguita presso l’anagrafe tributaria in data 28/04/2011 , da considerare, tuttavia, meramente formale e irrilevante ai fini del regime fiscale agevolato, in assenza delle necessarie modifiche statutarie.
La CTR evidenzia come l’Associazione RAGIONE_SOCIALE non abbia posto in essere le attività necessarie a tal fine, non avendo né indetto alcuna assemblea dei soci (né ordinaria, né straordinaria), né istituito il libro dei soci, né redatto il rendiconto economico-finanziario, né predisposto il libro delle entrate e uscite per ciascuna annualità, né
inviato la comunicazione della scelta del regime contabile di cui alla legge n. 398 del 1991, né espresso tale opzione in sede di dichiarazione.
La CTR ritiene, quindi, dirimente per la fruizione delle agevolazioni fiscali l’iscrizione nel registro delle associazioni dilettantistiche tenuto presso il CON I, quale ente certificatore dell’attività sportiva effettivamente svolta e delle caratteristiche dell’associazione.
2.2. In terzo luogo, l’RAGIONE_SOCIALE non ha istituito alcun registro di contabilità, né ha provveduto all’obbligo di presentazione delle dichiarazioni fiscali per i ricavi commerciali conseguiti nell’esercizio delle attività di sponsorizzazione e di pubblicità, al punto che è stata qualificata dai verificatori come evasore totale. In ragione di tali omissioni l’ufficio non ha, quindi, tenuto conto dei componenti negativi del reddito d’impresa non documentali per assenza dei requisiti di certezza e determinabilità. Per la CTR non possono essere, quindi, escluse dalla base imponibile le voci di costo elencate a pag. 16 (nonché nell’elenco sub doc. 27) dell’atto d’appello, trattandosi di costi non documentati. Difatti, i documenti allegati sub doc. 3 d ell’atto di appello non rivestono significato probatorio ai fini fiscali, trattandosi di assegni, note, moduli, riepilogo, dichiarazioni ecc.. prive dei requisiti di certezza e di riferibilità alla specifica attività dell’associazione. Ha ritenuto, infine, infondato il rilievo della parte appellante in merito agli artt. 39 e 40 d.P.R. 29/09/1973, n. 600, dal momento che l’avviso di accertamento ha tenuto conto dei costi documentati che i verificatori hanno riscontrato come risultanti da elementi certi e precisi.
3 . Contro la sentenza della CTR l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso in cassazione con sei motivi.
4 . L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.
La Procura Generale presso la Corte di cassazione ha depositato requisitoria scritta, nella quale conclude con la richiesta di dichiarare inammissibili e/o infondati i primi due motivi di ricorso, fondato il terzo motivo e assorbiti i restanti motivi.
La ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ.
Considerato che:
Con il primo motivo di ricorso è stata contestata la nullità del procedimento per violazione dell’art. 24 d.lgs. 31/12/1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.
1.1. La parte ricorrente ha contestato la decisione della CTR per aver ritenuto inammissibile il motivo di ricorso concernente la sottoscrizione dell’atto di accertamento, nonostante fosse stato notificato all’Agenzia delle entrate entro sessanta giorni dall’origine e dalla conoscenza della causa d’invalidità dell’atto.
In entrambi i giudizi, di primo e secondo grado, la ricorrente ha contestato la nullità dell’avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione, anche alla luce di C. cost. n. 37 del 2015, che aveva dichiarato costituzionalmente illegittima la norma che aveva consentito la nomina della dr.ssa NOME COGNOMEall’epoca reggente della Direzione Provinciale II di Milano e soggetto delegante la sottoscrizione dell’avviso di accertamento al dr. NOME COGNOME). La ricorrente contesta la decisione della CTR, laddove afferma che: « la sentenza impugnata ha legittimamente e coerentemente ritenuto inammissibile il motivo di nullità dell’avviso di accertamento fatto valere dalla contribuente con atto posteriore al ricorso introduttivo in linea con l’orientamento giurisprudenziale che li mita ai motivi specificamente dedotti nel ricorso introduttivo di primo grado le doglianze del contribuente nei confronti dell’atto fiscale.»
Con tale motivazione il giudice di secondo grado, ad avviso della ricorrente, ha violato l’art. 24 d.lgs. n. 546 del 1992 che consente
alle parti processuali di introdurre nuovi motivi nel processo per ordine del giudice ovvero per la sopravvenuta conoscenza di nuovi documenti entro il termine di sessanta giorni da tale conoscenza. Tale ipotesi è quella che si è verificata nel caso di specie, dove l’associazione contribuente ha proposto il motivo aggiunto, mediante notifica all’Agenzia fiscale, in data 25/05/2015 e, quindi, entro il termine di sessanta giorni decorrenti dalla data di deposito della sentenza della Corte costituzionale n. 37 del 2015.
Con il secondo motivo di ricorso l’associazione RAGIONE_SOCIALE ha contestato la violazione dell’art. 42 d.P.R. 29/09/1973, n. 60, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.
2.1. La ricorrente ha contestato la decisione della CTR per aver ritenuto validamente sottoscritto l’avviso di accertamento, nonostante l’Agenzia delle entrate non avesse dimostrato l’esistenza di una valida delega alla sottoscrizione da parte del funzionario subordinato. Il vizio di sottoscrizione non avrebbe potuto essere dichiarato inammissibile dal giudice di secondo grado, trattandosi di un motivo di nullità dell’atto rilevabile d’ufficio. In ogni caso, la sentenza impugnata non ha applicato correttame nte l’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, ritenendo non necessaria la qualifica dirigenziale in capo ai funzionari deleganti o delegati. Ad avviso di parte ricorrente proprio il tenore letterale dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 impone, in entrambi i casi, che il soggetto sottoscrittore sia un dirigente. Nel caso di specie, in primo luogo, il soggetto asseritamente delegante (tale dr.ssa COGNOME non riveste la qualifica di dirigente, poiché del tutto illegittima e, in secondo luogo, non risulta neppure essere stato validamente delegato neppure il dr. NOME COGNOME non essendo stato prodotto alcunché ad opera dell’amministrazione finanziaria. Tanto nelle controdeduzioni depositate in primo grado che in quelle depositate in grado di appello non è stato dedotto, né depositato,
niente in merito all’esistenza della delega alla sottoscrizione conferita al dr. COGNOME nonché in merito alla sua qualifica di impiegato della carriera direttiva. L’Agenzia delle entrate ha, infatti, replicato al motivo concernente il vizio di sottoscrizione dell’atto, limitandosi a controdedurre unicamente sull’inammissibilità del motivo.
Con il terzo motivo la ricorrente ha contestato la violazione dell’art. 1 legge 16/12/1991, n. 398, dell’art. 90 legge 27/12/2002, n. 289 e dell’art. 143 d.P.R. 22/12/1986, n. 917, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.
3.1. La ricorrente contesta l’erroneità della sentenza impugnata per aver ritenuto che l’iscrizione nel registro tenuto dal CONI fosse requisito necessario per usufruire del regime speciale tributario agevolato, senza riscontrare che l’associazione contribuente come accertato dalla stessa Guardia di Finanza -svolgesse effettivamente attività dilettantistica. Viene, quindi, censurato quanto affermato a pag. 6 della sentenza impugnata e cioè che costituisce requisito necessario per le agevolazioni fiscali l’iscrizione nel registro del CON I, considerato che quest’ultimo costituisce « organo certificatore dell’attività sportiva effettivamente svolta e delle caratteristiche dell’associazione.»
L’associazione contribuente evidenzia come né l’art. 1 legge n. 398 del 1991, né l’art. 90 della legge n. 289 del 2002 (con cui vengono stabiliti dei requisiti formali al fine di evitare che lo strumento associativo sia strumentalizzato per vantaggi di natura civilistica e fiscale) prevedono l’iscrizione nel registro tenuto dal CONI, quale requisito indispensabile per ottenere il riconoscimento della qualifica di associazione sportiva dilettantistica. Tanto più che l’art. 90, comma 20, legge n. 289 del 2002 -il quale prevedeva che: « presso il CONI è istituito, anche in forma telematica e senza oneri aggiuntivi per il bilancio dello Stato, il registro delle società e delle associazioni
sportive dilettantistiche …» -è stato abrogato dall’art. 4, comma 6 -quater, d.l. 22/03/2004, n. 72, convertito con modificazioni, dalla legge 21/05/2004, n. 128.
3.2. Rileva, poi, come proprio per adeguarsi a quanto previsto dall’art. 90, comma 18 -ter , legge n. 289 del 2002, la ricorrente aveva modificato il proprio statuto sociale, come da verbale d’assemblea straordinaria dei soci del 04/04/2011 , dove risulta variata la denominazione in «RAGIONE_SOCIALE» e sono stati modificati gli artt. 1 (« Costituzione, denominazione, scopo e durata ») e 48 (« Scioglimento e liquidazione dell’associazione» ) dello Statuto, che in tal modo conteneva tutte le indicazioni necessarie previste nell’art. 90, comma 18, legge n. 289 del 2002 in termini di attività istituzionale, assenza di scopo di lucro e gestione dell’ente secondo criteri trasparenti e democratici. La nuova denominazione è stata comunicata all’Age nzia delle entrate, così come risulta dal certificato di attribuzione del numero di partita IVA. La ricorrente era, quindi, qualificabile come associazione dilettantistica e, come tale, poteva, quindi, beneficiare del regime previsto nella legge n. 398 del 1991.
La ricorrente rileva, poi, come non solo il verbale d’assemblea del 04/11/2011 evidenzi la non correttezza di quanto affermato nella sentenza impugnata circa la mancata indizione di un’assemblea ordinaria o straordinaria degli associati, ma sono irrilevanti anche le osservazioni della CTR sulla mancata redazione di un rendiconto economicofinanziario nell’anno di imposta, in quanto tale circostanza potrebbe costituire, al massimo, una mera irregolarità formale, tale da non inficiare la natura giuridica della contribuente.
3.3. Infine, a fronte del riconosciuto carattere dilettantistico dell’attività svol t a dall’Associazione RAGIONE_SOCIALE non è dato comprendere perché non si sia voluto applicare il regime fiscale
previsto nella legge non solo n. 398 del 1991, ma neppure l’art. 143 t.u.i.r. che non richiede tale iscrizione per gli enti non commerciali.
Con il quarto motivo di ricorso è stata contestata la violazione del combinato disposto dell’art. 1, legge n. 398 del 199 1 e dell’art. 90 legge n. 289 del 2002, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.
4.1. La ricorrente ha contestato la decisione della CTR, per il mancato riconoscimento della qualifica di associazione sportiva dilettantistica per l’anno d’imposta 2008, in relazione alla mancata iscrizione nel registro del CONI. Tuttavia, l’Associazione RAGIONE_SOCIALE era affiliata alla FIGC e alla LND, così come stabilito proprio dal CONI con la deliberazione n. 52/29 del 19/05/2011, secondo la quale: « il riconoscimento provvisorio attribuito ai propri affiliati dalle Federazioni Sportive Nazionali, dalle Discipline Sportive Associate e dagli Enti di Promozione Sportiva per effetto della delibera di Consiglio Nazionale n. 1288 del 11 novembre 2004, anche in carenza della prevista iscrizione al Registro sia da intendere quale riconoscimento definitivo fino al 31/12/2010.» Lo stesso CONI aveva, quindi, stabilito di riconoscere fino al 31/12/2010 tutti i soggetti giuridici affiliati dalle Federazioni Sportive Nazionali e dalle Discipline Sportive Associate e dagli Enti di Promozione Sportiva. Di tale deliberazione la stessa Agenzia delle entrate ha preso atto con nota direttoriale prot. 114517 del 26/07/2011 (doc. 5). Con tale nota la stessa Agenzia delle entrate rileva come il riconoscimento provvisorio attribuito ai proprio affiliati dalle federazioni sportive nazionali fosse da intendere come riconoscimento definitivo fino al 31/12/2010, al punto da invitare gli uffici periferici dell’amministrazione finanziaria a procedere al riesame in autotutela degli eventuali atti di accertamento emessi nei confronti di soggetti
« per la parte in cui il recupero sia fondato sulla mancata iscrizione al Registro del CONI».
Rileva che, per le associazioni già affiliate ad altre federazioni alla data di entrata in vigore della legge n. 289 del 2002, l’iscrizione nel registro tenuto dal CONI avrebbe dovuto essere fatta di diritto, senza l’intervento della singola associazione, ma su impulso delle rispettive federazioni.
4.2. La possibilità di fruire del regime fiscale previsto nella legge n. 389 del 1991 spettava di diritto, in conseguenza dell’iscrizione alla FIGC e alla LND.
Con il quinto motivo di ricorso è stata contestata la violazione dell’art. 109 d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in quanto la CTR avrebbe erroneamente ritenuto che, nel caso di specie, i costi per i quali la RAGIONE_SOCIALE aveva chiesto la deduzione non fossero documentati, certi e determinati.
5.1. La ricorrente afferma che nell’all. 3 al ricorso in primo grado e all’atto d’appello l’RAGIONE_SOCIALE aveva prodotto una serie di documenti giustificativi dei costi non riconosciuti dall’amministrazione finanziaria, il cui totale complessivo ( pari a Euro 115.761,19) doveva essere portato in diminuzione dal reddito imponibile in aggiunta al valore di Euro 52.140,64. In particolare, vengono contestate le affermazioni contenute nella sentenza impugnata che danno rilievo alla mancata istituzione di un registro di contabilità e che danno atto dell’assenza di documentazione in relazione alle componenti negative di reddito, sull’assunto che « i documenti di cui all’allegato n. 3) dell’atto di appello non rivestono significato probatorio ai fini fiscali trattandosi di assegni, note, moduli, riepilogo, dichiarazioni ecc. privi dei requisiti di certezza e di riferibilità alla specifica attività de ll’associazione.»
La ricorrente contesta che la CTR non abbia eseguito alcun riscontro della documentazione allegata all’atto d’appello, sinteticamente menzionata a pag. 16. Qualora il giudice di secondo grado avesse esaminato la documentazione allegata avrebbe, infatti, riscontrato ad es. che l’Associazione RAGIONE_SOCIALE, nel 2008, aveva sostenuto costi fatturati dal negozio di articoli sportivi ‘RAGIONE_SOCIALE per l’acquisto di materiale tecnico (tute, magliette e scarpe) per complessivi Euro 16.500, così come avrebbe riscontrato le spese documentate a titolo di ‘premi di preparazione calciatori’ richiesti dalla LND della FIGC (Euro 704,15), per costi per presentazione di cartellini alla FIGC con il timbro della federazione calcistica (Euro 299,50), per il riscatto di un calciatore (Euro 1.000,00), per valori bollati (Euro 230,00), ecc… La ricorrente rileva che si tratta di costi effettivamente sostenuti, per quanto non riportati in contabilità, considerato che l’Associazione RAGIONE_SOCIALE, a norma dell’art. 2, comma 1, legge n. 389 de l 1991, era esonerata da qualsiasi obbligo di tenuta delle scritture contabili. A differenza di quanto ritenuto dal giudice di secondo grado, i documenti prodotti dall’associazione sono pienamente idonei a provare le spese sostenute, trattandosi di documenti a rilevanza fiscale o documenti amministrativi che attestano il pagamento di premi e indennità ad altre associazioni sportive e ad enti istituzionali (come la FIGC e la LND), che non potevano rilasciare documenti diversi da ricev ute vidimate con l’appos izione di propri timbri e l’indicazione del numero di protocollo. Tali costi, oltre a essere documentati, erano riferibili e inerenti in maniera esclusiva all’attività istituzionale dell’Associazione RAGIONE_SOCIALE, come quella ad es. del costo del cartellino di un calciatore oppure quella relativa all’acquisto delle tute e del materiale tecnico. Con riferimento a tali costi -per complessivi Euro 39.307,65 -l’errore compiuto nella sentenza è palese e la CTR non avrebbe dovuto, quindi, escluderne
la deduzione. Avrebbero dovuto essere riconosciuti, tuttavia, anche i costi per rimborsi spese di calciatori e componenti dello staff tecnico (pari a complessivi Euro 76.453,54) che trovano riscontro nelle movimentazioni bancarie di conto corrente e che sono state esaminate dalla stessa Guardia di Finanza in sede di verifica fiscale.
Con il sesto motivo di ricorso è stata contestata la violazione dell’art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.
6.1. La ricorrente rileva che i costi per i quali l’RAGIONE_SOCIALE ha chiesto la deduzione potevano, in ogni caso, essere portati in diminuzione del reddito a prescindere dalla registrazione in contabilità o dell’avvenuto riscontro in documentazion e a rilevanza fiscale, dal momento che l’avviso di accertamento è stato emesso in modalità extracontabile ed essendo, per lo più, spese sostenute nei confronti di soggetti non tenuti all’emissione di documenti a rilevanza fiscale. Nel caso di specie l’atto impugnato si fondava su una metodologia di accertamento extra-contabile, con la conseguenza che, come la ricostruzione dei ricavi poteva essere fatta attraverso qualsiasi elemento istruttorio acquisito in fase di verifica da parte dei militari della Guardia di Finanza, così nella quantificazione dei componenti negativi di reddito l’ufficio accertatore avrebbe dovuto assurgere al medesimo modus operandi.
La controricorrente ha eccepito l’inammissibilità del primo motivo di ricorso, ai sensi dell’art. 360 bis cod. proc. civ., evidenziando che, sia i giudici di primo grado che quelli di secondo grado, hanno correttamente applicato l’art. 24 d.lgs. n. 546 del 1992, considerato che la contestazione effettuata dalla parte, con memoria del 22/05/2015 in relazione alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento da parte di un incaricato di funzioni dirigenziali in
relazione alla sentenza della Corte costituzionale n. 37 del 2015, costituisce nuovo motivo, come tale inammissibile.
7.1. La controricorrente, in merito al secondo motivo di ricorso, ha evidenziato la correttezza dell’operato della CTR, secondo la quale l’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 non richiede il possesso della qualifica dirigenziale, né da parte del delegante, né da parte del delegato. In merito alla doglianza circa l’omesso deposito della delega non vi era alcun obbligo da parte dell’amministrazione finanziaria, in quanto l’eccezione è stata sollevata solo successivamente, mediante motivo
aggiunto.
7.2. Con riferimento al terzo e al quarto motivo di ricorso la controricorrente ne ha eccepito, in via preliminare, l’inammissibilità, rilevando come tali motivi siano funzionali a un riesame della controversia nel merito. Ha poi contestato la fondatezza dei motivi, evidenziando come la riconducibilità della ricorrente tra le associazioni sportive dilettantistiche è da escludere, in via formale, in conseguenza della mancata iscrizione nel registro del CONI e, nel merito, in ragione delle numerose irregolarità riscontrate dai verificatori, nonché in esito all’analisi delle disposizioni contenute nell’atto costitutivo e nello statuto. Ha richiamato l’art. 7 d.l. 28/05/2004, n. 136, convertito dalla legge 27/07/2004, n. 186), evidenziando come l’iscrizione nel registro tenuto dal CONI costituisca condizione indefettibile per il conseguimento della qualificazione giuridica di associazione sportiva dilettantistica.
7.3. La controricorrente ha contestato, infine, anche l’inammissibilità del quinto motivo (in quanto con lo stesso la ricorrente mira a un riesame della controversia nel merito) e del sesto motivo di ricorso (considerata l’omessa indicazione delle ragioni giuridiche a sostegno della contestata violazione di legge).
La Procura Generale della Corte di cassazione -rilevata l’inammissibilità e/o infondatezza dei primi due motivi di ricorso ha invece evidenziato la fondatezza del terzo motivo di ricorso. In particolare, ha rilevato che l’iscrizione nel registro tenu to dal CONI non costituisce condizione dirimente « per godere dei benefici previsti per le associazioni dilettantistiche, tenuto conto:
-che l’art. 7 (Disposizioni in materia di attività sportiva dilettantistica) del d.l. n. 136 del 2004 non indica l’iscrizione nel ‘Registro’ del CONI come requisito per il godimento delle agevolazioni fiscali in esame, limitandosi a statuire il ruolo del CONI, come unico accertatore dei requisiti sportivi delle associazioni dilettantistiche, senza modificare i requisiti per fruire dei benefici fiscali.
-che il ‘Registro’ era inizialmente previsto dall’art. 90, comma 20, della legge n. 289 del 2002, oggetto di abrogazione dall’art. 4, comma 6-quater, d.l. n. 72 del 2004, conv. con modif. in legge n. 128 del 2004;
-che la previsione dell’iscrizione nel ‘Registro’ come esplicita condizione per fruire delle agevolazioni fiscali risulta solo nel d.lgs. n. 39 del 2021, che ha abrogato l’art. 7 cit. e, in particolare nell’art. 4;
-che l’art. 90, comma 18, della legge n. 289 del 2002 indica i requisiti formali che devono avere gli enti dilettantistici e, in particolare, le previsioni che deve contenere lo Statuto (oggi vedi d.lgs. n. 36 del 2021);
-che l’art. 7 cit. non contiene alcun riferimento ai benefici di cui alla legge n. 389 del 1991;
-che la legge n. 398 del 1991 indica, all’art. 1, come condizioni per il godimento del regime tributario agevolato: a) lo svolgimento
di attività sportiva dilettantistica; b) l’affiliazione ad una federazione sportiva nazionale aderente CONI. »
Passando all’esame dei motivi di ricorso, i l primo motivo, con il quale è stata contestata la violazione dell’art. 24 d.l.gs. n. 546 del 1992 è inammissibile.
9.1. La censura oggetto del primo motivo di ricorso avrebbe dovuto essere proposta ab origine , trattandosi, comunque, di questione di diritto relativa alla legittimità dell’atto impositivo e non riguarda il deposito (o l’ordine di deposito) di un nuovo documento non conosciuto dalla parte ricorrente (art. 24, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992).
Il secondo motivo di ricorso – incentrato sulla violazione dell’ art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, il quale prevede che: « Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.» – è infondato.
10.1. L’Agenzia delle Entrate, a pag. 5, del controricorso contesta la tardività della questione relativa alla delega, poiché sollevata tardivamente con motivo aggiunto.
10.2. Dalla lettura del ricorso (v. pag. 8) risulta infatti che la ricorrente abbia impugnato l’avviso di accertamento contestando sia il rilievo della perdita dello status di associazione sportiva dilettantistica, sia la determinazione del reddito imponibile (avvenuta senza considerare in diminuzione voci di costo regolarmente documentate), sia l’errato utilizzo del metodo di accertamento cd. extracontabile (art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973). Dall’indicazione di tali contestazioni contro l’atto impositivo non emerge quella relativa alla mancata produzione della delega.
La parte ricorrente (pag. 8-9) afferma poi: « Successivamente, essendo intervenuta la sentenza della Corte Costituzionale n. 37 del 25 febbraio 2015 (depositata il 25 marzo 2015), con cui era stata dichiarata illegittima la nomina a funzionario dirigente della Dott.ssa NOME COGNOME (all’epoca reg gente della Direzione Provinciale II di Milano e soggetto delegante la sottoscrizione dell’avviso di accertamento al Dott. NOME COGNOME), la ‘ASD Passirana’ impugnava l’avviso di accertamento anche per vizio di sottoscrizione non potendo il Direttore Provinciale decaduto (Dott.ssa NOME COGNOME delegare legittimamente un altro funzionario per la sottoscrizione dell’atto amministrativo. Tale motivo aggiunto veniva legittimamente notificato a mezzo di specifica memoria alla Agenzia delle Entrate dalla società ricorrente in data 25 maggio 2015, e, quindi, entro il termine di 60 giorni decorrenti dalla conoscenza della declaratoria di illegittimità della nomina dirigenziale della Dott.ssa NOME NOME (25 marzo 2015 quale data di deposito sentenza della Corte costituzionale n. 37/2015) .»
La contestazione relativa alla mancata produzione della delega ad opera dell’amministrazione finanziaria è da ritener si tardiva ai sensi e per gli effetti dell’art. 24 d.l.gs. n. 546 del 1992, poiché avrebbe dovuto essere, in ogni caso, oggetto di motivo di ricorso in via originaria e non già quale motivo aggiunto.
11. Il terzo ed il quarto motivo di ricorso possono essere esaminati insieme e sono fondati.
11.1. L’art. 1 legge n. 398 del 1991 ( applicabile ratione temporis al caso di specie) prevede che: « Le associazioni sportive e relative sezioni non aventi scopo di lucro, affiliate alle federazioni sportive nazionali o agli enti nazionali di promozione sportiva riconosciuti ai sensi delle leggi vigenti, che svolgono attività sportive dilettantistiche e che nel periodo d’imposta precedente hanno
conseguito dall’esercizio di attività commerciali proventi per un importo non superiore a Euro 250.000, possono optare per l’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche e dell’imposta locale sui redditi secondo le disposizioni di cui all’articolo 2. »
La norma appena richiamata fa discendere l’applicazione del regime fiscale indicato nell’art. 2 legge n. 398 del 1991 da tre requisiti: l’affiliazione a federazioni sportive nazionali (o agli enti nazione di promozione sportiva riconosciuti in base alle leggi vigenti), lo svolgimento di attività sportiva dilettantistica e il conseguimento, nel periodo d’imposta precedente, di proventi non superiori all’importo (corrispondente in euro di) Euro 250.000.
11.2. Il comma 6quater , inserito nell’ art. 4, d.l. 22/04/2004, n. 72 del 2004, in sede di conversione ad opera della legge 21/05/2004, n. 128, ha disposto l’abrogazione dell’art. 90, comma 20, legge n. 27/12/2002, n. 289.
11.3. Successivamente, dopo cinque giorni dall’entrata in vigore dell’art. 4, comma 6 -quater , d.l. n. 72 del 2004, l ‘art. 7 d.l. 28/05/2004, n. 136 (convertito con modificazioni dalla legge 27/07/2004, n. 186) ha previsto che: « In relazione alla necessità di confermare che il CONI è unico organismo certificatore della effettiva attività sportiva svolta dalle società e dalle associazioni dilettantistiche, le disposizioni di cui ai commi 1, 3, 5, 7, 8, 9, 10, 11 e 12 dell’articolo 90 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, e successive modificazioni, si applicano alle società ed alle associazioni sportive dilettantistiche che sono in possesso del riconoscimento ai fini sportivi rilasciato dal CONI, quale garante dell’unicità dell’ordinamento sportivo nazionale ai sensi dell’articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 23 luglio 1999, n. 242, e successive modificazioni. »
11.4. L ‘art. 7 d.l. n. 136 del 2004 nell’evocare il CONI quale unico organismo certificatore dell’effettiva attività sportiva svolta dalle società e associazioni dilettantistiche, stabilisce che le disposizioni contenute nel l’art. 90, commi 1, 3, 5, 7, 8, 9, 10, 11 e 12, legge n. 289 del 2002 si applicano alle società e associazioni sportive che sono in possesso del riconoscimento ai fini sportivi rilasciato dal CONI, quale garante dell’ordinamento sportivo nazionale, ai sensi dell’art. 5 , comma 1, d.lgs. n. 242 del 1999.
11.5. Solo successivamente, c on l’art. 17 d.lgs. 28/02/2021, n. 39, è stato abrogato, a decorrere dalla sua entrata in vigore, l’art. 7 d.l. n. 136 del 2004, convertito con modificazioni, dalla legge n. 186 del n. 186. Proprio l’art. 4 d.lgs. n. 39 del 2021 dispone l’istituzione, presso il Dipartimento per lo sport, del Registro nazionale delle attività sportive dilettantistiche , stabilendo all’art. 6 d.lgs. n. 39 del 2021 le modalità e la documentazione necessaria per la relativa iscrizione, con un accentramento della relativa competenza a livello statale, venendo, quindi, meno la competenza del CONI in merito al riconoscimento delle associazioni sportive dilettantistiche.
11.6. Di conseguenza, nel periodo di imposta 2008, non essendo più in vigore la disposizione de ll’art. 90, comma 20, legge n. 289 del 2002, era necessario verificare se vi fosse o meno il riconoscimento rilasciato dal CONI, in conformità a quanto previsto nell’art. 7, comma 1, d.l. n. 136 del 2004. Tale accertamento non risulta essere stato effettuato nella sentenza impugnata e dovrà essere, pertanto, eseguito in sede di rinvio dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia.
Il quinto e il sesto motivo di ricorso sono, invece, inammissibili, in quanto tramite gli stessi viene veicolata una diversa valutazione in merito alle risultanze istruttorie.
Nella sentenza impugnata non viene dato, infatti, rilievo alla documentazione prodotta dalla ricorrente (assegni, note, moduli, riepilogo e dichiarazioni ecc…) ritenendoli « privi dei requisiti di certezza e di riferibilità alla specifica attività dell’associazione».
Con riferimento al metodo di accertamento del reddito di impresa, il giudice di seconde cure rileva che l’avviso di accertamento ha tenuto conto dei costi documentati che i verificatori hanno riscontrato come risultanti da elementi certi e precisi.
Tali valutazioni da parte del giudice di seconde cure sono sottratte al sindacato di legittimità di questa Corte.
Alla luce di quanto fin qui evidenziato, il terzo ed il quarto motivo sono fondati, mentre è infondato il secondo motivo e sono inammissibili il primo, il quinto e il sesto motivo di ricorso.
La sentenza impugnata deve essere, quindi, cassata, rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversa composizione deciderà anche in ordine alle spese del presente giudizio.
P.Q.M.
accoglie il terzo e il quarto motivo di ricorso e rigetta gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, il 27/09/2024.