Ammortamento: regole per beni di terzi

Una società di gestione del servizio idrico ha contestato tre avvisi di accertamento relativi al disconoscimento della deducibilità di quote di ammortamento. La controversia riguardava spese per manutenzioni straordinarie su beni di terzi, ammortizzate in cinque anni. L’Agenzia delle Entrate sosteneva che l’ammortamento dovesse coincidere con la durata residua della concessione. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della società, stabilendo che l’ammortamento deve essere parametrato al periodo minore tra l’utilità futura delle spese e la durata della concessione, rifiutando l’applicazione automatica della scadenza contrattuale come unico criterio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 24 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Ammortamento e beni di terzi: le nuove regole della Cassazione

L’ammortamento delle spese per migliorie su beni di terzi rappresenta un nodo cruciale per le aziende che operano in regime di concessione. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha chiarito i criteri per la corretta deducibilità fiscale di tali costi, ribaltando l’orientamento che imponeva un rigido allineamento alla durata del contratto.

Il caso: manutenzioni straordinarie e fisco

La vicenda trae origine da una società a capitale pubblico, concessionaria del servizio idrico integrato, che aveva sostenuto ingenti spese per la manutenzione straordinaria di reti e impianti di proprietà pubblica. La società aveva scelto di ripartire tali costi in quote costanti su cinque anni, basandosi sulla prevedibile utilità futura degli interventi. Al contrario, l’Amministrazione Finanziaria riteneva che il periodo di ammortamento dovesse necessariamente coincidere con la scadenza della concessione, emettendo avvisi di accertamento per recuperare a tassazione le quote ritenute eccedenti.

La disciplina civilistica e i principi contabili

Il cuore della questione risiede nell’interpretazione dell’art. 2426 c.c. e del principio contabile OIC 24. Secondo queste norme, i costi per migliorie su beni di terzi devono essere ammortizzati nel periodo minore tra quello di utilità futura delle spese e quello della residua durata della locazione o concessione. La Corte ha evidenziato che non esiste un obbligo automatico di spalmare il costo sull’intera durata del rapporto contrattuale se l’utilità tecnica dell’intervento è destinata a esaurirsi prima.

Le motivazioni

La Suprema Corte ha censurato la decisione dei giudici di merito per aver applicato in modo automatico la presunzione di corrispondenza tra periodo di ammortamento e durata della concessione. I magistrati hanno chiarito che l’art. 108 del TUIR, nel rinviare ai criteri civilistici, permette la ripartizione degli oneri pluriennali in rapporto alla loro effettiva possibilità di utilizzazione futura. La Commissione Tributaria Regionale avrebbe dovuto accertare in concreto se il termine di cinque anni indicato dalla società fosse congruo rispetto all’utilità degli interventi, anziché limitarsi a imporre la scadenza della concessione come limite temporale inderogabile. La Cassazione ha inoltre ricordato che il contribuente ha l’onere di indicare nelle note integrative al bilancio i criteri specifici utilizzati per determinare la durata dell’utilità, permettendo così il controllo da parte del fisco.

Le conclusioni

In conclusione, la sentenza stabilisce un principio fondamentale per la pianificazione fiscale delle imprese: la durata dell’ammortamento non è un dato fisso legato esclusivamente alla scadenza legale del titolo di godimento del bene. Se un intervento di manutenzione ha un’utilità tecnica limitata nel tempo, l’impresa ha il diritto di dedurre i costi in un arco temporale più breve, purché tale scelta sia supportata da criteri oggettivi e documentati in bilancio. Questo approccio garantisce una rappresentazione veritiera e corretta della realtà aziendale, evitando che il fisco imponga criteri puramente formali che non tengono conto del reale deperimento economico degli investimenti effettuati su beni altrui.

Qual è il periodo corretto per ammortizzare le migliorie su beni di terzi?
Il periodo corretto è il minore tra la durata residua del contratto di concessione o locazione e il tempo di utilità futura delle spese sostenute.

L’Agenzia delle Entrate può imporre la durata della concessione come unico parametro?
No, l’ufficio non può applicare presunzioni automatiche ma deve valutare i criteri di utilità futura indicati dal contribuente nelle note integrative del bilancio.

Cosa succede se l’utilità della spesa termina prima della scadenza della concessione?
In questo caso è legittimo ammortizzare il costo in un periodo più breve, purché la scelta sia motivata e coerente con i principi contabili nazionali.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5768 Anno 2026

Civile Sent. Sez. 5 Num. 5768 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 13/03/2026

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 7461/2017 R.G. proposto da ,

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura Generale dello Stato; -controricorrente- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE RAGIONE_SOCIALE MARCHE n. 590/16 depositata il 16 settembre 2016;

udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 18 febbraio 2026 dal Consigliere NOME COGNOME;

udito il Pubblico Ministero, nella persona del AVV_NOTAIO Procuratore Generale NOME COGNOME AVV_NOTAIO, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso;

uditi per la ricorrente l’AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO e per la controricorrente l’AVV_NOTAIO dello Stato NOME COGNOME;

FATTI DI CAUSA

La RAGIONE_SOCIALE Fermo dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE emetteva nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, società in house providing a totale capitale pubblico, concessionaria del servizio idrico integrato nell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE (A.T.O.) n. 4 della Regione RAGIONE_SOCIALE e affidataria RAGIONE_SOCIALE reti e degli impianti per la gestione di tale servizio, tre distinti avvisi di accertamento, relativi agli anni 2005, 2006 e 2007, mediante i quali disconosceva la deducibilità RAGIONE_SOCIALE spese per interventi di manutenzione straordinaria e migliorie dei beni di terzi dalla stessa ammortizzate in quote costanti nell’esercizio in cui erano state sostenute e nei quattro successivi.
Secondo la tesi propugnata dall’Ufficio, l’ammortamento RAGIONE_SOCIALE dette spese, correttamente iscritte dalla prefata società nell’attivo dello stato patrimoniale sotto la voce ‘altre immobilizzazioni immateriali’ (B.I.7), doveva essere commisurato alla residua durata della concessione, in scadenza il 31 dicembre 2014.

La contribuente impugnava i suddetti avvisi proponendo tre autonomi ricorsi dinanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE (CTP) di Ascoli Piceno, che li rigettava con altrettante sentenze in pari data.

Le pronunce di primo grado venivano successivamente confermate dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR) RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, la quale, con sentenza n. 590/16 del 16 settembre 2016, respingeva gli appelli separatamente proposti dalla parte privata, riuniti in simultaneo processo.

A fondamento della decisione assunta, per quanto qui particolarmente interessa, il collegio regionale rilevava che:

risultava corretto, alla stregua dei princìpi contabili OIC 16 e 24, l’operato inquadramento RAGIONE_SOCIALE spese in discussione sotto la voce ‘altre

immobilizzazioni immateriali’ dell’attivo dello stato patrimoniale;

trattandosi di spese sostenute da soggetto non proprietario dei beni, che ne aveva il godimento per un tempo determinato, il relativo ammortamento doveva essere parametrato al periodo della loro prevedibile utilità futura;

tale periodo era da presumere coincidente, a fini fiscali, con quello della durata residua della concessione;

doveva escludersi la ricorrenza di obiettive condizioni di difficoltà interpretativa RAGIONE_SOCIALE norme tributarie applicabili alla fattispecie, idonee a giustificare l’invocato annullamento RAGIONE_SOCIALE sanzioni irrogate.

Contro questa sentenza la RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a cinque motivi, al quale l’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

La causa è stata chiamata per la discussione all’odierna udienza pubblica.

Nel termine di cui all’art. 378, secondo comma, c.p.c. la ricorrente ha depositato memoria illustrativa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso sono denunciate, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 2426, primo comma, num. 2, c.c. e del principio contabile OIC 24 del 30 maggio 2005.

1.1 Si rimprovera alla CTR di aver erroneamente affermato che l’ammortamento RAGIONE_SOCIALE spese sostenute dalla contribuente per la manutenzione straordinaria di beni appartenenti a terzi doveva essere necessariamente parametrato al periodo di durata residua della concessione di cui essa era titolare, da presumersi coincidente con quello di prevedibile utilità futura RAGIONE_SOCIALE spese medesime.

Viene obiettato che, ai sensi dell’art. 2426, primo comma, num. 2,

c.c., il costo RAGIONE_SOCIALE immobilizzazioni, materiali ed immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione e che, in base al principio contabile OIC 24 del 30 maggio 2005, l’ammortamento dei costi sostenuti per migliorie e spese incrementative su beni di terzi presi in locazione dall’impresa si effettua nel periodo minore fra quello di utilità futura RAGIONE_SOCIALE dette spese e quello residuo della locazione, tenuto conto dell’eventuale periodo di rinnovo, se dipendente dal conduttore.
Nel caso di specie, la RAGIONE_SOCIALE aveva individuato in cinque anni il periodo di utilità futura RAGIONE_SOCIALE spese sostenute, sicchè le modalità di ammortamento da essa adottate risultavano conformi alla richiamata disciplina.

Con il secondo motivo sono lamentate, a norma dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 108, comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986, nel testo vigente ratione temporis .

2.1 Viene contestato alla Commissione regionale di non aver fatto buon governo della normativa fiscale regolante la materia, la quale, rinviando ai criteri civilistici, prevede la ripartizione degli oneri pluriennali in rapporto alla possibilità di futura utilizzazione RAGIONE_SOCIALE spese, consentendone, quindi, l’ammortamento anche in un periodo inferiore a quello di durata residua della concessione.

I due motivi, suscettibili di congiunta disamina per la loro stretta connessione, sono fondati.

3.1 L’art. 108, comma 3, del t.u.i.r., nella formulazione che qui viene in rilievo, prevede che le spese relative a più esercizi, diverse da quelle considerate nei commi 1 e 2 (spese relative a studi e ricerche; di pubblicità e di propaganda; di rappresentanza), sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio e, ove non capitalizzabili per effetto dei princìpi contabili internazionali, sono deducibili in quote costanti

nell’esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi.

3.2 Come questa Corte ha già avuto modo di evidenziare, alla stregua del principio contabile OIC 24, i costi sostenuti per migliorie dei beni di terzi sono capitalizzabili e iscrivibili in bilancio, nell’attivo dello stato patrimoniale, sotto la voce ‘altre immobilizzazioni immateriali’.

In tal caso, il loro ammortamento si effettua nel periodo minore fra quello di utilità futura RAGIONE_SOCIALE spese sostenute e quello di residua durata della locazione, tenuto conto dell’eventuale rinnovo, se dipendente dal conduttore.

In altri termini, le spese in questione devono essere distribuite, al massimo, per tutta la durata della locazione e non oltre la sua scadenza, atteso che, secondo i princìpi contabili, il valore residuo di un onere pluriennale deve essere sempre pari a zero (cfr. Cass. n. 19920/2022).

3.3 Questa stessa Corte ha altresì precisato che nell’interpretazione della portata dell’attuale comma 1 dell’art. 108 del t.u.i.r., corrispondente al comma 3 nella precedente formulazione della norma, assume rilievo l’art. 2426, primo comma, num. 2, c.c., il quale dispone che l’ammortamento del costo RAGIONE_SOCIALE immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, avvenga «in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione».
È stato, al riguardo, recentemente affermato che la durata dell’ammortamento deve essere regolata sulla base della relativa utilità futura RAGIONE_SOCIALE immobilizzazioni, individuandosi, in ogni caso, come limite massimo quello della residua vigenza del titolo legittimante la disponibilità del bene (cfr. Cass. n. 11192/2025).

Non si è poi mancato di chiarire che il contribuente è tenuto a indicare specifici criteri di commisurazione della durata dell’utilità del bene, al fine di consentire di determinare la quota di costo imputabile a ciascun esercizio (cfr. Cass. 6288/2018, Cass. n. 21065/2018, Cass. n. 29138/2021).

3.4 Ciò posto, va notato che nella fattispecie in esame, dopo aver posto in rilievo che risultava «corretto inquadramento dei costi sostenuti dall’appellante nella voce dell’attivo dello Stato Patrimoniale ‘B.I.7 Altre immobilizzazioni immateriali’ degli OIC nn. 16 e 24, trattandosi di migliorie e spese incrementative non separabili dai beni stessi (ossia che non po no avere una loro autonoma funzionalità)» , la CTR ha affermato che «il loro ammortamento, anche secondo quanto previsto dal documento OIC, d ve essere parametrato avuto riguardo al periodo successivo per il quale fos e ragionevole ritenere che le spese sostenute a o un’utilità» .
Nell’immediato prosieguo la Commissione ha evidenziato che nelle note integrative allegate ai bilanci relativi agli anni d’imposta interessati dalla verifica fiscale «i costi pluriennali no sistematicamente ammortizzati secondo il criterio dell’ammortamento in quote costanti in cinque anni , in relazione alla residua possibilità di utilizzazione futura (art. 2426, punto 2, Cod. Civ.)» , senza che fossero stati esplicitati gli « specifici parametri deroganti alla presunzione di corrispondenza temporale tra l’ammortamento e la durata residua del contratto» .
Da qui ha tratto la conclusione che «il corretto trattamento tributario» fosse quello prevedente «la deduzione nell’intero arco temporale di durata del contratto» .

3.5 Come emerge dalle argomentazioni sopra trascritte, i giudici regionali si sono limitati ad applicare in modo automatico la presunzione di corrispondenza del periodo di ammortamento dei costi in parola con la durata della concessione sottoscritta dalla RAGIONE_SOCIALE con l’RAGIONE_SOCIALE, astenendosi dall’accertare in concreto la possibilità di una diversa e minore utilità futura residua RAGIONE_SOCIALE spese sostenute dalla contribuente, specificamente indicata in cinque anni nelle note integrative dei bilanci da essa redatti per gli esercizi 2005, 2006 e 2007.
3.6 In assenza RAGIONE_SOCIALE verifiche fattuali necessarie ai fini della corretta sussunzione del caso di specie nell’astratta previsione normativa di riferimento, devono, pertanto, ritenersi sussistenti gli errores in iudicando lamentati.

Con il terzo mezzo è dedotto, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti.

4.1 Si imputa al collegio di secondo grado di non aver trattato la questione concernente l’applicabilità al caso di specie della norma contenuta nell’art. 113, comma 9, del d.lgs. n. 267 del 2000, la quale, nella versione temporalmente applicabile, espressamente prevede che al gestore uscente di un servizio pubblico locale di rilevanza economica sia dovuto da parte del nuovo gestore un indennizzo pari al valore dei beni strumentali non ancora ammortizzati, lasciando così intendere che nel bilancio relativo all’anno di scadenza della concessione possono trovarsi iscritte spese il cui ammortamento non è stato completato.
Con il quarto motivo sono prospettate, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 113 del d.lgs. n. 267 del 2000.

5.1 Si sostiene che la decisione assunta dalla CTR si porrebbe in contrasto con la disciplina ricavabile dalla predetta norma, secondo quanto esplicitato con il motivo precedente.

Con il quinto motivo vengono fatte valere, a norma dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992.

6.1 Si critica la gravata sentenza per aver erroneamente escluso la configurabilità, nel caso di specie, di obiettive condizioni di incertezza sull’applicabilità del principio contabile OIC 24, idonee a giustificare l’annullamento RAGIONE_SOCIALE sanzioni irrogate alla contribuente.

I tre suesposti motivi -compreso l’ultimo, il quale pone una

questione che dovrà essere riconsiderata nel prosieguo del giudizio, all’esito della rinnovata valutazione della vicenda di causa – rimangono assorbiti dall’accoglimento dei primi due precedentemente scrutinati.

Per le ragioni illustrate, va disposta la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado (già CTR) RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, affinchè proceda a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto e alle indicazioni che precedono.

8.1 Al giudice del rinvio viene demandata anche la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, anche per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria della Corte Suprema di Cassazione, in data 18 febbraio 2026.

Il Consigliere estensore La Presidente NOME COGNOME NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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