Annullamento sanzioni: l'atto presupposto è decisivo

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando l’annullamento delle sanzioni irrogate a una società per omesso versamento di ritenute. La decisione si fonda sul principio della dipendenza dell’atto sanzionatorio dall’atto di accertamento presupposto. Poiché gli accertamenti fiscali per gli anni 2006 e 2007 erano stati definitivamente annullati in giudizi separati, la Corte ha stabilito che anche le sanzioni collegate devono essere considerate nulle, in virtù del principio del giudicato esterno.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Annullamento Sanzioni: La Cassazione Sancisce il Principio della Dipendenza dall’Atto Presupposto

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale nel diritto tributario: la stretta dipendenza tra l’atto sanzionatorio e l’atto di accertamento che ne costituisce il fondamento. La pronuncia chiarisce che l’annullamento sanzioni è una conseguenza automatica quando l’atto impositivo presupposto viene dichiarato illegittimo in via definitiva. Questa decisione offre importanti spunti sulla logica procedurale e sul valore del giudicato nel contenzioso fiscale.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un atto di contestazione con cui l’Agenzia delle Entrate irrogava sanzioni a una società per l’omesso versamento di ritenute IRPEF relative agli anni d’imposta 2006 e 2007. Le sanzioni scaturivano da due avvisi di accertamento con i quali l’Amministrazione finanziaria aveva riqualificato i rapporti tra la società e i montatori di una sua controllata estera, considerandoli come lavoro dipendente anziché prestazioni di servizi.

La società contribuente impugnava l’atto sanzionatorio. I giudici di primo e secondo grado accoglievano le ragioni della società, annullando le sanzioni. La motivazione dei giudici di merito era lineare: gli avvisi di accertamento, ovvero gli atti presupposti su cui si fondavano le sanzioni, erano stati a loro volta annullati in giudizi separati. Di conseguenza, venendo meno la base giuridica della pretesa, anche le sanzioni dovevano cadere.

L’annullamento sanzioni e il Ricorso in Cassazione

Nonostante il doppio esito sfavorevole, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, contestando la decisione della Commissione Tributaria Regionale. L’Amministrazione finanziaria, nei suoi motivi di ricorso, tentava di riproporre le medesime argomentazioni utilizzate nei giudizi relativi agli avvisi di accertamento, cercando di rimettere in discussione la legittimità del loro annullamento.

La Suprema Corte, tuttavia, ha impostato la propria analisi su un piano diverso, focalizzandosi sul concetto di “giudicato esterno” e sul rapporto di consequenzialità tra gli atti.

Le motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia, ritenendolo infondato. Il cuore della motivazione risiede nel riconoscimento dell’avvenuto passaggio in giudicato delle sentenze che avevano annullato gli avvisi di accertamento per gli anni 2006 e 2007.

In particolare, i giudici hanno evidenziato che:

1. L’atto presupposto è caduto: L’annullamento dell’avviso di accertamento relativo al 2006 era diventato definitivo a seguito di una precedente ordinanza della stessa Cassazione. Analogamente, anche la sentenza che annullava l’accertamento per il 2007 era passata in giudicato.
2. Effetto della caducazione: La sanzione per omessa ritenuta è un atto consequenziale che dipende interamente dalla validità dell’atto presupposto (l’accertamento che riqualifica il rapporto di lavoro). Una volta che l’atto presupposto viene annullato con sentenza definitiva, si verifica la “caducazione” dell’atto dipendente. In altre parole, la sanzione perde ogni fondamento giuridico e non può sopravvivere.
3. Il dovere di conoscere i propri precedenti: La Corte ha sottolineato il proprio dovere istituzionale di conoscere le proprie decisioni definitive (il cosiddetto “giudicato esterno”). Questo per evitare il rischio di pronunce contraddittorie (ne bis in idem) e per garantire la certezza del diritto, in linea con la funzione nomofilattica della Corte stessa.

Di conseguenza, qualsiasi tentativo da parte dell’Agenzia di ridiscutere il merito degli accertamenti annullati è stato ritenuto inammissibile. L’annullamento definitivo degli atti presupposti ha chiuso la partita, rendendo inevitabile anche l’annullamento delle sanzioni collegate.

Le conclusioni

Questa sentenza ribadisce con forza la struttura logico-giuridica del procedimento tributario, dove gli atti sono legati da un nesso di presupposizione. Per il contribuente, ciò significa che la difesa deve essere concentrata primariamente sull’atto principale, poiché una vittoria su quel fronte può determinare un effetto a cascata su tutti gli atti consequenziali, come le cartelle di pagamento o, come in questo caso, gli atti di irrogazione delle sanzioni. La decisione conferma che il principio del giudicato è una garanzia fondamentale per la stabilità dei rapporti giuridici, impedendo all’Amministrazione finanziaria di insistere su una pretesa la cui base è già stata demolita in via definitiva.

Delle sanzioni tributarie possono essere annullate se l’accertamento su cui si basano è stato invalidato?
Sì. La Corte di Cassazione ha confermato che se l’atto di accertamento presupposto viene annullato con una sentenza definitiva, anche l’atto di irrogazione delle sanzioni, che da esso dipende, viene automaticamente annullato per caducazione.

Cos’è il principio del giudicato esterno in materia tributaria?
È il principio secondo cui una sentenza passata in giudicato (cioè definitiva e non più impugnabile) emessa in un processo separato ha un’efficacia vincolante in un altro processo, quando quest’ultimo riguarda un atto giuridico dipendente da quello deciso nel primo. Nel caso specifico, le sentenze definitive che hanno annullato gli accertamenti sono vincolanti per il giudizio sulle sanzioni.

La Corte di Cassazione può rilevare d’ufficio che un’altra sentenza è diventata definitiva?
Sì. La Corte ha affermato che rientra nei suoi poteri e doveri istituzionali rilevare la formazione di un giudicato esterno, anche sulla base dei propri precedenti. Questo serve a prevenire contrasti tra giudicati e ad assicurare l’uniforme interpretazione della legge, svolgendo la sua funzione nomofilattica.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33319 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 33319 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 19/12/2024

Sanzioni

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 5547/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ;

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del l.r.p.t.;

-intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano n. 92/2015, depositata in data 20/07/2015;

udita la relazione della causa tenuta nella pubblica udienza del 03/10/2024 dal consigliere dott. NOME COGNOME

udito il sostituto Procuratore generale dott. NOME COGNOME che ha concluso per la inammissibilità del ricorso; udito l’avv. NOME COGNOME per l’Avvocatura Generale dello Stato.

FATTI DI CAUSA

Con autonomo atto di contestazione, l ‘Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Bolzano, ufficio controlli, applicava nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE le sanzioni ex art. 13 d. lgs. n. 471 del 1997, per omesso versamento di ritenute Irpef quale sostituto di imposta negli anni 2006 e 2007, previa riqualificazione, con gli avvisi di accertamento n. TBA03A101490/2011 e TBA03A101491/2011, del rapporto con i montatori di una società controllata austriaca da prestazioni di servizi in rapporto di lavoro dipendente.
La Commissione tributaria di primo grado di Bolzano accoglieva il ricorso poiché la stessa Commissione aveva annullato gli avvisi di accertamento presupposti, con sentenze n. 17/2012 e n. 126/2012.

La Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano rigettava l’appello dell’ufficio, evidenzian do che con sentenze emesse in pari data aveva confermato l’annullamento dell’avviso relativo al 2007, per ragioni di merito, e quello relativo al 2006, per violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, per cui, essendo venuto meno l’antecedente logico delle sanzioni, venivano meno anch e le stesse.

Contro tale decisione propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate, sulla base di sette motivi.

La società, alla quale il ricorso è stato notificato a mezzo p.e.c. presso il difensore, non svolge attività difensiva.

La causa è stata rimessa alla pubblica udienza del 3/10/2024.

Il PM, in persona del sostituto Procuratore generale dott. NOME COGNOME, ha rassegnato conclusioni scritte per la declaratoria di inammissibilità del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., si deduce violazione degli artt. 9, comma 3, 110, commi 2 e 7, d.P.R. n. 917/1986 e 1815, primo comma, cod. civ. in ordine alla gratuità del mutuo, censurando la decisione laddove, richiamando la sentenza n. 90/2015 della stessa CTR, ha condiviso la decisione circa la misura del tasso di interesse da applicare ai sensi delle predette disposizioni ad alcuni finanziamenti infragruppo.

Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., si censura la sentenza per aver richiamato la sentenza n. 90/2015, della quale si deduce difetto di motivazione per violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4 d.lgs. n. 546/1992, 61 d.lgs. n. 546/1992, degli artt. 132, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., e 118 disp. att. cod. proc. civ., dell’art. 111, sesto comma, Cost.

Col terz o motivo di ricorso, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. cv., si censura la sentenza per aver richiamato la sentenza n. 90/2015, e si deduce violazione dell’art. 30 d.lgs. n. 276/2003 e dell’art. 23, comma 2, d.P.R. n. 917/1986.

Con il quarto motivo di ricorso, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., si censura la sentenza per aver richiamato la sentenza n. 90/2015, e si prospetta difetto di motivazione per violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4 d.lgs. n. 546/1992, 61 d.lgs. n. 546/1992, degli artt. 132, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., dell’art. 111, sesto comma, Cost.

Con il quinto motivo di ricorso, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., si censura la sentenza per aver richiamato la sentenza n. 91/2015, e si deduce violazione dell’art. 12, comma 7 , della l. n. 112/2000.

Con il sesto motivo di ricorso, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., si censura la sentenza per aver richiamato

la sentenza n. 91/2015, e si deduce violazione in via derivata dell’art. 30 d.lgs. n. 276/2003 e dell’art. 23, comma 2, d.P.R. n. 917/1986.

Con il settimo motivo di ricorso, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, si censura la sentenza per aver richiamato la sentenza n. 91 /2015, e si deduce per quest’ultima difetto di motivazione per violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4 d.lgs. n. 546/1992, 61 d.lgs. n. 546/1992, degli artt. 132, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ., dell’art. 111, sesto comma, Cost.

In sintesi, quindi, i primi quattro motivi censurano la decisione riproponendo i motivi di ricorso proposti contro la richiamata sentenza della CT di secondo grado n. 90/2015 (avente ad oggetto l’avviso di accertamento per l ‘ anno 2007) e gli altri tre motivi la censurano riproponendo i motivi di ricorso proposti contro la sentenza della CT di secondo grado n. 91/2015 (avente ad oggetto l’avviso di accertamento dell’anno 2006).

2. La CT di secondo grado ha confermato la sentenza di primo grado che aveva annullato l’atto di contestazion e delle sanzioni per omessa ritenuta Irpef per gli anni di imposta 2006 e 2007 emesso a seguito di due avvisi di accertamento n. TBA03A101490/2011 (per il 2006) e TBA03A101491/2011 (per il 2007) con cui il rapporto con i montatori della controllata austriaca era stato riqualificato da prestazioni di servizi in rapporto di lavoro dipendente, da cui discendeva l’omessa effettuazione di ritenute Irpef alla fonte sui compensi.
In particolare la CT di secondo grado, richiamando le contestuali decisioni di annullamento rese sui predetti avvisi e riportandone brevemente le motivazioni, evidenziava che la caducazione dell’atto presupposto determinava la caducazione anche dell’atto presupponente , facendo applicazione dell’autorità della sentenza resa nel giudizio pregiudiziale, pur non passata in cosa giudicata, che richiamava anche nella parte motiva.

La difesa erariale, pertanto, correttamente censura le motivazioni delle due decisioni richiamate e fatte proprie dalla CTR.

Il ricorso deve però essere respinto.

Quanto ai primi quattro motivi, essi sono relativi alla relatio alla sentenza d’appello n. 90 /2015, relativa all’anno di imposta 2007.

3.1. I primi due motivi si riferiscono alla questione del finanziamento infruttifero, oggetto di un recupero degli interessi attivi corrisposti alla società da società controllate estere, ai sensi dell’art. 110, comma 7, t.u.i.r.

I motivi sono inammissibili poichè la sentenza impugnata perimetra l’oggetto della lite nella sanzione per omessa ritenuta Irpef conseguente alla riqualificazione quale rapporto di lavoro subordinato dell’impiego dei montatori della società austriaca contr ollata e unicamente ad essa riferisce le proprie motivazioni; nella sentenza non vi è alcun riferimento alle sanzioni derivanti da un accertamento in tema di transfer pricing ; la ricorrente Agenzia, a fronte di ciò, non censura tale affermazione ed anzi sia nella pagina 1 che nella pagina 3 individua il contenuto dell’atto sanzionatorio esclusivamente in riferimento alle ritenute non versate.
3.2. Il terzo e il quarto motivo nonché i motivi dal quinto al settimo attengono alla ripresa relativa all’omesso versamento di ritenute Irpef , rispettivamente per l’anno 2007 e per l’anno 2006, in relazione al rapporto con i montatori della controllata austriaca riqualificato in rapporto di lavoro dipendente.

In relazione a tale ripresa, per l’anno 2007, con coeva decisione di questa Corte, assunta nella medesima udienza pubblica, il ricorso erariale contro la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado n. 90/2015, avente ad oggetto l’avviso di accertamento n. TBA03A101491CODICE_FISCALE (per il 2007), è stato in parte qua rigettato; al

rigetto del ricorso consegue il passaggio in giudicato dell’annullamento del medesimo.

3.3. Quanto ai motivi dal quinto al settimo, si rileva che il ricorso proposto dalla difesa erariale contro la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano n. 91/2015 è stato rigettato da questa Corte con ordinanza della sesta sezione 13/09/2018 n. 22299, cui consegue il passaggio in giudicato della sentenza di appello richiamata, nella parte relativa alle sanzioni dell’anno di imposta 2006, dalla sentenza oggetto di ricorso.

Per entrambe le annualità quindi l’annullamento dell’atto presupposto dagli impugnati provvedimenti sanzionatori è divenuto definitivo, con conseguente caducazione dei medesimi.

3.4. Occorre appena precisare che nel caso in cui il giudicato esterno si sia formato a seguito di una sentenza della Corte di cassazione, i poteri cognitivi del giudice di legittimità possono pervenire alla cognizione della precedente pronuncia anche mediante quell’attività d’istituto (relazioni preliminari ai ricorsi e massime ufficiali) che costituisce corredo della ricerca del collegio giudicante, in tal senso deponendo non solo il principio generale che impone di prevenire il contrasto tra giudicati ed il divieto del ne bis in idem , ma anche il rilievo secondo cui la conoscenza dei propri precedenti costituisce un dovere istituzionale della Corte, nell’adempimento della funzione nomofilattica di cui all’art. 65 dell’ordinamento giudiziario. stessa sentenza (Cass., Sez. U., 17/12/2007, n. 26482).
Il ricorso va quindi respinto, precisando i termini della motivazione secondo quanto sopra evidenziato.

Il mancato svolgimento di attività difensiva da parte dell’intimat a determina che non vi sia a provvedere sulle spese di giudizio.

La soccombenza di una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa

dall’Avvocatura Generale dello Stato, determina che non si applichi l’art. 13 , comma 1quater , d.P.R. n. 115 del 2002

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Così deciso in Roma, in data 3 ottobre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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