Ammortamento spese ricerca: la Cassazione decide

Una società ha contestato un avviso di accertamento relativo all’ammortamento delle spese di ricerca e sviluppo. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, ha chiarito i corretti criteri fiscali per l’ammortamento spese ricerca, distinguendoli da quelli per la pubblicità. Ha inoltre ribadito che il giudice d’appello non può decidere su questioni non incluse nei motivi di gravame, annullando la sentenza precedente per aver ecceduto i limiti della domanda.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Ammortamento Spese Ricerca: I Limiti del Giudice e le Regole Fiscali

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione interviene su un tema cruciale per le imprese: il corretto trattamento fiscale dell’ammortamento spese ricerca e sviluppo. La decisione non solo chiarisce le differenze con i costi di pubblicità, ma riafferma anche un principio fondamentale del processo: il giudice non può andare oltre le domande delle parti. Analizziamo insieme questa importante pronuncia.

I Fatti di Causa

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento notificato a una società produttrice di macchinari. L’Agenzia delle Entrate contestava la deducibilità di due tipologie di costi per l’anno d’imposta 2006: l’ammortamento di macchine per il caffè locate a terzi e l’ammortamento delle spese di pubblicità, ricerca e sviluppo.

In primo grado, il contribuente otteneva una vittoria completa. L’Amministrazione finanziaria decideva quindi di presentare appello, ma limitando esplicitamente il proprio gravame al solo secondo punto, ovvero quello relativo alle spese di ricerca e sviluppo. Sorprendentemente, il giudice di secondo grado non solo accoglieva l’appello, ma riformava integralmente la sentenza di primo grado, ripristinando la pretesa fiscale anche sulla questione delle macchine per il caffè, che non era stata oggetto dell’appello.

L’Appello Limitato e la Decisione ‘Ultra Petita’

Il primo motivo di ricorso in Cassazione si è concentrato proprio su questo punto. La società ha lamentato una violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato (art. 112 c.p.c.), un vizio noto come ‘ultra petizione’.

La Corte Suprema ha accolto pienamente questa censura. Ha ribadito che l’appello dell’Ufficio era inequivocabilmente circoscritto al recupero a tassazione delle spese di ricerca e sviluppo. Di conseguenza, il giudice d’appello non aveva il potere di riesaminare la questione relativa all’ammortamento dei macchinari, che costituiva un capo autonomo della sentenza di primo grado e sul quale si era formato un giudicato interno, data la mancata impugnazione.

Ammortamento Spese Ricerca: la Distinzione con la Pubblicità

Il cuore della controversia, tuttavia, risiedeva nel terzo motivo di ricorso, che affrontava il merito dell’ammortamento spese ricerca e sviluppo. La società lamentava che il giudice d’appello avesse erroneamente confuso tali spese con quelle di pubblicità, applicando a entrambe gli stessi criteri di ammortamento.

Anche su questo punto, la Cassazione ha dato ragione al contribuente. Ha chiarito che le spese di ricerca e sviluppo seguono un regime fiscale distinto e specifico, previsto dall’art. 108 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR). Questa norma consente la loro deducibilità in quote costanti nell’esercizio in cui sono state sostenute e nei cinque successivi, secondo un criterio civilistico.

La Corte ha specificato che non è possibile applicare a tali costi i criteri previsti per le spese di pubblicità o rappresentanza. È stato inoltre riconosciuto come legittimo l’ammortamento basato sui criteri civilistici, in linea con i principi contabili nazionali (OIC 24), specialmente quando tali costi sono iscritti nell’attivo patrimoniale, come avvenuto nel caso di specie.

Le Motivazioni della Corte

Le motivazioni della Corte si fondano su due pilastri. Il primo è di natura processuale: l’oggetto del giudizio d’appello è definito dai motivi di impugnazione. Se una parte limita il proprio gravame a specifici capi della sentenza, gli altri passano in giudicato e non possono essere riesaminati. Decidere ‘ultra petita’, cioè oltre i limiti della domanda, costituisce una violazione procedurale che porta alla cassazione della sentenza.

Il secondo pilastro è di natura sostanziale e fiscale. La Corte ha sottolineato la diversa natura e finalità delle spese di ricerca e sviluppo rispetto a quelle di pubblicità. Le prime sono investimenti pluriennali residuali, caratterizzati da un alto grado di aleatorietà, il cui ammortamento è regolato dall’art. 108 del TUIR. Tale norma permette una deduzione in quote costanti su un quinquennio, in conformità con il principio di competenza e con le prassi contabili civilistiche. Confondere questi costi con quelli di pubblicità, soggetti a regole diverse, rappresenta un errore di diritto.

Conclusioni

L’ordinanza in esame offre due importanti lezioni pratiche. In primo luogo, conferma la rigidità dei confini del giudizio d’appello, tutelando la parte che vince in primo grado su specifici punti non impugnati dalla controparte. In secondo luogo, fornisce un’interpretazione chiara e favorevole al contribuente sul trattamento dell’ammortamento spese ricerca e sviluppo, legittimando l’applicazione dei criteri civilistici di ripartizione quinquennale del costo, a condizione che siano iscritti nell’attivo di bilancio. Una decisione che porta certezza e allinea la prassi fiscale ai principi contabili.

Può il giudice d’appello decidere su un punto della sentenza di primo grado che non è stato specificamente contestato nell’atto di appello?
No. Secondo la Corte, il giudice d’appello viola il principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato (art. 112 c.p.c.) se si pronuncia su un capo della sentenza non oggetto di specifico motivo di gravame. Su tale punto si forma un giudicato interno.

Qual è il corretto criterio di ammortamento per le spese di ricerca e sviluppo secondo la Cassazione?
Le spese di ricerca e sviluppo non possono essere assimilate a quelle di pubblicità. Devono essere ammortizzate secondo i criteri specifici dell’art. 108 del TUIR, che permette la deducibilità in quote costanti nel quinquennio, secondo un criterio civilistico, come quello indicato dai principi contabili (OIC 24).

Se l’appello si basa su un’unica argomentazione (es. giudicato esterno) e questa viene respinta, il giudice può comunque accogliere l’appello per altre ragioni?
Sì. La Corte ha ritenuto infondato il motivo secondo cui, respinta la tesi del giudicato esterno, il giudice non potesse decidere nel merito. L’onere di impugnazione specifica è assolto quando, dall’interpretazione complessiva dell’atto di gravame, emerge in modo inequivoco la volontà di contestare la decisione nella sua interezza su quel determinato capo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 26216 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 26216 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 07/10/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3422/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA/ MILANO n. 3893/2015 depositata il 14/09/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/09/2024 dal Co: COGNOME NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La contribuente società RAGIONE_SOCIALE era attinta da avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2006, articolato su due distinte riprese a tassazione: da un lato veniva contestato l’ammortamento delle macchine di caffè locate a terzi, dall’altro l’ammortamento delle spese di pubblicità, ricerca e sviluppo.

Il giudice di prossimità apprezzava integralmente le ragioni della parte contribuente, donde ricorreva in appello l’ente impositore limitatamente al secondo profilo della ripresa a tassazione, quello attinente alle spese di pubblicità ricerca e sviluppo, invocando un ritenuto giudicato esterno sulle precedenti annualità in ordine ai medesimi costi dedotti. Il giudice di appello riformava la sentenza di primo grado ricostruendo nella sua interezza la pretesa creditoria dell’Ufficio.
Avverso questa sentenza propone ricorso per cassazione la parte contribuente, affidandosi a tre motivi di doglianza cui replica l’Avvocatura generale dello Stato con tempestivo controricorso. In prossimità dell’adunanza la parte privata ha altresì depositato memoria a sostegno delle proprie ragioni.

CONSIDERATO

Vengono proposti tre motivi di ricorso.

Con il primo motivo si prospetta censura ai sensi dell’articolo 360 numero 4 del codice di procedura civile per violazione degli articoli 112 e 329 del medesimo codice di rito, nonché dell’articolo 53 del decreto legislativo numero 546 del 1992. Nella sostanza si contesta il vizio di ultra petizione con riguardo alla ripresa a tassazione concernente gli ammortamenti dei costi per macchine da caffè locate a terzi.

Il motivo è fondato, poiché nella parte narrativa della sentenza in scrutinio emerge chiaramente come il gravame erariale fosse

incentrato sul profilo delle spese di ricerca e sviluppo, peraltro come altresì confermato dalla difesa pubblica, che riconosce l’appello limitato esclusivamente a quel capo di sentenza (cfr. pag. 2, secondo capoverso, del controricorso). Se è vero, infatti, che la specificità dei motivi d’appello è assolta anche dalla riproposizione delle ragioni esposte in primo grado, occorre comunque esplicita la volontà di opporsi alle argomentazioni della sentenza o di un suo capo specifico (Cass. VI-5, n. 6302/2022), mentre nel caso in esame risulta espressa (e confermata dal medesimo patrono erariale anche in questa sede) la limitazione del gravame al capo relativo alla ripresa a tassazione delle spese di sviluppo e ricerca, non potendosi quindi ritenere implicita l’ impugnazione relativa agli ammortamenti delle macchine da caffè locate a terzi, costituente autonoma ripresa a tassazione e distinto capo di sentenza.
Il motivo è dunque fondato e dev’essere accolto.

Con il secondo motivo si profila censura e sensi dell’articolo 360 numero 4 del codice di rito civile per violazione dell’articolo 112 del medesimo codice, dell’articolo 53 del decreto legislativo numero 546 del 1992 lamentando vizio di extra petizione con riguardo alla ripresa concernente gli ammortamenti per costi di ricerca e sviluppo. In buona sostanza, la parte ricorrente afferma che il patrono erariale abbia ancorato l’impugnazione ad una pretesa di giudicato esterno sugli anni 2004 e 2005 e di cui chiedeva l’applicazione anche all’anno 2006, limitando quindi a questo aspetto la propria domanda, di talché sarebbe andato extra petitum il collegio che, una volta riconosciuta l’assenza del giudicato esterno, abbia pronunciato sulla domanda, accogliendola per altre ragioni.
Il motivo non può essere accolto. Ed infatti, dalla parte narrativa della sentenza in scrutinio emerge la volontà della difesa pubblica di contrastare la decisione relativa a questa ripresa tassazione e veder confermata la ripresa a tassazione del secondo rilievo (quello relativo alle spese di ricerca e sviluppo). Come anche sopra ricordato, in

tema di contenzioso tributario, la riproposizione in appello delle ragioni poste a fondamento dell’originaria impugnazione del provvedimento impositivo da parte del contribuente ovvero della legittimità dell’accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria, in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dall’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall’atto di gravame, interpretato nel suo complesso, siano ricavabili in modo inequivoco, seppur per implicito, i motivi di censura (cfr. Cass. T., n. 1030/2024).
Il secondo motivo è dunque infondato e non può essere accolto. Con il terzo motivo si profila censura i sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile, per violazione dell’articolo 108, commi primo e secondo, nonché dell’articolo 109, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica numero 917 del 1986. Nella sostanza si contesta che il collegio abbia confuso le spese di ricerca e sviluppo con quelle di pubblicità applicando alle prime i criteri di ammortamento delle seconde. Afferma che l’articolo 108, primo comma, nel prevedere per le spese diverse dalla pubblicità il criterio di ammortamento pluriennale consente la divisione nel quinquennio secondo un criterio civilistico, che è quello adottato nel caso specifico su indicazione del collegio sindacale e del revisore contabile della società. Il motivo è fondato, non potendosi applicare alle spese di ricerca e sviluppo i criteri propri per l’ammortamento delle spese di pubblicità o rappresentanza. Per altro verso, questa Corte ha già ritenuto legittimo l’ammortamento civilistico anche delle spese diverse dalla pubblicità, secondo i criteri contabili OIC n. 24, che sono quelli adottati dalla società nel caso in esame. Ed infatti, in tema di reddito di impresa, ove le spese per la formazione tecnica e la ricerca di personale siano state iscritte nell’attivo patrimoniale, benché ciò non sia obbligatorio ai sensi del Principio contabile n. 24
(analogo al successivo OIC n. 24) stante l’alto grado di aleatorietà di tali costi, l’art. 108 T.U.I.R. (applicabile “ratione temporis”) ne impone la deducibilità in quote costanti secondo il principio di competenza, trattandosi di spese pluriperiodali residuali, e ne comporta la deducibilità in cinque anni secondo l’ammortamento civilistico (cfr. Cass. V, n. 6015/2020).

In definitiva, il ricorso è fondato per le ragioni attinte dal primo e dal terzo motivo, la sentenza deve essere cassata con rinvio al giudice di merito perché si uniformi ai sopraindicati principi.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo e il terzo motivo di ricorso, rigettato il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per la Lombardia -Milano, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 18/09/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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