Art. 20 T.U.R.: stop alla riqualificazione fiscale

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate che aveva riqualificato un’operazione di conferimento di ramo d’azienda seguita da cessione di quote come un’unica cessione d’azienda. Applicando la nuova formulazione dell’art. 20 T.U.R., la Corte ha stabilito che l’imposta di registro deve essere applicata solo sulla base della natura e degli effetti giuridici del singolo atto presentato alla registrazione, senza considerare elementi extra-testuali o atti collegati. L’eventuale abuso del diritto va contestato tramite l’art. 10-bis dello Statuto del Contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Art. 20 T.U.R.: La Cassazione Conferma lo Stop alla Riqualificazione Fiscale degli Atti Collegati

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha riaffermato un principio cruciale in materia di imposta di registro, consolidando l’interpretazione restrittiva dell’Art. 20 T.U.R. (Testo Unico dell’Imposta di Registro). La decisione pone un freno deciso alla prassi dell’amministrazione finanziaria di riqualificare complesse operazioni societarie basandosi su elementi esterni al singolo atto, offrendo maggiore certezza giuridica ai contribuenti.

I Fatti di Causa

La vicenda trae origine da un’operazione di riorganizzazione aziendale. Una società aveva prima costituito una nuova entità, conferendole un ramo d’azienda dedicato alla produzione di energia elettrica. Successivamente, aveva ceduto l’intera partecipazione nella nuova società a un terzo acquirente. Quest’ultimo, a sua volta, era stato oggetto di una fusione per incorporazione nella società neo-costituita.

L’Agenzia delle Entrate, analizzando la sequenza negoziale, l’aveva considerata come un’operazione unitaria finalizzata, nella sua sostanza economica, a una diretta cessione del ramo d’azienda. Di conseguenza, aveva riqualificato gli atti e liquidato le imposte di registro applicando le aliquote più onerose previste per la cessione di azienda con immobili, anziché quelle relative al conferimento e alla successiva cessione di quote.

L’evoluzione normativa dell’Art. 20 T.U.R. e la Svolta Legislativa

Il cuore della controversia risiede nell’interpretazione dell’Art. 20 T.U.R. In passato, un orientamento giurisprudenziale consolidato permetteva all’Ufficio di guardare oltre la forma giuridica dei singoli atti per tassare la “causa reale” e l’effetto economico complessivo dell’operazione, valorizzando anche elementi “extra-testuali”.

Tuttavia, il legislatore è intervenuto con le leggi di Bilancio 2018 e 2019, modificando radicalmente la norma. La nuova formulazione, la cui portata retroattiva è stata confermata dalla Corte Costituzionale (sentenza n. 158/2020), stabilisce chiaramente che l’imposta deve essere applicata “secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione”, prescindendo da elementi extra-testuali e da atti ad esso collegati. Questa modifica ha segnato un ritorno a un’interpretazione strettamente legata alla forma e agli effetti giuridici del singolo negozio.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione, nel rigettare il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, si è allineata pienamente al nuovo dettato normativo e alla giurisprudenza costituzionale. I giudici hanno chiarito che l’attuale Art. 20 T.U.R. non consente più di sottoporre a imposizione un’operazione economica complessiva diversa da quella che emerge dal singolo atto registrato. La norma impone di valutare l’atto per ciò che è, sulla base dei suoi effetti giuridici intrinseci.

La Corte ha inoltre precisato un punto fondamentale: se l’amministrazione finanziaria ravvisa un intento elusivo o un abuso del diritto, non può utilizzare lo strumento della riqualificazione basata sull’art. 20. Deve, invece, avvalersi della specifica procedura anti-abuso prevista dall’art. 10-bis dello Statuto dei Diritti del Contribuente. Tale procedura offre maggiori garanzie al contribuente, tra cui l’obbligo di un contraddittorio preventivo e un onere della prova più stringente per l’Ufficio.

Pertanto, la pretesa di considerare il conferimento e la successiva cessione di quote come un’unica cessione d’azienda è stata ritenuta illegittima, poiché basata su una valutazione complessiva che travalica i confini interpretativi imposti dalla nuova legge.

Le conclusioni

Questa ordinanza consolida un principio di fondamentale importanza per la certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente. Le imprese possono strutturare le proprie operazioni di riorganizzazione scegliendo gli strumenti giuridici che ritengono più opportuni, a condizione che ciascun atto sia legittimo. L’imposta di registro sarà dovuta in base alla natura di ciascun singolo atto, senza che l’amministrazione possa ricorrere a una riqualificazione basata su una visione d’insieme dell’operazione. Per contestare eventuali abusi, il Fisco dovrà seguire la strada maestra dell’art. 10-bis, nel rispetto delle garanzie procedurali previste a tutela del contribuente.

Ai fini dell’imposta di registro, l’Agenzia delle Entrate può riqualificare una serie di atti collegati considerandoli come un’unica operazione economica?
No. L’ordinanza chiarisce che, a seguito delle modifiche legislative all’art. 20 T.U.R., l’imposta si applica esclusivamente in base alla natura intrinseca e agli effetti giuridici del singolo atto presentato per la registrazione, senza poter considerare elementi extra-testuali o altri atti collegati.

Cosa si intende per “elementi extra-testuali” che non possono essere utilizzati per l’interpretazione di un atto?
Gli “elementi extra-testuali” sono tutti quegli elementi che non sono desumibili dall’atto stesso, come altri contratti, accordi o negozi che, seppur economicamente collegati, costituiscono atti giuridici distinti. L’interpretazione deve limitarsi al contenuto del documento registrato.

Se l’Agenzia delle Entrate sospetta un abuso del diritto in un’operazione complessa, quale strumento deve utilizzare?
L’ordinanza specifica che l’eventuale abuso del diritto deve essere contestato utilizzando lo strumento apposito, ovvero l’art. 10-bis dello Statuto del contribuente, che prevede specifiche garanzie procedurali a tutela del contribuente, e non attraverso un’interpretazione estensiva dell’art. 20 T.U.R.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4678 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4678 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 21/02/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3076/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE (P_IVA), che la rappresenta e difende -ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE, in proprio e quale incorporante della RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) e rappresentata e difesa dagli avvocati COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente e ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 2413/2019 depositata il 05/06/2019,

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/02/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La società RAGIONE_SOCIALE ha costituito la società RAGIONE_SOCIALE, in cui è stato conferito il ramo di azienda avente ad oggetto la produzione di energia elettrica, ed ha ceduto l’intera quota di partecipazione sociale nella RAGIONE_SOCIALE alla RAGIONE_SOCIALE, a sua volta fusa per incorporazione nella controllata RAGIONE_SOCIALE

L’RAGIONE_SOCIALE ha riqualificato l’atto di conferimento di ramo e azienda e la successiva cessione di quote come atto unitario di cessione di ramo di azienda, applicando alla fattispecie le imposte dovute per la cessione diretta di azienda con immobili.

La contribuente, sia in proprio sia quale incorporante della RAGIONE_SOCIALE, ha impugnato l’avviso di liquidazione.

Il ricorso è stato rigettato in primo grado, ma accolto all’esito dell’appello, con annullamento dell’avviso di liquidazione.

Avverso la sentenza della Commissione regionale ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE.

Si è costituita con controricorso la contribuente, proponendo ricorso incidentale condizionato e depositando successiva memoria.

La causa è stata trattata e decisa all’adunanza camerale del 16 febbraio 2024.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.L’RAGIONE_SOCIALE ha dedotto: 1) la violazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, in relazione all’art. 53 Cost., dovendo l’imposta di registro essere riferita all’atto quale fatto espressivo di capacità contributiva e, quindi, necessariamente quale fatto di natura economica alla luce della sua causa reale e della regolamentazione di interessi effettivamente realizzata, per cui

gli «elementi extra-testuali» che, in virtù della novella, non possono essere presi in considerazione, ai fini dell’interpretazione dell’atto, devono essere intesi, in un’ottica costituzionale, in senso restrittivo, quali meri atti o fatti giuridici e non come negozi o contratti che contribuiscono a delineare lo scopo unitario dell’operazione posta in essere; 2) la violazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, dell’art. 1, comma 87, legge n. 205 del 2017 e 1, comma 1084, della legge n. 145 del 2018, dovendosi intendere, anche al fine di rendere compatibile la nuova disciplina con quella di cui agli art. 1362ss. cod.civ., oltre che con l’art. 53 Cost., gli elementi extra -testuali esclusivamente come elementi estranei dall’ambito della volontà ricostruibile in base alle regole interpretative ovvero come elementi extra-contestuali, mentre continuando ad avere rilevanza gli elementi extra-testuali ma infra-contestuali.
La controricorrente ha concluso per l’inammissibilità o infondatezza del ricorso, previo eventuale rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia, ed ha proposto ricorso incidentale condizionato, relativamente al rigetto dell’eccezione di decadenza ex art. 76, comma 1-bis, del d.P.R. n. 131 del 1986 e al rigetto della censura avente ad oggetto il mancato espletamento del contraddittorio procedimentale.

I motivi, che sono intimamente connessi e possono essere trattati congiuntamente, sono infondati.

Il loro esame impone l’illustrazione RAGIONE_SOCIALE novità legislative e dell’interpretazione offerta dalla recente giurisprudenza costituzionale.

4.1. L’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, anteriormente alle modifiche ad esso apportate con la legge di Bilancio 2018, prevedeva che: ‘ l’imposta è applicata secondo la intrinseca

natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente’.

Secondo un primo orientamento, la disposizione richiamata richiedeva che ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro si dovesse avere riguardo precipuamente al contenuto RAGIONE_SOCIALE clausole negoziali e agli effetti giuridici dell’atto soggetto a registrazione, indipendentemente dal nomen iuris ad esso attribuito e aldilà dalla volontà RAGIONE_SOCIALE parti, a nulla rilevando gli effetti economici di tale atto e gli elementi esterni all’atto stesso (Cass. n. 25005 del 2016; Cass. 2054 del 2017, Cass. n. 11959 del 1993, Cass. n. 75 del 1997).
Negli ultimi quindici anni, tuttavia, si era formato un filone giurisprudenziale, secondo cui la norma in commento aveva una portata più ampia, dandosi rilievo, ai fini della determinazione dell’imposta applicabile, all’intera operazione economica realizzata mediante il collegamento dell’atto sottoposto a registrazione con elementi extratestuali.

In un primo momento, la prevalente giurisprudenza di legittimità faceva riferimento alla portata essenzialmente antielusiva dell’art. 20 T.U.R., il quale, pertanto, aveva una funzione analoga a quella dell’oggi abrogato art. 37 bis d.P.R. n. 600 del 1973 (Cass. n.14900 del 2001, n. 6835 del 2013, n. 10273 del 2007). Questa impostazione venne successivamente abbandonata, sicchè l’art. 20 T.U.R. non veniva più ritenuto espressione di una clausola antielusiva, anche se la norma poteva consentire, comunque, di oltrepassare il nomen iuris e gli effetti negoziali dell’atto sottoposto a registrazione, per ricostruire la ‘causa reale’ dell’intera operazione economica realizzata.
Pertanto, l’art. 20 T.U.R. non era solo ‘ una norma interpretativa degli atti registrati ‘, ma una ‘ disposizione intesa ad identificare l’elemento strutturale del rapporto giuridico

tributario’ ( Cass. n. 25001 del 2015), che imponeva di dare rilevanza principale, nell’imposizione di un negozio giuridico, alla causa reale e alla regolazione degli interessi realmente perseguita dalle parti anche se attraverso ulteriori accordi extratestuali, prescindendo però da ‘intenti elusivi’ che potevano eventualmente ricorrere ‘ ( Cass. n. 7335 del 2014, Cass. n. 19752 del 2013). Quindi l’art. 20 T.U.R. aveva natura di regola interpretativa e non di norma antielusiva, sicchè l’Amministrazione poteva procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass. n. 8619 del 2018).
Sulla base di questo indirizzo, ampiamente condiviso dalla giurisprudenza di legittimità, veniva sottoposto ad imposizione non già l’atto in sé, ma l’intera operazione economica che l’atto intendeva realizzare, operazione che veniva individuata anche mediante il collegamento negoziale con elementi extratestuali alla luce dell’obiettivo economico concretamente perseguito e RAGIONE_SOCIALE intenzioni RAGIONE_SOCIALE parti. Si riteneva, infatti, che : ‘ In tema di imposta di registro, l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 (nella formulazione anteriore alla l. n. 205 del 2017), deve essere inteso nel senso che, nell’attività di qualificazione degli atti negoziali, l’Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causa reale del negozio, ovvero alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (Nella specie, in applicazione del principio , Cass. n. 13610 del 2018 ha ritenuto configurabile una cessione d’azienda nell’ipotesi di conferimento societario di un’azienda e di successiva cessione da parte del conferente a soggetti tersi RAGIONE_SOCIALE quote della società, avendo riguardo alla vicinanza temporale degli atti’ ).
4.2. Il Legislatore è, poi, intervenuto con l’art. 1, comma 87, della l. n. 205 del 2017 (la c.d. legge di bilancio 2018), disposizione che ha apportato significative modifiche agli artt. 20 e 53 bis del d.P.R. n. 131 del 1986 (T.U.R.), rubricati rispettivamente ‘ interpretazione degli atti ‘ e ‘ attribuzioni e poteri degli Uffici ‘, espressamente vietando di utilizzare elementi estranei all’atto ai fini dell’interpretazione di quest’ultimo. La conseguenza dell’intervento legislativo ha determinato l’impossibilità di utilizzare, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, l’art. 20 T.U.R. quale parametro per risolvere le eventuali discrepanze tra effetti negoziali ed gli effetti sostanziali dell’atto da registrare.
L’art. 20 T.U.R., infatti, a seguito RAGIONE_SOCIALE modifiche introdotte dalla legge Bilancio 2018, attualmente recita: ‘ L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi ‘.

4.3. La Corte di cassazione, con indirizzo ampiamente condiviso, ha negato la natura interpretativa RAGIONE_SOCIALE modifiche introdotte (ex plurimis v. Cass. n. 4407 del 2018; Cass. n. 4589 del 2019) dalla legge di Bilancio 2018, sia perché non vi sarebbe stata una esplicita previsione dell’efficacia retroattiva all’interno della norma stessa, sia in ragione della mancanza di ‘adeguati motivi di interesse generale’ per giustificare la retroattività della disposizione.

Il Legislatore, quindi, è intervenuto per superare le difficoltà interpretative della giurisprudenza in ordine alla retroattività della novità legislativa, affermando la natura di interpretazione autentica RAGIONE_SOCIALE modifiche normative introdotte nel 2017 ed, in

particolare, con l’art. 1, comma 1084, l. 145 del 2018 (Legge di bilancio previsionale per l’anno 2019) precisando: ‘ l’art. 1, comma 87, lettera a) della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 ‘, così definitivamente concludendo per portata pienamente retroattiva della norma in commento.

4.5. A seguito dell’intervento legislativo, questa Corte, con ordinanza n. 23549 del 2019, ha rimesso alla Corte costituzionale la questione della legittimità costituzionale dell’art. 20 del T.U.R., ritenendo che tale norma, come modificata dalle leggi di Bilancio 2018 e 2019, contrastasse con agli art. 53 e 3 Cost.

La Corte costituzionale, con sentenza n. 158 del 2020, con riferimento alle argomentazioni espresse con la suddetta ordinanza, è intervenuta ad escludere i denunciati rilievi di incostituzionalità della l. n. 145 del 2018, precisando che il ricorso alla ‘causa reale’, tassando un negozio diverso da quello posto in essere, si sostanzierebbe in una applicazione antielusiva dell’art. 20 T.U.R., senza l’ applicazione RAGIONE_SOCIALE garanzie proprie dell’art. 10 bis .

La Consulta ha rilevato che l’art. 20 T.U.R., nell’attuale formulazione censurata, dispone che, nell’applicare l’imposta di registro secondo l’intrinseca natura e secondo gli effetti giuridici dell’atto da registrare, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio veicolato in un documento) prescindendo da quelli ‘extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi’.
La Corte, infatti, afferma: ‘ Va però preliminarmente ribadito che il senso fatto palese dal significato proprio RAGIONE_SOCIALE parole della

disposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa all’art. 1, comma 87, della legge n. 25 del 2017) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare quello sistematico) convergono unicamente nel far ritenere la disposizione oggetto RAGIONE_SOCIALE questioni come intesa a imporre che, nell’interpretare l’atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi ‘extratestuali e dagli atti ad esso collegati’, salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986′ (Corte cost. n. 158 del 2020). Afferma ancora il giudice RAGIONE_SOCIALE leggi che la Corte di Cassazione nell’ordinanza di rimessione esclude essa stessa ‘ decisamente (indicando a sostegno ‘l’indirizzo più recente’ della giurisprudenza di legittimità) che l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 abbia una specifica funzione antielusiva’, e afferma conclusivamente che ‘ la disciplina censurata non si pone in contrasto né con il principio di capacità contributiva, né con quelli di ragionevolezza ed eguaglianza tributaria’.
Detta pronuncia è stata poi ribadita dalla medesima Corte con sentenza n. 39/2021, con la quale ha affermato che le questioni inerenti alla violazione degli artt. 3 e 53 Cost. sono manifestamente infondate, poiché prive di argomenti sostanzialmente nuovi rispetto a quelle già sollevate con la menzionata ordinanza del giudice di legittimità e dichiarate non fondate con sentenza n. 158 del 2020.

I principi espressi dalla Consulta sono stati condivisi dall’RAGIONE_SOCIALE nella recente risposta all’interpello n. 371 del 17.9.2020, riguardo a fattispecie relativa all’applicazione dell’art. 20 T.U.R. in ipotesi di conferimento di ramo d’azienda seguito da cessione della partecipazione. L’Ufficio ha chiarito che la ratio sottostante alla modifica normativa introdotta dalla legge n. 205 del 2017 è quella ‘ di circoscrivere l’ambito applicativo

della stessa al contenuto del singolo atto sottoposto a registrazione, evitando così che elementi non espressi e/o desumibili anche da atti diversi possano essere presi in considerazione al fine di individuare il trattamento fiscale corretto ‘. Con riferimento alla specifica fattispecie relativa alla cessione di quote sociali preceduta dal conferimento del ramo d’azienda, l’RAGIONE_SOCIALE ha escluso che possa essere tassata alla stregua di una cessione d’azienda unitaria sulla base del disposto dell’art. 20 T.U.R. come modificato dalla legge di bilancio 2018.
5. Venendo all’esame della fattispecie negoziale per cui è causa, sulla base dei rilievi espressi, devono essere condivise le conclusioni a cui è giunta la Commissione Tributaria Regionale, essendo chiara la statuizione dell’art. 20 T.U.R. , come recentemente interpretata dalla Consulta, secondo cui l’imposta di registro va applicata in relazione all’intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell’atto da registrare, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente, prendendo in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio veicolato in un documento) prescindendo da quelli «extratestuali e dagli atti ad esso collegati».
Non può, pertanto, procedersi -come pretende di fare l’RAGIONE_SOCIALE ad una interpretazione restrittiva del nuovo periodo dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, intendendo per elementi extra-testuali sono quelli non negoziali o, comunque, extracontestuali. L’eventuale collegamento negoziale con altri atti (siano essi negoziali o non negoziali), così come gli eventuali elementi extra-testuali (infra-contestuali o extra-contestuali), possono assumere rilievo solo ed esclusivamente ai sensi dell’art. 10 -bis dello Statuto del contribuente, con le relative garanzie procedurali e previa
dimostrazione dei relativi presupposti applicativi -possibilità che consente di superare anche i dubbi di compatibilità dell’attuale formulazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 con il principio costituzionale di capacità contributiva e con la normativa comunitaria.

In definitiva, il ricorso principale deve essere rigettato, con conseguente assorbimento di quello incidentale condizionato. Le spese di lite devono essere integralmente compensate, in considerazione RAGIONE_SOCIALE modifiche legislative e dei chiarimenti giurisprudenziali intervenuti in corso di causa. L’obbligo di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115 (introdotto dall’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012 n. 228), nei casi di impugnazione respinta integralmente o dichiarata inammissibile o improcedibile, non può trovare applicazione nei confronti RAGIONE_SOCIALE Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte e tasse che gravano sul processo (tra le tante: Cass., Sez. civ. 5, 28 gennaio 2022, n. 2615).

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso principale e dichiara assorbito il ricorso incidentale;

dichiara integralmente compensate le spese di lite.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 16 febbraio 2024.

Il Presidente NOME COGNOME

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