Ammortamento beni di terzi: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione si è pronunciata sul tema dell’ammortamento beni di terzi. Una società di trasporti aveva costruito la propria sede su un terreno comunale, tentando di ammortizzarne i costi. La Corte ha stabilito che tali costi non sono ammortizzabili perché, per il principio di accessione, l’immobile è di proprietà del Comune. L’ammortamento è possibile solo se il bene entra nel patrimonio dell’imprenditore tramite proprietà o altro diritto reale, come il diritto di superficie. La sentenza ha anche chiarito che i contributi pubblici a ripiano dei disavanzi non sono tassabili ai fini delle imposte dirette.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Ammortamento beni di terzi: la Cassazione stabilisce i limiti

La recente sentenza della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale per molte imprese: la possibilità di procedere con l’ammortamento beni di terzi. In particolare, la Corte si è pronunciata sui costi sostenuti da un’azienda per la costruzione di un immobile su un terreno non di sua proprietà. Questa decisione offre chiarimenti fondamentali sui requisiti necessari per la deducibilità fiscale di tali costi, sottolineando l’importanza dei diritti reali sul bene.

I fatti di causa

Il caso ha origine da un avviso di accertamento emesso dall’Amministrazione Finanziaria nei confronti di un’azienda di trasporto pubblico locale. L’ente fiscale contestava due punti principali:

1. La mancata dichiarazione di contributi percepiti da un Ente Locale per il ripianamento dei debiti aziendali.
2. L’indebita deduzione di quote di ammortamento relative ai costi di costruzione di un immobile, adibito a sede sociale, edificato su un terreno di proprietà dello stesso Ente Locale.

La Commissione Tributaria Regionale aveva dato parzialmente ragione all’azienda, annullando la ripresa fiscale sui contributi e riconoscendo la possibilità di ammortizzare i costi di costruzione, pur in assenza di un titolo di proprietà sull’immobile. Contro questa decisione, sia l’Amministrazione Finanziaria che l’azienda di trasporti hanno proposto ricorso in Cassazione.

La questione dell’ammortamento beni di terzi

Il fulcro della controversia risiede nella corretta interpretazione delle norme fiscali sull’ammortamento. L’ammortamento è un processo che consente di ripartire il costo di un bene strumentale su più anni, deducendolo fiscalmente in quote. La domanda centrale era: può un’impresa ammortizzare i costi per un bene che, giuridicamente, non le appartiene? L’azienda sosteneva che, essendo il bene utilizzato per l’attività d’impresa, i costi relativi dovessero essere ammortizzabili. L’Amministrazione Finanziaria, invece, riteneva indispensabile la proprietà del bene.

Il principio di accessione

La questione è strettamente legata al principio civilistico dell’accessione. Secondo tale principio, qualsiasi costruzione edificata su un suolo appartiene al proprietario del suolo stesso, salvo che non sia stato costituito un diritto di superficie. Nel caso di specie, l’azienda aveva costruito sul terreno dell’Ente Locale senza che fosse stato formalizzato un diritto di superficie. Di conseguenza, la proprietà legale dell’edificio era automaticamente passata all’Ente Locale.

La decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria sul punto dell’ammortamento, ribaltando la decisione dei giudici di secondo grado. Ha invece respinto i motivi relativi alla tassabilità dei contributi pubblici, confermando la loro natura non imponibile ai fini delle imposte dirette.

Le motivazioni

La Corte ha affermato un principio di diritto molto chiaro: i costi relativi alle immobilizzazioni sono ammortizzabili solo se i beni entrano nel patrimonio dell’imprenditore a titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento. I costi relativi a beni di proprietà di terzi non sono, invece, ammortizzabili.

I giudici hanno spiegato che per poter iscrivere un bene tra le immobilizzazioni materiali e procedere al suo ammortamento, è necessario che l’impresa ne acquisisca la proprietà o un diritto reale come la superficie, l’usufrutto o l’enfiteusi. La semplice disponibilità materiale del bene, anche se strumentale all’attività, non è sufficiente.

Nel caso specifico, l’applicazione del principio di accessione ha comportato che l’immobile, sebbene costruito a spese della società di trasporti, fosse legalmente di proprietà dell’Ente Locale. Non essendo entrato nel patrimonio della società, i relativi costi di costruzione non potevano essere soggetti ad ammortamento. La Corte ha precisato che tali costi potrebbero, al limite, essere considerati deducibili come spese di manutenzione su beni di terzi, ma solo se ne ricorrono le specifiche condizioni di legge, che sono diverse e più restrittive rispetto all’ammortamento.

Conclusioni

La sentenza rappresenta un importante monito per le imprese che effettuano investimenti su beni di terzi. Per poter ammortizzare fiscalmente i costi di costruzione su un terreno altrui, è indispensabile formalizzare l’operazione attraverso la costituzione di un diritto di superficie. In assenza di tale accorgimento, l’impresa rischia non solo di perdere la proprietà dell’immobile a favore del proprietario del suolo, ma anche di vedersi negata la possibilità di dedurre i costi attraverso il processo di ammortamento, con conseguenze fiscali significative. È quindi fondamentale una corretta pianificazione giuridica e contrattuale prima di intraprendere investimenti di questo tipo.

È possibile ammortizzare i costi di costruzione di un immobile realizzato su un terreno di proprietà di terzi?
No, non è possibile. La Corte di Cassazione ha stabilito che i costi di costruzione sono ammortizzabili solo se il bene entra nel patrimonio dell’imprenditore a titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento (es. diritto di superficie). I costi riguardanti beni di proprietà di terzi non sono ammortizzabili.

Cosa succede alla proprietà di un edificio costruito su un terreno altrui senza un contratto specifico?
In assenza di un diritto di superficie, si applica il principio di accessione: il proprietario del terreno diventa automaticamente anche proprietario dell’edificio costruito su di esso, anche se realizzato a spese di un altro soggetto.

I contributi pubblici che un’azienda riceve da un Ente Locale per coprire perdite di esercizio sono tassabili?
No. La sentenza ha confermato che i contributi pubblici a ripiano dei disavanzi di esercizio delle aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono componenti positivi di reddito e, pertanto, sono sottratti all’imposizione diretta (IRES).

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22139 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 22139 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 06/08/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 10432/2017 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMAINDIRIZZO INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVA), che la rappresenta e difende -ricorrente-

-controricorrente incidentale- contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE), rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

-ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA SICILIA SEZ.ST. RAGIONE_SOCIALE n. 3588/27/16 depositata il 18/10/2016.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 29/04/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Udita la requisitoria del P.G., in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’accoglimento del quinto motivo del ricorso principale e del ricorso incidentale. Sentiti l’AVV_NOTAIO per la parte ricorrente e l’AVV_NOTAIO per la parte controricorrente.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 3588/27/16 del 18/10/2016, la Commissione tributaria regionale della Sicilia – Sezione staccata di RAGIONE_SOCIALE (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) e accoglieva parzialmente l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito solo RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 3373/09/15 della Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE (di seguito CTP), che aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dall’azienda contribuente nei confronti di un avviso di accertamento concernente IRES, IRAP, IVA e sanzioni relative all’anno d’imposta 20 07.
1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo era stato emesso in ragione di corrispettivi percepiti dal Comune RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE a titolo di contributi per il ripianamento del debito dell’azienda e non dichiarati da parte di RAGIONE_SOCIALE, nonché in relazione a costi ritenuti non ammortizzabili.

1.2. La CTR accoglieva parzialmente l’appello del contribuente, respingendo quello di AE, evidenziando, per quanto ancora interessa in questa sede, che: a) i crediti di RAGIONE_SOCIALE verso il Comune di RAGIONE_SOCIALE a titolo di ripianamento del debito costituivano componenti positivi di reddito da imputare per competenza, tuttavia, non essendo mai stato stipulato il contratto di servizio e non risultando detti contributi mai quantificati, con l’indicazione di modalità e tempi di erogazione, gli stessi non potevano essere riconosciuti; b) per quanto concerne le sanzioni IVA, il quadro normativo e giurisprudenziale non era chiaro, con conseguente incertezza e non
applicabilità RAGIONE_SOCIALE stesse; c) i costi relativi a lavori effettuati presso la società dovevano ritenersi ammortizzabili.

Avverso la sentenza di appello RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi, notificato in data 15/04/2017 a mezzo posta elettronica certificata (PEC). Anche RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi, notificato a mezzo posta in data 18/04/2017 e ricevuto in data 21/04/2017.

RAGIONE_SOCIALE depositava, altresì, controricorso avverso il ricorso per cassazione proposto da RAGIONE_SOCIALE e memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va pregiudizialmente evidenziato che sono stati notificati due ricorsi principali avverso la medesima sentenza della CTR, sicché quello proposto da NOME, precedentemente notificato, prende la qualifica di ricorso principale, mentre quello proposto da NOME prende la qualifica di ricorso incidentale.

Con il primo motivo di ricorso principale NOME deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per avere la CTR reso motivazione inconsistente con riferimento ad un punto fondamentale della controversia, concernente l’effettiva corresponsione dei contributi in favore di RAGIONE_SOCIALE da parte del Comune RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE.
2.1. Con il secondo motivo di ricorso principale si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 114 del d.lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (Testo unico degli enti locali TUEL), dell’art. 10, undicesimo comma, della l.r. Sicilia 14 giugno 1983, n. 68, e dell’art. 85 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico RAGIONE_SOCIALE Imposte sui Redditi -TUIR), per avere la CTR erroneamente fondato l’annullamento della ripresa sull’assenza di un contratto di servizio
tra Comune RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, senza considerare l’obbligo di legge, per i comuni, di ripianare le perdite RAGIONE_SOCIALE aziende locali dei trasporti.

2.2. Con il terzo motivo di ricorso principale si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, costituito dall’effettiva erogazione del contributo in favore di RAGIONE_SOCIALE da parte del Comune di RAGIONE_SOCIALE.

I tre motivi possono essere congiuntamente esaminati e vanno disattesi, anche se per ragioni differenti da quelle evidenziate dalla CTR, la cui motivazione va, pertanto, corretta ai sensi dell’art. 384, quarto comma, cod. proc. civ.

3.1. Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, dalla quale non v’è motivo di discostarsi, « I contributi pubblici a ripiano dei disavanzi di esercizio RAGIONE_SOCIALE aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono componenti positivi di reddito e pertanto sono sottratti ad imposizione diretta » (Cass. n. 35154 del 18/11/2021, alla cui motivazione, con ampi richiami giurisprudenziali, integralmente si rimanda).

3.2. Pertanto, la circostanza che i contributi pubblici eventualmente ricevuti da RAGIONE_SOCIALE non costituiscono componenti positivi di reddito ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette implica, di per sé, l’infondatezza dei motivi di ricorso proposti, che si fondano sull’erroneo presupposto che detti contributi costituiscono ricavi suscettibili di tassazione.

Con il quinto motivo di ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 954 cod. civ. e dell’art. 2697 cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente riconosciuto l’ammortamento in relazione a spese effettuate su di un immobile di cui non è provata la proprietà in capo ad RAGIONE_SOCIALE.

4.1. Il motivo è fondato.

4.2. Va premesso che la CTR ha accertato in fatto che: a) l’immobile per cui è causa è stato integralmente realizzato a cura e spese di RAGIONE_SOCIALE, sebbene su terreno non di proprietà di quest’ultima e appartenente verosimilmente al Comune di RAGIONE_SOCIALE; b) detto immobile è utilizzato dalla società come sede sociale (e, quindi, si tratterebbe di un bene strumentale), peraltro senza che risulti il titolo del godimento; c) il Comune di RAGIONE_SOCIALE non ha mai contestato la disponibilità del bene in capo ad RAGIONE_SOCIALE.
4.2.1. Ciò posto, la richiesta del Comune di utilizzare parte del bene per collocarvi propri uffici sarebbe, per il giudice di appello, confermativa dell’uso dell’immobile da parte di RAGIONE_SOCIALE; la quale avrebbe, dunque, diritto ad ammortizzare i costi dei lavori effettuati, trattandosi di un bene strumentale all’esercizio della propria attività.

4.2.2. Tale tesi è sostenuta anche da RAGIONE_SOCIALE, per la quale, ai fini di una corretta rappresentazione in bilancio, non è tanto importante la proprietà formale del bene, quanto la sua concreta utilizzazione, sicché colui che lo ha realizzato e lo utilizza deve potere ammortizzare anche i relativi costi.

4.2.3. Secondo la tesi erariale, invece, la circostanza che RAGIONE_SOCIALE non abbia comprovato la proprietà del bene (il quale apparterrebbe, pertanto, al Comune di RAGIONE_SOCIALE in quanto proprietario del suolo e in ragione del principio dell’accessione), sarebbe dirimente ai fini della insussistenza della possibilità per RAGIONE_SOCIALE di ammortizzare i costi di costruzione.

4.3. Ritiene questa Corte che i costi concernenti la realizzazione o l’acquisto di un bene sono ammortizzabili allorquando il bene entra nel patrimonio dell’imprenditore (cfr. art. 102, comma 1, del TUIR, laddove si parla di esercizio di entrata), con conseguente iscrizione del bene nello stato patrimoniale. Ciò implica, peraltro, l’acquisizione del bene in termini di proprietà o altro diritto reale di godimento (Cass. n. 24779 del 04/12/2015), ovvero anche di

leasing , comportando tale contratto l’acquisto differito della proprietà del bene.

4.3.1. La circostanza trova puntuale conferma nei principi OIC. In particolare, il principio 16, concernente le immobilizzazioni materiali, chiarisce che il bene viene annoverato tra le dette immobilizzazioni quando ne viene acquisita la proprietà e, nel caso di trasferimento differito della proprietà, quando avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici. Analogamente si esprime il principio 24 concernente le immobilizzazioni materiali. Ne consegue che per entrare tra le immobilizzazioni, materiali o immateriali, dell’imprenditore occorre che quest’ultimo ne abbia acquisito la proprietà o altro diritto reale di godimento.
4.3.2. Peraltro, il bene ammortizzabile è un bene ‘consumabile’, nel senso che è soggetto a deterioramento in considerazione dell’uso, sicché non sono ammortizzabili i terreni, ma solo i fabbricati che insistono sugli stessi (cfr. Cass. n. 9068 del 06/05/2015, in via AVV_NOTAIO; Cass. n. 31781 del 05/12/2019 in materia di ammortamento dei canoni di leasing ; Cass. n. 22932 del 26/09/2018). Il costo del fabbricato, ammortizzabile, va, dunque, sempre tenuto distinto dal costo del terreno, che non è ammortizzabile, salvo le ipotesi in cui il terreno ha una durata limitata nel tempo (cfr. Cass. S.U. n. 10225 del 26/04/2017, per la quale il costo di un terreno può essere ammortizzato unitamente agli impianti di carburante sopra esistenti solo se si provi che ha una vita economica limitata; in questo senso anche Cass. n. 7436 del 07/03/2022).
4.3.3. Il costo per l’acquisto del diritto di superficie sul suolo dove viene edificato un fabbricato è, invece, ammortizzabile quale costo accessorio a quello di costruzione del bene e opera, al pari della concessione a costruire, come ostacolo al verificarsi dell’accessione (Cass. n. 29344 del 07/10/2022); nel senso che, in difetto di acquisto del diritto di superficie o della concessione a

costruire, opera il principio per il quale il proprietario del terreno diventa anche il proprietario dell’edificio sullo stesso costruito.

4.3.4. Ne consegue, pertanto, che i costi di costruzione di un fabbricato realizzato su di un terreno di proprietà altrui in assenza di concessione a costruire o di acquisto del diritto di superficie non sono ammortizzabili, riguardando il bene di un terzo, ma al limite sono deducibili, al pari dei costi di manutenzione (arg. ex art. 102, comma 4, del TUIR), ricorrendone le condizioni di legge (cfr. Cass. n. 23278 del 27/09/2018; Cass. n. 1788 del 24/01/2017; Cass. n. 13327 del 17/06/2011).

4.3.5. Non sono, pertanto, condivisibili le conclusioni cui giunge Cass. n. 8389 del 05/04/2013 (richiamata dal PG), allorquando ritiene l’ammortizzabilità dei costi di un bene ceduto in affitto, non entrando tale bene nel patrimonio della società.

4.4. Va, dunque, affermato il seguente principio di diritto: « In tema di imposte dirette, i costi relativi alle immobilizzazioni materiali o immateriali sono ammortizzabili purché riguardino beni consumabili che entrano nel patrimonio dell’imprenditore a titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento, non essendo, invece, ammortizzabili i costi riguardanti beni di proprietà di terzi ».

4.5. Nel caso di specie, dalla stessa ricostruzione in fatto operata dalla CTR si evince che il fabbricato adibito a sede della società contribuente è stato realizzato da RAGIONE_SOCIALE su di un terreno di proprietà comunale o, comunque, di terzi. Ne consegue che, in assenza di concessione a costruire o dell’acquisto del diritto di superficie, l’applicazione del principio dell’accessione implica che anche il fabbricato non sia di proprietà di RAGIONE_SOCIALE.

4.6. I costi di costruzione del fabbricato, riguardando un bene che non è entrato nel patrimonio della società contribuente, non sono, quindi, ammortizzabili.

Con il primo e il secondo motivo di ricorso incidentale RAGIONE_SOCIALE deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 e n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per omessa motivazione ovvero per omessa pronuncia in ordine alla questione concernente l’assoggettabilità o meno ad IVA dei contributi erogati dal Comune di RAGIONE_SOCIALE in favore di RAGIONE_SOCIALE.

5.1. Il primo motivo è fondato, mentre il secondo resta assorbito.

5.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « Nella valutazione dell’imponibilità dei contributi pubblici ai fini IVA, ciò che rileva è la funzione del contributo ed in particolare la sua diretta connessione col prezzo dell’operazione; il che accade se esso sia versato all’operatore beneficiato perché questi fornisca un bene o presti un servizio determinati e ne diminuisca proporzionalmente il prezzo » (Cass. n. 35154 del 2021, cit .).

5.3. Orbene, nel caso di specie, la CTR ha implicitamente confermato la sentenza di primo grado, la quale ha riconosciuto l’assoggettabilità ad IVA dei contributi versati dal Comune di RAGIONE_SOCIALE, ma non ha in alcun modo motivato sul punto controverso; in particolare, la CTR non ha chiarito se i contributi pubblici versati siano erogati in stretta connessione con il servizio fornito, sicché la sentenza va cassata in parte qua .

Con il quarto motivo di ricorso principale si deduce violazione dell’art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 10, comma 3, della l. 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art. 6, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente confermato l’annullamento RAGIONE_SOCIALE sanzioni.

6.1. Il motivo resta assorbito in ragione dell’accoglimento del primo motivo di ricorso incidentale.

In conclusione, va accolto il quinto motivo di ricorso principale ed il primo motivo di ricorso incidentale, assorbiti il

quarto motivo di ricorso principale ed il secondo motivo di ricorso incidentale, rigettati i restanti motivi di ricorso principale; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il quinto motivo di ricorso principale, assorbito il quarto, e il primo motivo di ricorso incidentale, assorbito il secondo; rigetta, per il resto, il ricorso principale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 29/04/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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