Appello incidentale: quando non è necessario nel processo

Una contribuente, vittoriosa in primo grado contro un avviso di accertamento fiscale, si vede ribaltare la sentenza in appello perché il giudice ritiene rinunciate le sue difese nel merito. La Corte di Cassazione chiarisce che non era necessario un appello incidentale, ma bastava riproporre le domande assorbite nel primo atto difensivo. La sentenza viene quindi annullata con rinvio per un nuovo esame del merito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Appello incidentale: quando è sufficiente riproporre le domande assorbite

Nel complesso mondo del contenzioso tributario, una corretta strategia processuale è fondamentale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio cruciale riguardo alla gestione del giudizio d’appello, in particolare su quando sia necessario proporre un appello incidentale. La vicenda riguarda una contribuente che, pur avendo vinto in primo grado, ha rischiato di veder vanificate le proprie ragioni a causa di un’errata interpretazione delle norme procedurali da parte del giudice di secondo grado. Vediamo nel dettaglio come si sono svolti i fatti e quali importanti lezioni possiamo trarre.

I Fatti: dall’Accertamento Fiscale al Ricorso in Cassazione

Tutto ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Amministrazione Finanziaria a una contribuente per l’anno d’imposta 2003. L’Ufficio contestava un maggior reddito imponibile, basandosi su accrediti bancari non giustificati e su un presunto reddito da partecipazione non dichiarato. La contribuente impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, la quale accoglieva il ricorso e annullava l’avviso.

L’Amministrazione Finanziaria, non soddisfatta, proponeva appello. La Commissione Tributaria Regionale, in riforma della prima sentenza, dava ragione all’Ufficio, confermando la legittimità dell’accertamento. La motivazione del giudice d’appello si fondava su un punto squisitamente processuale: la contribuente non aveva proposto un appello incidentale per far valere le sue questioni di merito, che il primo giudice aveva ritenuto “assorbite” dalla decisione su un punto preliminare. Di conseguenza, secondo la C.T.R., tali questioni dovevano considerarsi rinunciate. La contribuente ha quindi presentato ricorso per cassazione contro questa decisione.

L’Appello Incidentale e le Domande Assorbite: La Giusta Procedura

Il cuore della questione, analizzato dalla Corte di Cassazione, riguarda il secondo motivo di ricorso. La Suprema Corte ha accolto la tesi della contribuente, cassando la sentenza d’appello e chiarendo un principio fondamentale del processo, non solo tributario.

Quando una parte risulta completamente vittoriosa in primo grado, ma la vittoria si basa su una ragione “più liquida” (ad esempio, un vizio procedurale) che assorbe l’esame di altre questioni di merito, questa parte non ha l’onere di proporre un appello incidentale per far valere le questioni assorbite. L’appello incidentale è necessario solo per contestare le parti della sentenza in cui si è risultati soccombenti, cioè quando le proprie domande o eccezioni sono state esplicitamente respinte.

Nel caso di domande semplicemente “assorbite”, è sufficiente che la parte le riproponga espressamente nel suo primo atto difensivo in appello (le controdeduzioni) per sottoporle nuovamente all’esame del giudice. Questo è esattamente ciò che aveva fatto la contribuente. La C.T.R., ritenendo necessario un appello incidentale, ha commesso un errore di diritto.

L’inapplicabilità del Termine Dilatorio negli Accertamenti “a Tavolino”

La Cassazione ha anche esaminato e respinto il primo motivo di ricorso della contribuente, che lamentava la violazione del termine dilatorio di 60 giorni previsto dallo Statuto del Contribuente. La contribuente sosteneva che l’avviso di accertamento fosse stato emesso prima della scadenza di tale termine.

Su questo punto, la Corte ha ribadito il suo orientamento consolidato: il termine dilatorio di 60 giorni si applica solo agli accertamenti che scaturiscono da accessi, ispezioni e verifiche fisiche presso i locali del contribuente. Non si applica, invece, ai cosiddetti “accertamenti a tavolino”, ovvero quelli condotti dall’Ufficio sulla base di documenti o dati già in suo possesso o forniti dal contribuente stesso su richiesta. Nel caso di specie, si trattava di un controllo di questo tipo, pertanto nessuna violazione era stata commessa.

Le Motivazioni della Corte

La decisione della Cassazione si fonda su principi consolidati di diritto processuale, volti a garantire l’efficienza del processo e il diritto di difesa. La Corte ha spiegato che imporre un appello incidentale per questioni assorbite sarebbe contrario alla logica e all’interesse della parte vittoriosa, che non ha motivo di impugnare una sentenza a lei favorevole. La semplice riproposizione delle domande, come previsto dall’art. 346 c.p.c., è lo strumento corretto per evitare la presunzione di rinuncia e devolvere l’intera materia del contendere al giudice d’appello, una volta superata la questione preliminare che aveva portato all’assorbimento.

Questa logica, come ricordato dalle Sezioni Unite, risponde a un principio di autoresponsabilità processuale: le parti devono essere diligenti nel manifestare la volontà di vedere esaminate tutte le loro difese. La riproposizione è l’atto che manifesta tale volontà per le questioni assorbite.

Per quanto riguarda il termine dilatorio, la motivazione risiede nella diversa natura dei controlli. Il termine di 60 giorni è posto a garanzia del contraddittorio in una fase, quella dell’ispezione fisica, in cui la posizione del contribuente è più debole a causa dell’intrusività del potere ispettivo dell’Amministrazione. Tale esigenza di bilanciamento è meno sentita nei controlli documentali “a tavolino”, per i quali non sussiste, secondo la giurisprudenza, un obbligo generalizzato di contraddittorio anticipato per i tributi non armonizzati.

Le Conclusioni

La sentenza rappresenta un importante promemoria per contribuenti e professionisti. Le implicazioni pratiche sono significative:

1. Strategia d’Appello: In caso di vittoria in primo grado per un motivo preliminare o di rito, non è necessario proporre un appello incidentale per le questioni di merito assorbite. È però fondamentale riproporle esplicitamente e in modo chiaro nelle controdeduzioni per evitare che si considerino abbandonate.
2. Diritto di Difesa: Viene tutelato pienamente il diritto della parte vittoriosa di vedere esaminato il merito della propria posizione, qualora la decisione preliminare favorevole venga meno in appello.
3. Controlli Fiscali: Si conferma la distinzione tra controlli sul campo e “a tavolino”. Il termine dilatorio di 60 giorni è una garanzia specifica per i primi e non può essere invocato per i secondi.

In definitiva, la Corte di Cassazione, annullando la sentenza e rinviando la causa a un nuovo giudice d’appello, ha ripristinato le corrette regole procedurali, garantendo che la controversia possa essere decisa nel merito, esaminando tutte le difese originariamente proposte dalla contribuente.

È sempre necessario un appello incidentale per difendersi in appello se si è vinto in primo grado?
No. Se la vittoria in primo grado si basa su una questione procedurale o preliminare che ha portato il giudice a non esaminare le altre difese (le cosiddette “domande assorbite”), non è necessario un appello incidentale. È però indispensabile riproporre tali difese nel primo atto difensivo del giudizio d’appello.

Come si evita che le proprie difese di merito, “assorbite” in primo grado, vengano considerate abbandonate in appello?
Per evitare la presunzione di rinuncia, è sufficiente e necessario riproporre specificamente tutte le domande ed eccezioni assorbite all’interno del proprio atto di costituzione in appello (le controdeduzioni), come stabilito dall’art. 346 del codice di procedura civile.

Il termine dilatorio di 60 giorni prima di un avviso di accertamento si applica anche per i controlli fiscali condotti in ufficio?
No. La Corte di Cassazione ha confermato che il termine dilatorio di 60 giorni, previsto dallo Statuto del Contribuente, si applica esclusivamente agli accertamenti che derivano da accessi, ispezioni e verifiche fisiche presso la sede del contribuente, e non ai cosiddetti “accertamenti a tavolino” basati su dati e documenti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3237 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3237 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/02/2024

AVVISO DI ACCERTAMENTO -IRPEF 2003

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24565/2016 R.G. proposto da: COGNOME NOME, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO , presso lo studio dell’AVV_NOTAIO dal quale è rappresentata e difesa unitamente all’AVV_NOTAIO in virtù di procura speciale a margine del ricorso,

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell ‘RAGIONE_SOCIALE -Romagna n. 674/08/2016, depositata il 18 marzo 2016;

udita la relazione della causa svolta nell ‘adunanza in camera di consiglio del 13 ottobre 2023 dal consigliere AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

– Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE notificava, in data 1° dicembre 2008, nei confronti di COGNOME NOME avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale veniva accertato nei confronti della predetta contribuente, per l’anno d’imposta 200 3, un maggior reddito imponibile di € 109.000,00.

Il suddetto avviso si fondava: i ) sulla mancata giustificazione degli accrediti erogati dalla società RAGIONE_SOCIALE, decurtati RAGIONE_SOCIALE somme che la stessa società aveva dichiarato nel proprio mod. 770 di avere corrisposto alla sig.ra COGNOME per l’anno 2005; ii ) sulla mancata giustificazione di altri accrediti erogati dalla RAGIONE_SOCIALE; iii ) sulla emissione di un assegno circolare a favore della RAGIONE_SOCIALE

Con lo stesso atto impositivo veniva accertato, in capo alla contribuente, un reddito non dichiarato di partecipazione pari ad € 87.293,00, attribuitole ai sensi dell’art. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi), in quanto socia della RAGIONE_SOCIALE

Da tale avviso di accertamento scaturivano maggiori imposte e sanzioni per complessivi € 172.420,00, oltre interessi.

La contribuente impugnava il suddetto avviso di accertamento dinanzi alla Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE la quale, con sentenza n. 25/03/2011 del 10 febbraio 2011 , accoglieva il ricorso, annullando l’atto impugnato.

Interposto gravame dall’Ufficio , la Commissione tributaria regionale dell ‘RAGIONE_SOCIALE -Romagna, con sentenza 674/08/2016, pronunciata l’8 febbraio 2016 e depositata in segreteria il 18 marzo 2016, in riforma dell’impugnata sentenza accoglieva l’appello e confermava la legittimità dell’accertamento, con compensazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione COGNOME NOME, sulla base di quattro motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio del 13 ottobre 2023, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380bis .1 cod. proc. civ.

– Considerato che:

Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a quattro motivi.

1.1. Con il primo motivo la ricorrente eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. statuto del contribuente), in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.

Rileva, in particolare, la contribuente che erroneamente la C.T.R. avrebbe ritenuto inapplicabile il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, cit., mancando, nella specie, l’obbligo di redazione del processo verbale di constatazione, in quanto la norma suindicata non conteneva alcun riferimento specifico al solo processo verbale di constatazione, ma individuava il momento da cui decorreva il termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni, termine che, nella specie, non era stato rispettato, avendo
l’Ufficio emesso l’avviso di accertamento prima del decorso del termine di sessanta giorni dalla consegna di copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso la contribuente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 54, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nonché dell’art. 56 del d.lgs. cit., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.

Rileva, in particolare, che erroneamente la C.T.R. aveva ritenuto rinunciate le questioni di merito spiegate dalla contribuente in primo grado (ritenute assorbite dalla C.T.P. a seguito di decisione su questione preliminare), per non avere presentato appello incidentale, nel mentre non era suo onere presentare tale appello, ma era sufficiente riproporre le suddette questioni in appello, come in effetti era avvenuto.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso la ricorrente eccepisce, in via subordinata, violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice.

Sostiene, in particolare, che la C.T.R. aveva totalmente omesso l’esame RAGIONE_SOCIALE doglianze della contribuente relative alla genericità e comunque irrilevanza RAGIONE_SOCIALE movimentazioni contestate dall’Ufficio ai fini della determinazione del reddito soggetto ad imposta.

1.4. Con il quarto motivo di ricorso si eccepisce, infine, in via ulteriormente subordinata, la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 cod. proc. civ. (omessa motivazione), in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), dello stesso codice.

Deduce la ricorrente che la RAGIONE_SOCIALE aveva omesso di esaminare le numerose eccezioni sollevate in primo grado ed in appello, in ordine alla provenienza non reddituale RAGIONE_SOCIALE somme accreditate sui conti correnti.

Procedendo quindi all’esame del motivo di ricorso, osserva la Corte quanto segue.

2.1. Il primo motivo è infondato.

Correttamente la C.T.R. ha ritenuto non applicabile, nella specie, il termine dilatorio di sessanta giorni per l’emissione dell’avviso di accertamento, previsto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, vertendosi, nella specie, in ipotesi di accertamento ‘a tavolino’, e non all’esito di accessi, ispezioni e verifiche nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali o professionali.

Sul punto, va rilevato che, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento, previsto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, non determina la nullità dell’avviso di accertamento emanato prima di detto termine, ove si tratti di tributi ‘non armonizzati’, e ove si tratti di avvisi emessi non all’esito di accessi, ispezioni e verifiche presso la sede dell’esercizio commerciale o professionale (Cass. 20 luglio 2016, n. 14861).
Più in particolare, le ipotesi del controllo eseguito presso la sede del contribuente e del controllo c.d. a tavolino non possono essere assimilate.

Nella prima ipotesi l’espansione della tutela del contraddittorio procedimentale è massima, in quanto tale tutela tende a bilanciare lo squilibrio tra contribuente e

Amministrazione derivante dall’assoggettamento del primo ai poteri ispettivi della seconda; cosicché, il termine dilatorio in questione si applica in tutti casi di accesso presso i locali del contribuente, pur quando il relativo processo verbale non contenga rilievi o addebiti (dovendo infatti, ai sensi dell’art. 52, comma 6, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, richiamato dal l’art. 33 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, redigersi processo verbale anche degli accessi che si risolvano in una mera acquisizione di dati, elementi e notizie) (Cass. 29 ottobre 2018, n. 27420; Cass. 5 novembre 2020, n. 24793).
Nella seconda ipotesi, per contro, la naturale vis expansiva dell’istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto da imporre termini dilatori all’azione di accertamento che derivi da controlli fatti dall’Amministrazione nella propria sede, in base ai dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente.

Al riguardo, questo Collegio intende ribadire che, nell’ordinamento, non sussiste un principio generale che imponga il contraddittorio fin dalla fase di formazione della pretesa fiscale; né l’esistenza di tale principio potrebbe desumersi dal diritto comunitario, avendo la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, con la sentenza 22 ottobre 2013, causa C-276/12, NOME COGNOME, affermato che «l’Amministrazione, quando procede alla raccolta d’informazioni, non è tenuta ad informarne il contribuente né a conoscere il suo punto di vista» (punto 45) (Cass. 13 giugno 2014, n. 13588; Cass. 30 agosto 2023, n. 25445).
Ciò posto, è pacifico che, nella fattispecie in esame, con specifico riferimento alla posizione della ricorrente, non vi è stato alcun accesso o ispezione dell’Ufficio presso i locali destinati, ma solo un contradditorio su invito dell’Ufficio in sede di accertamento induttivo per ottenere chiarimenti sulla congruità dei redditi, sviluppatosi in una serie incontri tra le parti e con il deposito di documentazione da parte dell’interessata, ragion per cui non vi era obbligo per l’A.F. di attendere il termine di 60 gg. per l’emanazione dell’avviso di accertamento.
2.2. Il secondo motivo è invece fondato.

Ed invero, la C.T.R., una volta superata la questione dell’inapplicabilità, al caso di specie, del termine dilatorio ex art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, ha omesso qualunque valutazione in ordine alla questione della rilevanza reddituale o non reddituale RAGIONE_SOCIALE somme oggetto RAGIONE_SOCIALE movimentazioni bancarie, limitandosi a rilevare che « l’Ufficio ha speci ficamente motivato rispetto alle controdeduzioni della parte appellata fornite in seguito all’invito rivolto per ottenere chiarimenti rispetto ai movimenti bancari accertati», e quindi, sostanzialmente, limitandosi a prendere atto di quanto accertato dall’Ufficio, senza alcuna valutazione circa la fondatezza RAGIONE_SOCIALE argomentazioni e della documentazione allegata dalla contribuente.
La RAGIONE_SOCIALE, poi, conclude per la fondatezza dell’appello «considerando che la sentenza appellata non è entrata nel merito dell’imputazione e della qualificazione reddituale RAGIONE_SOCIALE somme accertate e che la parte appellata non ha proposto appello incidentale», nel mentre la contribuente, essendo stata

vittoriosa in primo grado, non aveva interesse a proporre appello incidentale, ma ha comunque riproposto le questioni di merito ex art. 346 cod. proc. civ. con le proprie controdeduzioni.

Ed invero, come già affermato da questa Corte, nel processo ordinario di cognizione risultante dalla novella di cui alla l. n. 353 del 1990 e dalle successive modifiche, le parti del processo di appello, nel rispetto dell’autoresponsabilità e dell’affidamento processuale, sono tenute, per sottrarsi alla presunzione di rinuncia (al di fuori RAGIONE_SOCIALE ipotesi di domande e di eccezioni esaminate e rigettate, anche implicitamente, dal primo giudice, per le quali è necessario proporre appello incidentale), a riproporre le domande e le eccezioni non accolte in primo grado, in quanto rimaste assorbite, con il primo atto difensivo e comunque non oltre la prima udienza, trattandosi di fatti rientranti già nel thema probandum e nel thema decidendum del giudizio di primo grado (Cass., sez. U., 21 marzo 2019, n. 7940).
Conseguentemente, una volta ritenuto fondato il motivo di appello dell’Ufficio riguardante l’infondatezza dell’eccezione di illegittimità dell’avviso di accertamento per violazione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000, la corte regionale avrebbe dovuto comunque esaminare tutte le altre eccezioni di illegittimità del suddetto avviso di accertamento, già proposte in primo grado (ove erano state ritenute assorbite per l’accoglimento della prima eccezione sollevata, e cioè, per l’appunto, la violazione dell’art. 12, comma 7, cit.), e riproposte in grado di appello, per le quali non vi era la necessità di proporre appello incidentale, trattandosi, all’evidenza, di
questioni non esaminate perché ritenute assorbite, ma non rigettate esplicitamente o implicitamente.

Né, peraltro, tale riproposizione era preclusa dalla tardiva costituzione in giudizio dell’appellata, posto che, come già affermato da questa Corte, «nel processo tributario, la tardiva costituzione in giudizio della parte resistente non comporta alcuna nullità, stante il principio di tassatività RAGIONE_SOCIALE relative cause, determinando soltanto la decadenza dalla facoltà di chiedere e svolgere attività processuali eventualmente precluse» (Cass. 29 maggio 2019, n. 14638; Cass. 16 gennaio 2019, n. 947). Ne consegue che la mera riproposizione di domande ed eccezioni già proposte in primo grado (ex art. 56 d.lgs. n. 546/1992) non è preclusa pur in presenza di tardiva costituzione in appello, essendo prevista, nel processo tributario, in tal caso unicamente l’inammissibilità dell’appello incidentale (art. 54, comma 2, d.lgs. n. 546/1992).
2.3. All’accoglimento del secondo motivo consegue l’assorbimento del terzo e quarto motivo, trattandosi di motivi subordinati all’eventuale mancato accoglimento dei motivi precedenti.

La sentenza impugnata deve quindi essere cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’RAGIONE_SOCIALE -Romagna, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, rigetta il primo motivo, dichiara assorbiti il terzo e quarto motivo.

Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto, e rinvia per nuovo giudizio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’RAGIONE_SOCIALE -Romagna, in diversa composizione, anche per la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 13 ottobre 2023 .

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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