Annullamento parziale e cartella: le regole della Cassazione

Un contribuente ottiene un annullamento parziale di un avviso di accertamento. La Cassazione chiarisce che questo non comporta l’annullamento totale della cartella esattoriale conseguente, ma solo la sua riduzione. Il giudice deve ricalcolare il dovuto, non invalidare l’intero atto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Annullamento Parziale dell’Avviso di Accertamento: La Cartella si Riduce, Non si Annulla

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 16094 del 10 giugno 2024, offre un chiarimento cruciale su una questione frequente nel contenzioso tributario: quali sono le sorti di una cartella di pagamento quando l’atto presupposto, ovvero l’avviso di accertamento, viene parzialmente annullato da un giudice? La risposta della Suprema Corte è netta e consolida un principio fondamentale: l’annullamento parziale dell’avviso di accertamento non provoca la caducazione totale della cartella, ma impone al giudice di ridurne l’importo. Analizziamo insieme la vicenda e le importanti conclusioni dei giudici.

I Fatti di Causa

La controversia ha origine dall’impugnazione di una cartella esattoriale da parte di un contribuente, con la quale gli veniva richiesto il pagamento di tributi IRPEF per due annualità, iscritti a ruolo a titolo provvisorio sulla base di due distinti avvisi di accertamento non ancora definitivi.

Durante il giudizio sulla cartella, il contribuente otteneva, in un separato procedimento, una sentenza di primo grado che annullava parzialmente gli avvisi di accertamento originari. Sulla base di questa pronuncia, sia il giudice di primo grado che la Commissione Tributaria Regionale in appello decidevano di annullare integralmente la cartella di pagamento. La loro tesi era che, venendo meno in parte il presupposto legittimante (l’accertamento), l’intera cartella dovesse considerarsi caducata, in quanto basata su una pretesa ormai rideterminata.

L’Amministrazione Finanziaria, ritenendo errata tale impostazione, proponeva ricorso per cassazione.

L’annullamento parziale dell’avviso di accertamento e la decisione della Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, cassando la sentenza regionale e stabilendo un principio di diritto di notevole importanza pratica. I giudici hanno chiarito che l’annullamento parziale dell’atto impositivo presupposto non comporta l’invalidità totale della conseguente cartella esattoriale.

La distinzione tra riscossione ante e post decisum

La Corte ha ribadito la distinzione tra la disciplina della riscossione nella fase amministrativa (ante decisum), regolata dall’art. 15 del D.P.R. n. 602/1973, e quella che interviene durante il processo tributario (post decisum), disciplinata dall’art. 68 del D. Lgs. n. 546/1992. Mentre la prima permette l’iscrizione a ruolo di una frazione del tributo accertato, la seconda regola la riscossione frazionata in base all’esito dei vari gradi di giudizio.

Il principio di conservazione della cartella

Il punto centrale della decisione è che, in ossequio ai principi del giusto processo e della natura impugnatoria del processo tributario, il giudice che si trova a decidere sull’impugnazione di una cartella non può annullarla ‘in toto’ solo perché l’atto presupposto è stato ridotto. Al contrario, il giudice ha il potere e il dovere di ‘ricondurre la cartella nella misura corretta’, annullandola solamente per la parte che, a seguito della sentenza sull’accertamento, non risulta più dovuta.

Le Motivazioni

La Suprema Corte ha motivato la sua decisione sulla base di un orientamento giurisprudenziale ormai consolidato. La mera riduzione quantitativa del credito erariale da parte del giudice tributario non elimina il fondamento giuridico della pretesa impositiva, ma ne ridimensiona soltanto l’entità. La somma inferiore, risultante dalla sentenza, è comunque già compresa nel ruolo originario, che quindi rimane valido per quella parte.

Annullare l’intera cartella comporterebbe una violazione del principio di economia processuale e costringerebbe l’ente impositore a emettere un nuovo atto, pur essendo il suo diritto già parzialmente accertato. Il processo tributario, si legge nell’ordinanza, ha una natura di ‘impugnazione-merito’, il che significa che il giudice non si limita a un controllo formale di legittimità, ma entra nel merito della pretesa. Di conseguenza, deve determinare l’esatto ammontare del debito e adeguare ad esso gli atti della riscossione, conservandone la validità per la parte legittima.

Le Conclusioni

L’ordinanza in commento stabilisce un principio chiaro: la vittoria parziale del contribuente nel giudizio sull’avviso di accertamento non si traduce in una vittoria totale nel giudizio sulla cartella di pagamento. La cartella esattoriale sopravvive per l’importo che risulta ancora dovuto a seguito della sentenza. Per i contribuenti, ciò significa che l’impugnazione della cartella, in pendenza del giudizio sull’atto presupposto, porterà, in caso di esito favorevole di quest’ultimo, non all’annullamento integrale della cartella, ma alla sua ‘riduzione’ all’importo corretto. Questo approccio garantisce l’efficacia dell’azione amministrativa per la parte di pretesa che risulta fondata, evitando che un vizio parziale possa travolgere l’intero atto di riscossione.

Se un giudice annulla in parte un avviso di accertamento, la cartella di pagamento basata su di esso viene annullata completamente?
No, la cartella di pagamento non viene annullata in toto. Secondo la Corte di Cassazione, l’annullamento parziale dell’atto presupposto comporta solo una riduzione della pretesa tributaria. Il giudice deve annullare la cartella solo per la parte eccedente, mantenendola valida per l’importo ancora dovuto.

Cosa deve fare il giudice che valuta l’impugnazione di una cartella esattoriale quando interviene una sentenza che riduce l’accertamento originario?
Il giudice non può limitarsi a dichiarare la caducazione automatica dell’intera cartella. Ha il dovere di accertare l’effettivo ammontare del debito residuo alla luce della sentenza intervenuta e di ricondurre la cartella esattoriale a tale misura corretta, annullandola solo per la parte non più dovuta.

L’Amministrazione Finanziaria deve emettere un nuovo atto di riscossione dopo l’annullamento parziale di un accertamento?
No, non è necessario. La Corte chiarisce che la somma ridotta è già compresa nel ruolo originario. L’ente impositore può semplicemente adeguare la richiesta di pagamento in conformità con la decisione giurisdizionale, senza dover rinnovare l’intera procedura di iscrizione a ruolo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16094 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16094 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 10/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10193/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente-

contro

NOME COGNOME

-intimato- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA CALABRIA n. 136/17 depositata il 9 febbraio 2017

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 3 aprile 2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

NOME COGNOME impugnava davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Cosenza la cartella esattoriale con la quale gli era stato intimato il pagamento di tributi erariali iscritti a ruolo a titolo provvisorio dall’RAGIONE_SOCIALE in virtù di due distinti avvisi di

accertamento in materia di IRPEF relativi agli anni 2006 e 2007, non ancora divenuti definitivi.

In corso di causa, il contribuente depositava la sentenza nel frattempo pronunciata dalla medesima Commissione nell’àmbito del parallelo giudizio da lui promosso al fine di ottenere l’annullamento degli atti accertativi presupposti.

Preso atto di ciò, l’adìto giudice tributario provinciale annullava la cartella di pagamento impugnata, rilevando che l’iscrizione a ruolo provvisoria, sebbene originariamente legittima ex art. 15, comma 1, del D.P.R. n. 602 del 1973, doveva «ritenersi caducata in conseguenza del sopravvenire, nelle more del giudizio, della sentenza di primo grado relativa agli avvisi di accertamento» , la quale «impone (va) una rideterminazione della pretesa, anche in considerazione del fatto che l’Ufficio impositore non a (veva) interposto appello avverso» la stessa.
La decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale della Calabria, che con sentenza n. 136/17 del 9 febbraio 2017 rigettava l’appello proposto dall’Amministrazione Finanziaria.

Riteneva il collegio di secondo grado che, per effetto dell’intervenuto annullamento, sia pure solo parziale, degli atti impositivi prodromici, si fosse verificata l’automatica caducazione dell’intera cartella esattoriale, avendo essa «per (so) il proprio presupposto di legittimità» .

Contro tale sentenza, notificata ai sensi dell’art. 285 c.p.c. il 22 febbraio 2017, l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

Il COGNOME è rimasto intimato.

Il ricorso è stato avviato alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., vengono denunciate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 68 del D. Lgs. n. 546 del 1992.

1.1 Si sostiene che avrebbe errato la CTR nel non considerare:

(a)che, nell’ipotesi di parziale accoglimento del ricorso del contribuente, l’art. 68, comma 1, lettera b), del D. Lgs. n. 546 del 1992 consente all’ufficio finanziario di esigere il pagamento di un importo pari all’ammontare risultante dalla sentenza della Commissione Tributaria Provinciale, e comunque non superiore ai due terzi di quello indicato nell’atto impositivo;

(b)che, nel caso di specie, la somma provvisoriamente iscritta a ruolo risultava inferiore a quella che il COGNOME avrebbe dovuto pagare in forza RAGIONE_SOCIALE statuizioni contenute nella sentenza di primo grado resa nell’àmbito del parallelo giudizio di impugnazione degli avvisi di accertamento.

Con il secondo motivo, anch’esso introdotto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è lamentata la violazione dell’art. 324 del medesimo codice.

2.1 Si contesta alla Commissione regionale di aver affermato, contrariamente al vero, che la sentenza in questione non era stata appellata dall’RAGIONE_SOCIALE e che doveva, pertanto, ritenersi passata in cosa giudicata formale.

Il primo motivo è fondato.

3.1 Come si ricava dalla lettura della sentenza impugnata, la cartella di pagamento oggetto del presente giudizio si riferisce a imposte provvisoriamente iscritte a ruolo dalla Direzione Provinciale RAGIONE_SOCIALE Cosenza dell’RAGIONE_SOCIALE, ai sensi dell’art. 15, comma 1, del D.P.R. n. 602 del 1973, in virtù di atti di accertamento tributario non ancora definitivi.

3.2 Orbene, «in subiecta materia» è ormai costante l’orientamento giurisprudenziale di questa Corte secondo cui, nell’àmbito della disciplina dell’iscrizione nei ruoli in base ad accertamenti non

definitivi, il menzionato art. 15, comma 1, del D.P.R. n. 602 del 1973 concerne la riscossione del tributo nella fase amministrativa (fase «ante decisum» ), laddove il sopravvenuto art. 68 del D. Lgs. n. 546 del 1992 regola la riscossione frazionata di esso in relazione alla progressione dei diversi gradi del giudizio tributario (fase «post decisum» : cfr. Cass. n. 900/2023, Cass. n. 12701/2011, Cass. n. 7339/2003).

3.3 Dal quadro normativo sopra delineato si ricava che, a sèguito della notifica di un avviso di accertamento, il contribuente è tenuto a pagare:

-un terzo di imposte e interessi dopo la notificazione dell’avviso di accertamento, ex art. 15, comma 1, del D.P.R. n. 602 del 1973;

-i due terzi di imposte e interessi dopo la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale che respinge il suo ricorso, ex art. 68, comma 1, lettera a), del D. Lgs. n. 546 del 1992;

-quanto stabilito dalla medesima sentenza -e comunque non oltre i due terzi dell’importo indicato nell’avviso di accertamento -, in caso di accoglimento parziale del ricorso, ex art. 68, comma 1, lettera b), del D. Lgs. cit.;

-il residuo ammontare dopo la sentenza della Commissione Tributaria Regionale, ex art. 68, comma 1, lettera c), dello stesso decreto legislativo (cfr. Cass. n. 23784/2017).

3.4 Per quanto qui particolarmente interessa, giova, inoltre, rammentare che con sentenza n. 758/2017 le Sezioni Unite hanno affermato il seguente principio di diritto: «L’iscrizione nei ruoli straordinari dell’intero importo RAGIONE_SOCIALE imposte, degli interessi e RAGIONE_SOCIALE sanzioni, risultante dall’avviso di accertamento non definitivo, prevista, in caso di fondato pericolo per la riscossione, dagli artt. 11 e 15 bis del d.P.R. n. 602 del 1973, costituisce misura cautelare posta a garanzia del credito erariale, la cui legittimità dipende pur sempre da quella dell’atto impositivo presupposto, che ne è il titolo fondante, sicchè, qualora intervenga una sentenza del giudice
tributario, anche non passata in giudicato, che annulla in tutto o in parte tale atto, l’ente impositore, così come il giudice dinanzi al quale sia stata impugnata la relativa cartella di pagamento, ha l’obbligo di agire in conformità della statuizione giudiziale, sia ove l’iscrizione non sia stata ancora effettuata, sia, se già effettuata, adottando i conseguenziali provvedimenti di sgravio, o eventualmente di rimborso dell’eccedenza versata» .

3.5 L’anzidetta regula iuris , sebbene enunciata con specifico riferimento ai ruoli straordinari di cui all’art. 15 -bis del D.P.R. n. 602 del 1973, assume rilievo anche rispetto ai ruoli provvisori di cui al precedente art. 15 del medesimo decreto, come già in altre occasioni questa Corte ha avuto modo di chiarire (cfr. Cass. n. 24554/2020, Cass. n. 30775/2018).

3.6 Occorre, poi, tener presente:

-che la mera riduzione quantitativa del credito erariale da parte del giudice tributario non comporta la necessità per l’ente di rinnovare l’iscrizione a ruolo, poiché la minor somma spettante per effetto della decisione è comunque già compresa nel ruolo formato, onde ben può l’Ufficio adeguare «sua sponte» la richiesta di pagamento in conformità all’accertamento operato in sede giurisdizionale, purché ciò non si risolva in un atto di nuova e/o diversa imposizione (cfr. Cass. n. 30410/2022, Cass. n. 14547/2019, Cass. n. 22804/2015);
-che, in ragione della natura di impugnazione-merito propria del processo tributario e in ossequio ai princìpi del giusto processo sanciti dagli artt. 111 Cost., 47 CDFU e 6 CEDU, ove nel corso di una causa di opposizione a cartella di pagamento sia accertata l’esistenza di una pronuncia giudiziale che abbia ridotto la pretesa tributaria contenuta nell’atto impositivo prodromico, con conseguente parziale venir meno del suo presupposto legittimante, il giudice di quella causa non può invalidare ‘in toto’ la cartella, ma è tenuto a ricondurla nella misura corretta, annullandola nella sola
parte non avente più titolo nell’accertamento originario (cfr. Cass. n. 39660/2021).

3.7 Alla stregua RAGIONE_SOCIALE esposte considerazioni, non appare giuridicamente corretta la soluzione accolta dalla CTR, la quale ha fatto automaticamente discendere la caducazione dell’intera cartella esattoriale dalla decisione di primo grado assunta nel parallelo giudizio di impugnazione degli avvisi di accertamento presupposti, solo parzialmente favorevole al contribuente.

3.8 Invero, a sèguito della pronuncia giurisdizionale intervenuta in quel giudizio, il collegio regionale era tenuto a stabilire l’importo fino a concorrenza del quale l’RAGIONE_SOCIALE avrebbe potuto legittimamente procedere alla riscossione dei tributi provvisoriamente iscritti a ruolo, eventualmente annullando la cartella per la sola parte eccedente.

3.9 In questa prospettiva, considerato che, nel caso in esame, l’iscrizione a ruolo a titolo provvisorio era avvenuta nella fase amministrativa, ai sensi dell’art. 15, comma 1, del D.P.R. n. 602 del 1973, si rendeva anzitutto necessario verificare se, per effetto RAGIONE_SOCIALE statuizioni rese nell’àmbito del giudizio di impugnazione degli accertamenti tributari, la somma complessivamente dovuta dal COGNOME risultasse quantomeno pari a quella di cui era stato intimato il pagamento (che per dettato normativo non avrebbe dovuto superare un terzo degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati), nel qual caso nemmeno si sarebbe posta la necessità di adottare un eventuale provvedimento di sgravio della cartella, secondo le indicazioni offerte dalle Sezioni Unite nel menzionato arresto del 2017.
Il secondo motivo è inammissibile, essendo diretto contro un’affermazione contenuta nella sentenza di primo grado, totalmente sostituita dalla successiva decisione d’appello, incentrata sull’assorbente rilievo che «l’annullamento dell’avviso comporta quale conseguenza diretta l’annullamento della cartella

gravata» (cfr., sull’argomento, Cass. n. 7934/2024, Cass. n. 24001/2021, Cass. n. 9001/2018, Cass. n. 352/2017).

In definitiva, va accolto il primo motivo di ricorso e dichiarato inammissibile il secondo.

Deve, conseguentemente, disporsi, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione dell’impugnata sentenza, nei limiti del motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia, uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.

6.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, ai sensi dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c..

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e dichiara inammissibile il secondo; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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