Appello tributario inammissibile: motivi nuovi e nullità

La Corte di Cassazione ha stabilito che un appello tributario inammissibile non può essere ‘salvato’ da un intervento del giudice che sollevi d’ufficio una questione di nullità. La Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia Fiscale contro una società fallita, chiarendo che l’introduzione di nuovi motivi di doglianza in appello determina l’inammissibilità del gravame, precludendo qualsiasi esame nel merito. La sentenza ha anche precisato che la notifica di una cartella di pagamento a un’impresa in procedura fallimentare non è di per sé nulla.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Appello tributario inammissibile: i limiti ai motivi nuovi e ai poteri del giudice

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha ribadito un principio fondamentale del processo tributario: un appello tributario inammissibile, perché basato su motivi completamente nuovi rispetto al primo grado, non può essere deciso nel merito, neanche se il giudice d’appello rileva d’ufficio un’altra causa di nullità. Questa decisione chiarisce i confini tra i doveri delle parti e i poteri del giudice, offrendo importanti spunti sulla strategia processuale da adottare fin dal primo ricorso.

I Fatti del Caso

Una società, dichiarata fallita, impugnava una cartella di pagamento per un debito tributario di quasi 23 milioni di euro. In primo grado, davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, la società contestava la cartella basandosi unicamente sulla presunta violazione delle norme sull’iscrizione a ruolo straordinaria. La Commissione rigettava il ricorso.

Successivamente, la curatela fallimentare proponeva appello, ma cambiando completamente le proprie argomentazioni. Invece di insistere sui motivi originari, introduceva una serie di censure del tutto nuove: il difetto di legittimazione del funzionario, la nullità del ruolo per mancata comunicazione di reato, la nullità degli avvisi di accertamento presupposti e la violazione dello statuto del contribuente.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR), pur prendendo atto che l’Agenzia Fiscale aveva eccepito l’inammissibilità dell’appello per la novità dei motivi, decideva di accogliere il gravame. La CTR, tuttavia, non si basava sui motivi proposti dalla società, ma sollevava d’ufficio (ex officio) una questione diversa: la nullità della cartella perché emessa nei confronti di un soggetto fallito, ritenendola un atto preliminare a un’esecuzione individuale vietata dalla legge fallimentare. L’Agenzia Fiscale ricorreva quindi in Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia Fiscale, cassando la sentenza della CTR senza rinvio. La decisione si fonda su un duplice errore commesso dal giudice d’appello: aver ignorato l’inammissibilità dell’appello e aver invertito l’ordine logico delle questioni da trattare.

Le Motivazioni: l’appello tributario inammissibile e i poteri del giudice

La Cassazione ha chiarito che il processo d’appello non è un novum iudicium, ovvero un giudizio completamente nuovo, ma una revisione critica della sentenza di primo grado. Di conseguenza, è vietato introdurre per la prima volta in appello una causa petendi (i fatti e le ragioni della domanda) diversa da quella originaria. Nel caso specifico, i motivi addotti in appello erano totalmente eterogenei rispetto all’unica censura presentata in primo grado.

Questo vizio rende l’appello tributario inammissibile, una questione preliminare che il giudice deve affrontare prima di ogni altra valutazione di merito. La CTR, invece, ha ignorato questa eccezione e, di fatto, ha ‘sanato’ un atto processuale nullo decidendo il merito sulla base di una questione sollevata di propria iniziativa.

Secondo la Corte, il rilievo ex officio di una questione di merito non può superare una causa di inammissibilità del gravame. Il giudice d’appello avrebbe dovuto fermarsi e dichiarare l’inammissibilità dell’impugnazione, senza entrare nel vivo della controversia. Procedendo diversamente, ha violato le regole fondamentali del processo.

Inoltre, la Cassazione ha colto l’occasione per smentire la tesi della nullità della cartella. Ha precisato che la notifica di una cartella di pagamento a una società fallita non costituisce l’inizio di un’azione esecutiva individuale (vietata dall’art. 51 della legge fallimentare), ma è solo un atto che preannuncia tale eventualità. Sebbene possa essere considerata superflua ai fini dell’insinuazione al passivo, la sua emissione non è di per sé nulla, soprattutto in presenza dei presupposti per l’iscrizione a ruolo in via straordinaria, come il fondato pericolo per la riscossione.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza offre due lezioni fondamentali per contribuenti e professionisti:

1. Completezza del ricorso originario: È cruciale formulare sin dal primo grado di giudizio tutti i possibili motivi di contestazione contro un atto fiscale. Omettere una censura significa, nella maggior parte dei casi, perdere definitivamente la possibilità di farla valere nei gradi successivi.
2. Gerarchia delle questioni processuali: L’ammissibilità di un’impugnazione è un requisito preliminare che prevale su qualsiasi valutazione di merito. Un appello tributario inammissibile non può essere esaminato, e il giudice non ha il potere di ‘rianimarlo’ sollevando d’ufficio altre questioni.

È possibile presentare nuovi motivi di contestazione per la prima volta nel giudizio di appello tributario?
No, l’introduzione di motivi nuovi e diversi rispetto a quelli proposti in primo grado rende l’appello tributario inammissibile. L’appello è una revisione del primo giudizio, non un giudizio completamente nuovo.

Un giudice d’appello può accogliere un ricorso inammissibile sollevando d’ufficio una questione di nullità dell’atto impugnato?
No. Secondo la Corte, il giudice d’appello, di fronte a un appello inammissibile, deve dichiararne l’inammissibilità e non può procedere all’esame del merito, neanche sollevando d’ufficio una diversa questione di nullità.

La notifica di una cartella di pagamento a una società fallita è sempre nulla perché viola il divieto di azioni esecutive individuali?
No. La Corte ha chiarito che la cartella di pagamento è un atto che preannuncia l’esecuzione, ma non la inizia. La sua notifica a una società fallita può essere superflua ai fini dell’insinuazione al passivo, ma non ne comporta la nullità automatica.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23497 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23497 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 02/09/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2944/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimato-

Avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DEL LAZIO n. 4016/2016 depositata il 21/06/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/07/2024 dalla Consigliera NOME COGNOME.

Rilevato che:

La Commissione Tributaria Regionale del Lazio ( hinc: CTR), con sentenza n. 4016/2016 depositata in data 21/06/2016, ha accolto l’appello proposto dal RAGIONE_SOCIALE in liquidazione avverso la sentenza n. 3616/2015 della Commissione Tributaria Provinciale di Roma e ha annullato la cartella di pagamento n. NUMERO_CARTA, emessa successivamente alla notificazione di due avvisi di accertamento e di un atto di contestazione e di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni (in relazione alle imposte sul reddito, IVA e IRAP per gli anni 2004 e 2005), per l’importo complessivo di euro 22.917.478,95.
La CTR ha evidenziato che la contestazione relativa alla violazione degli artt. 11 e 15 bis d.P.R. 29/09/1972, n. 602 (fondata sui presupposti dell’assenza di pericolo per la riscossione – a fronte del vincolo sui beni del debitore conseguente alla dichiarazione di fallimento – e della definitività dei due avvisi di accertamento, alla data della notifica della cartella) non fosse stata condivisa dal giudice di primo grado.

La CTR rilevava, poi, che la società fallita aveva proposto appello, lamentando il difetto di legittimazione del funzionario responsabile del procedimento, la nullità assoluta del ruolo per il mancato deposito della comunicazione del reato di occultamento RAGIONE_SOCIALE scritture contabili, la nullità del ruolo per effetto della nullità degli avvisi di accertamento e la violazione dello statuto del contribuente. 3.1. Veniva, poi, rilevato che l’RAGIONE_SOCIALE, nel costituirsi, aveva eccepito l’inammissibilità dell’appello, trattandosi di motivi del tutto nuovi e di eccezioni relative agli avvisi di accertamento e non
riguardanti la cartella. Veniva dato atto che la parte appellata aveva prodotto la documentazione relativa alla qualifica di dirigente del dr. COGNOME, responsabile del procedimento e aveva evidenziato che i ricorsi avverso gli avvisi di accertamento relativi agli anni 2004 e 2005 erano stati rigettati dalla Commissione Provinciale di Roma, con sentenze favorevoli all’Ufficio.

La CTR, ritenuto che il caso di specie fosse speculare a quello deciso da questa Corte con la sentenza n. 11234 pubblicata in data 20/05/2011, aveva, tuttavia, rilevato ex officio la questione di nullità della cartella, che a suo avviso non avrebbe dovuto essere emessa nei confronti di una società dichiarata fallita, sia perché il concessionario avrebbe potuto insinuarsi al fallimento (ai sensi dell’art. 33 d.lgs. 13/04/1999, n. 11 2), sia perché la cartella era, comunque, un atto preliminare all’esecuzio ne individuale, non consentita dall’art. 51 l.fall.
La CTR ha, quindi, accolto l’appello, anche se sulla base di un motivo rilevato d’ufficio.

Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso in cassazione l’RAGIONE_SOCIALE

La parte intimata non si è costituita.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE ha contestato la violazione degli artt. 18, 53 e 57 d.lgs. 31/12/1992, n. 546 e dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

1.1. La ricorrente evidenzia che l’impugnazione della cartella proposta dalla società fallita riguardava, originariamente, solo la violazione degli artt. 11 e 15 bis d.lgs. n. 546 del 1992. Tale questione non è stata neppure riproposta in appello dalla parte

intimata, che ha, invece, introdotto nuovi e diversi motivi non proposti davanti al giudice di primo grado, come la nullità del ruolo per difetto di legittimazione del funzionario responsabile del procedimento e dei funzionari che hanno sottoscritto gli avvisi di accertamento, la nullità assoluta del ruolo per il mancato deposito della comunicazione del reato di occultamento RAGIONE_SOCIALE scritture contabili in cui la contribuente sarebbe incorsa negli anni 2004 e 2005, la nullità del ruolo per effetto della nullità degli avvisi di accertamento, la violazione dello statuto del contribuente.
1.2. La ricorrente evidenzia, quindi, che la CTR avrebbe dovuto dichiarare immediatamente inammissibile l’appello, poiché privo della benché minima contestazione in ordine al decisum del giudice di primo grado. Tale circostanza precludeva, quindi, la valutazione nel merito del recupero esattoriale, come poi avvenuto, ancorché sulla base di una questione rilevata d’ufficio in sede di appello.

1.3. La questione relativa alla valorizzazione dell’art. 33 d.lgs. n. 112 del 1999 e all’art. 51 l.fall. era, poi, radicalmente inammissibile, in quanto non devoluta alla cognizione del giudice d’appello ad opera della società fallita. Evidenzia, poi, come il precedente di questa Corte richiamato nella sentenza impugnata (Cass., n. 11234 del 2011) avesse valorizzato, ex officio , un motivo proposto dalla curatela nel giudizio di primo grado.

Con il secondo motivo la parte ricorrente ha contestato la violazione dell’art. 33 d.lgs. n. 112 del 1999 e dell’art. 51 l.fall., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

2.1. La ricorrente, richiamati i contenuti RAGIONE_SOCIALE due norme, evidenzia come la notificazione di un ruolo esattoriale manifestato con la cartella di pagamento, non implichi affatto l’attivazione di un’esecuzione individuale, ma il mero preannuncio che ciò av venga.

La stessa sentenza della CTR, del resto, parla di atto preliminare all’esecuzione, salvo, poi ritenere che la stessa violi l’art. 51 l.fall.

2.2. Richiamando anche Cass., 14/09/2016, n. 18002, evidenzia come l’affermata superfluità della cartella, nei casi simili a quello oggetto del presente giudizio, non ne comporti la nullità.

Entrambi i motivi sono fondati, nei limiti di cui di seguito si dirà.

3.1. Nella specie, dalla stessa lettura della sentenza della CTR, così come dai contenuti del ricorso della società fallita davanti alla Commissione Tributaria Provinciale e dall’atto di appello davanti alla Commissione Tributaria Regionale, emerge come, in primo grado, l’impugnazione della cartella fosse stata incentrata esclusivamente sulla violazione degli artt. 11 e 15 bis d.P.R. n. 602 del 1973. Al contrario, nell’atto di appello sono state proposte questioni diverse ed eterogenee rispetto all’unica ce nsura proposta davanti giudice di primo grado, come la nullità del ruolo per difetto di legittimazione del funzionario responsabile del procedimento e dei funzionari che hanno sottoscritto gli avvisi di accertamento, la nullità assoluta del ruolo per il mancato deposito della comunicazione del reato di occultamento RAGIONE_SOCIALE scritture contabili in cui la contribuente sarebbe incorsa negli anni 2004 e 2005, la nullità del ruolo per effetto della nullità degli avvisi di accertamento, la violazione RAGIONE_SOCIALE norme contenute nello statuto del contribuente.
Questa Corte ha, infatti, precisato che: « Nel processo tributario d’appello, la nuova difesa del contribuente, ove non sia riconducibile all’originaria “causa petendi” e si fondi su fatti diversi da quelli dedotti in primo grado, che ampliano l’indagine giudiziaria ed allargano la materia del contendere, non integra un’eccezione, ma si traduce in un motivo aggiunto e, dunque, in una nuova domanda, vietata ai sensi degli artt. 24 e 57 del d.lgs. n. 546 del 1992. » (Cass.,

03/11/2022, n. 32390). Nel caso di specie, a fronte della causa petendi della domanda di annullamento proposta davanti alla Commissione Tributaria Provinciale -incentrata sulla violazione degli artt. 11 e 15 bis d.P.R. n. 602 del 1972 e, quindi, sulla mancanza dei requisiti per l’iscrizione nei ruoli straordinari i motivi proposti davanti al giudice di appello sono totalmente eterogenei sia rispetto alla censura proposta in primo grado, sia rispetto alle motivazioni adottate dal giudice di prime cure nel rigettare la domanda di annullamento della cartella impugnata.
3.2. La CTR, pur dando atto dell’eccezione di inammissibilità sollevata dall’RAGIONE_SOCIALE, ha deciso, tuttavia, di accogliere l’appello sulla base di una questione rilevata ex officio , che riguardava direttamente l’atto impugnato, di cui è stata ritenuta la nullità. In sostanza, il giudice d’appello, a fronte di una questione di inammissibilità in rito – che emergeva dal mero confronto degli atti ed era stata sollevata dalla stessa parte appellata – ha deciso comunque il merito della res in iudicio deducta sulla base di una questione rilevata d’ufficio. In tal modo non solo ha operato un’impropria inversione nella trattazione RAGIONE_SOCIALE questioni (considerato che la questione dell’ammissibilità dell’appello era preliminare rispetto alla valutazione di ogni e qualsivoglia questione di merito), ma ha, di fatto, operato un’attività sanante della duplice nullità processuale in cui era incorsa la parte appellante, sia in relazione alla proposizione di nuovi motivi circa la pretesa illegittimità dell’atto impugnato non proposti davanti al giudice di primo grado, sia in relazione alla mancanza di censure svolte in relazione alla cd. ratio decidendi della sentenza impugnata.
3.3. In merito ai contenuti dell’atto di appello e alla necessità che le censure proposte dalla parte appellante siano volte a confutare e contrastare le argomentazioni del giudice che ha emesso la sentenza

impugnata, a pena di inammissibilità del gravame non sanabile per effetto dell’attività difensiva della controparte e neppure da parte del giudice di seconde cure attraverso il rilievo officioso di una questione afferente al merito della res in iudicio deducta – occorre richiamare quanto affermato da questa Corte: « Nel giudizio di appello – che non è un “novum iudicium” – la cognizione del giudice resta circoscritta alle questioni dedotte dall’appellante attraverso specifici motivi e tale specificità esige che alle argomentazioni svolte nella sentenza impugnata vengano contrapposte quelle dell’appellante, volte ad incrinare il fondamento logico-giuridico RAGIONE_SOCIALE prime, non essendo le statuizioni di una sentenza separabili dalle argomentazioni che le sorreggono. Ne consegue che, nell’atto di appello, ossia nell’atto che, fissando i limiti della controversia in sede di gravame consuma il diritto potestativo di impugnazione, alla parte volitiva deve sempre accompagnarsi, a pena di inammissibilità del gravame, ri levabile d’ufficio e non sanabile per effetto dell’attività difensiva della controparte, una parte argomentativa che confuti e contrasti le ragioni addotte dal primo giudice, al qual fine non è sufficiente che l’atto di appello consenta di individuare le statuizioni concretamente impugnate, ma è altresì necessario, pur quando la sentenza di primo grado sia censurata nella sua interezza, che le ragioni sulle quali si fonda il gravame siano esposte con sufficiente grado di specificità da correlare, peraltro, con la motivazione della sentenza impugnata.» (Cass., 27/09/2016, n. 18932).
3.4. Di conseguenza è corretta la contestazione della parte ricorrente in merito all’ error in procedendo consistito nell’omesso rilievo preliminare dell’inammissibilità dell’atto di appello, sia in relazione alla proposizione di nuovi motivi, sia in merito alla mancata

censura RAGIONE_SOCIALE argomentazioni della sentenza del giudice di primo grado.

4. La cartella impugnata risulta emessa sulla base di due avvisi di accertamento non ancora definitivi -stante la pendenza dei termini per la loro impugnazione (v. estratto sentenza di primo grado a pag. 3 del ricorso) e, successivamente alla dichiarazione di fallimento, l’amministrazione ha proceduto all’iscrizione nei ruoli straordinari ai sensi dell’art. 15 bis d.P.R. n. 602 del 1973. Questi ultimi, in base all’ art. 11, terzo comma, n. 3, d.P.R. n. 602 del 1973, sono formati quando vi è fondato pericolo per la riscossione, dell’intero debito, in deroga a quanto stabilito nell’art. 15 d.P.R. n. 602 del 1973 (che avrebbe, altrimenti, consentito la sola iscrizione per un terzo successivamente alla notificazione dell’atto di accertamento). Nel caso di specie gli avvisi di accertamento sono due e sono stati entrambi impugnati e decisi dalla Commissione Tributaria Provinciale di Roma in senso favorevole all’amministrazione finanziaria, secondo quanto risulta dalla sentenza della CTR impugnata nella presente sede.
4.1. L’art. 33 d.lgs. n. 112 del 1999 prevede che: « Relativamente ai debitori sottoposti alle procedure concorsuali di cui al regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, e al decreto-legge 30 gennaio 1979, n. 26, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 aprile 1979, n. 95, l’ente creditore iscrive a ruolo il credito ed il concessionario provvede all’insinuazione del credito in tali procedure. »

Ora, considerato che la cartella costituisce « l’atto con cui il ruolo viene portato a conoscenza del contribuente », la sua notificazione poteva considerarsi superflua – nella misura in cui si ritenga sufficiente, ai fini dell’insinuazione allo stato passivo, solamente l’estratto di ruolo – ma certamente non nulla. In ogni caso, in

presenza dei requisiti per l’iscrizione a ruolo ex art. 11 e 15 bis d.P.R. n. 602 del 1973 – divenuti incontestati a seguito della mancata impugnazione della sentenza di primo grado su tale questione -la cartella non avrebbe potuto, comunque, essere dichiarata nulla sulla base di una questione rilevata ex officio dal giudice di secondo grado.

4.3. La nullità non può essere evocata neppure in relazione all’art. 51 l.fall., considerato che la cartella non costituisce l’atto che inizia l’esecuzione, limitandosi a preannunciarla. Sul punto questa Corte ha, infatti, precisato che: « La cartella di pagamento, che assolve alla duplice funzione di notificazione del titolo esecutivo e di intimazione di pagamento, è priva di efficacia esecutiva e, in quanto tale, non è atto che dà inizio alla procedura esecutiva, il cui incipit è, invece, segnato dal pignoramento. » (Cass., 04/03/2024, n. 5637).
4.4. In ogni caso questa Corte ha precisato anche che: « che è ben vero che in tempi più recenti questa Corte ha ritenuto che l’emissione del ruolo non sia attività “necessaria” ai fini della domanda di ammissione al passivo di un fallimento avente ad oggetto un credito di natura tributaria -cfr. Cass. Sez. U, 15/03/2012, n.4126; e segg. conformi; da ultimo Cass. Sez. 1, 02/10/2019, n. 24589 -; ciò tuttavia non significa che, sussistendo le condizioni del periculum in mora, l’Amministrazione finanziaria non abbia più la facoltà di precostituirsi un “titolo” per mezzo dell’emissione del ruolo straordinario. » (Cass., 03/03/2021, n. 5779).
Alla luce di quanto sin qui evidenziato va accolto il ricorso e la sentenza impugnata va cassata senza rinvio stante l’inammissibilità dell’appello.

5.1. In applicazione del principio della soccombenza, la parte intimata va condannata al pagamento in favore della ricorrente RAGIONE_SOCIALE

spese del presente giudizio di legittimità nella misura liquidata in dispositivo.

P.Q.M.

accoglie il ricorso e cassa senza rinvio la sentenza impugnata; condanna la parte intimata al pagamento in favore della parte ricorrente RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità, che liquidate in euro 30.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 05/07/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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