Ammortamento beni di terzi: la Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 22096/2024, ha affrontato il caso di un’azienda di trasporti e l’Agenzia Fiscale. Ha stabilito che i contributi pubblici per coprire perdite di esercizio non sono reddito tassabile. Tuttavia, ha negato la possibilità di ammortamento per beni costruiti su terreni altrui, ribadendo il principio che l’ammortamento beni di terzi è escluso se non si ha la proprietà o un diritto reale sul bene. La questione IVA sui contributi è stata rinviata per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Ammortamento Beni di Terzi e Contributi Pubblici: Guida alla Sentenza della Cassazione

La recente sentenza della Corte di Cassazione n. 22096 del 5 agosto 2024 offre chiarimenti fondamentali su due temi fiscali di grande rilevanza per le imprese: la tassabilità dei contributi pubblici e, soprattutto, i limiti all’ammortamento beni di terzi. La decisione analizza il caso di un’azienda di trasporto locale e un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia Fiscale, stabilendo principi netti sulla deducibilità dei costi di costruzione su suolo altrui e sulla natura dei fondi ricevuti da enti pubblici per ripianare i disavanzi di esercizio. Questa pronuncia è una guida preziosa per imprenditori e professionisti.

I Fatti di Causa

Una società di trasporti pubblici locali riceveva un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia Fiscale per l’anno d’imposta 2009. Le contestazioni riguardavano principalmente due aspetti:

1. Omessa dichiarazione di ricavi: Secondo l’Agenzia, i contributi ricevuti dal Comune per il ripianamento del debito aziendale costituivano componenti positivi di reddito e, come tali, avrebbero dovuto essere tassati ai fini IRES, IRAP e IVA.
2. Costi non ammortizzabili: L’azienda aveva dedotto quote di ammortamento relative a un immobile adibito a sede sociale, che però era stato costruito su un terreno non di sua proprietà, ma appartenente al Comune. L’Agenzia riteneva tali costi indeducibili.

Dopo un percorso giudiziario nei gradi di merito con esiti alterni, la controversia è giunta dinanzi alla Corte di Cassazione, che è stata chiamata a pronunciarsi sulla legittimità delle pretese fiscali.

L’Analisi della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha esaminato separatamente le diverse questioni sollevate, giungendo a conclusioni distinte per i contributi e per i costi di ammortamento.

La Tassabilità dei Contributi Pubblici

Sul primo punto, la Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia Fiscale, confermando un orientamento ormai consolidato. I giudici hanno stabilito che i contributi pubblici erogati per ripianare i disavanzi di esercizio delle aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono componenti positivi di reddito. La loro funzione non è quella di remunerare una prestazione o incrementare il patrimonio, ma semplicemente di coprire delle perdite. Pertanto, tali somme sono escluse dall’imposizione diretta (IRES e IRAP).

Il Principio sull’Ammortamento Beni di Terzi

La questione più rilevante della sentenza riguarda l’ammortamento beni di terzi. La Corte ha accolto il motivo di ricorso dell’Agenzia Fiscale, affermando un principio di diritto molto chiaro: i costi relativi a immobilizzazioni materiali o immateriali sono ammortizzabili solo a condizione che i beni entrino nel patrimonio dell’imprenditore a titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento (come l’usufrutto o il diritto di superficie).

Nel caso specifico, l’azienda di trasporti aveva costruito la propria sede su un terreno comunale senza aver acquisito un diritto di superficie o un’analoga concessione. Di conseguenza, per il principio civilistico dell’accessione (art. 954 c.c.), il proprietario del suolo (il Comune) è diventato automaticamente proprietario anche dell’edificio costruito su di esso. Poiché il fabbricato non è mai entrato nel patrimonio della società, quest’ultima non aveva il diritto di ammortizzarne i costi di costruzione.

La Disciplina IVA dei Contributi

Infine, per quanto riguarda l’assoggettabilità a IVA dei contributi, la Corte ha cassato la sentenza d’appello con rinvio. La giurisprudenza richiede che, ai fini IVA, il contributo sia direttamente connesso al prezzo di un’operazione specifica. I giudici di merito non avevano adeguatamente motivato su questo punto, ovvero non avevano chiarito se i fondi fossero erogati in stretta connessione con il servizio di trasporto fornito, riducendone il prezzo per gli utenti. Sarà quindi la Corte di giustizia tributaria a dover compiere questa valutazione.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano su una netta distinzione tra la logica delle imposte dirette e i requisiti per la deducibilità dei costi. Per le imposte dirette, la natura del contributo è determinante: se serve a coprire una perdita, non è un ricavo. Per l’ammortamento, invece, il requisito fondamentale è il titolo giuridico con cui si possiede il bene. La Corte ha ribadito che l’utilizzo di fatto di un bene non è sufficiente a giustificarne l’ammortamento; è indispensabile un’iscrizione del bene nello stato patrimoniale, che a sua volta presuppone l’acquisizione della proprietà o di un altro diritto reale. L’assenza di un diritto di superficie ha reso inapplicabile l’ammortamento dei costi di costruzione, poiché il bene, per accessione, è diventato di proprietà di un terzo (il Comune).

Le Conclusioni

La sentenza ha importanti implicazioni pratiche. In primo luogo, le imprese che costruiscono su terreni altrui devono assolutamente formalizzare la loro posizione attraverso la costituzione di un diritto di superficie o un altro strumento idoneo a garantire la proprietà dell’immobile, pena l’impossibilità di dedurre i costi di ammortamento. In secondo luogo, viene confermata la non tassabilità ai fini delle imposte dirette dei contributi a fondo perduto destinati a coprire deficit di gestione, offrendo certezza a molte aziende che operano in settori di pubblica utilità. Infine, la decisione sull’IVA ricorda che ogni contributo va analizzato nella sua specifica funzione per determinarne il trattamento fiscale corretto.

I contributi pubblici a una società per coprire le perdite sono tassabili come reddito?
No, la Corte di Cassazione ha confermato che i contributi pubblici destinati al ripianamento dei disavanzi di esercizio non costituiscono componenti positivi di reddito e, pertanto, sono sottratti all’imposizione diretta (IRES, IRAP).

È possibile dedurre l’ammortamento per un edificio costruito su un terreno di proprietà di terzi?
No, l’ammortamento beni di terzi non è consentito. La Corte ha stabilito che i costi sono ammortizzabili solo se il bene entra nel patrimonio dell’imprenditore a titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento. In assenza di tali diritti, per il principio di accessione, il bene appartiene al proprietario del suolo e i relativi costi non sono ammortizzabili da chi lo ha costruito.

Quando un contributo pubblico è soggetto a IVA?
Un contributo pubblico è soggetto a IVA quando la sua funzione è quella di essere direttamente connesso al prezzo di una specifica operazione (la fornitura di un bene o la prestazione di un servizio), agendo di fatto come parte del corrispettivo pagato dal cliente. La valutazione va fatta caso per caso, analizzando la natura e lo scopo del contributo.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22096 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 22096 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/08/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 10431/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

-controricorrente incidentale- contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE), rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

-ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA SICILIA SEZ.ST. RAGIONE_SOCIALE n. 3587/27/16 depositata il 18/10/2016.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 29/04/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Udita la requisitoria del P.G., in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’accoglimento del quinto motivo del ricorso principale e del ricorso incidentale.

Sentiti l’AVV_NOTAIO per la parte ricorrente e l’AVV_NOTAIO per la parte controricorrente.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 3587/27/16 del 18/10/2016, la Commissione tributaria regionale della Sicilia – Sezione staccata di RAGIONE_SOCIALE (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) e accoglieva parzialmente l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito solo RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 3359/09/15 della Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE (di seguito CTP), che aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dall’azienda contribuente nei confronti di un avviso di accertamento concernente IRES, IRAP, IVA e sanzioni relative all’anno d’imposta 20 09.
1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo era stato emesso in ragione di corrispettivi percepiti dal Comune RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE a titolo di contributi per il ripianamento del debito dell’azienda e non dichiarati da parte di RAGIONE_SOCIALE, nonché in relazione a costi ritenuti non ammortizzabili.

1.2. La CTR accoglieva parzialmente l’appello del contribuente, respingendo quello di AE, evidenziando, per quanto ancora interessa in questa sede, che: a) i crediti di RAGIONE_SOCIALE verso il Comune di RAGIONE_SOCIALE a titolo di ripianamento del debito costituivano componenti positivi di reddito da imputare per competenza, tuttavia, non essendo mai stato stipulato il contratto di servizio e non risultando detti contributi mai quantificati, con l’indicazione di modalità e tempi di erogazione, gli stessi non potevano essere riconosciuti; b) per quanto concerne le sanzioni IVA, il quadro normativo e giurisprudenziale non era chiaro,
con conseguente incertezza e non applicabilità RAGIONE_SOCIALE stesse; c) i costi relativi a lavori effettuati presso la società dovevano ritenersi ammortizzabili.

Avverso la sentenza di appello RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi, notificato in data 15/04/2017 a mezzo posta elettronica certificata (PEC). Anche RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi, notificato a mezzo posta in data 18/04/2017 e ricevuto in data 21/04/2017.

RAGIONE_SOCIALE depositava, altresì, controricorso avverso il ricorso per cassazione proposto da RAGIONE_SOCIALE e memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va pregiudizialmente evidenziato che sono stati notificati due ricorsi principali avverso la medesima sentenza della CTR, sicché quello proposto da NOME, precedentemente notificato, prende la qualifica di ricorso principale, mentre quello proposto da NOME prende la qualifica di ricorso incidentale.

Con il primo motivo di ricorso principale NOME deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per avere la CTR reso motivazione inconsistente con riferimento ad un punto fondamentale della controversia, concernente l’effettiva corresponsione dei contributi in favore di RAGIONE_SOCIALE da parte del Comune RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE.
2.1. Con il secondo motivo di ricorso principale si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 114 del d.lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (Testo unico degli enti locali TUEL), dell’art. 10, undicesimo comma, della l.r. Sicilia 14 giugno 1983, n. 68, e dell’art. 85 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico RAGIONE_SOCIALE Imposte sui Redditi – TUIR),

per avere la CTR erroneamente fondato l’annullamento della ripresa sull’assenza di un contratto di servizio tra Comune RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, senza considerare l’obbligo di legge, per i comuni, di ripianare le perdite RAGIONE_SOCIALE aziende locali dei trasporti.

2.2. Con il terzo motivo di ricorso principale si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, costituito dall’effettiva erogazione del contributo in favore di RAGIONE_SOCIALE da parte del Comune di RAGIONE_SOCIALE.

I tre motivi possono essere congiuntamente esaminati e vanno disattesi, anche se per ragioni differenti da quelle evidenziate dalla CTR, la cui motivazione va, pertanto, corretta ai sensi dell’art. 384, quarto comma, cod. proc. civ.

3.1. Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, dalla quale non v’è motivo di discostarsi, « I contributi pubblici a ripiano dei disavanzi di esercizio RAGIONE_SOCIALE aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono componenti positivi di reddito e pertanto sono sottratti ad imposizione diretta » (Cass. n. 35154 del 18/11/2021, alla cui motivazione, con ampi richiami giurisprudenziali, integralmente si rimanda).

3.2. Pertanto, la circostanza che i contributi pubblici eventualmente ricevuti da RAGIONE_SOCIALE non costituiscono componenti positivi di reddito ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette implica, di per sé, l’infondatezza dei motivi di ricorso proposti, che si fondano sull’erroneo presupposto che detti contributi costituiscono ricavi suscettibili di tassazione.

Con il quinto motivo di ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 954 cod. civ. e dell’art. 2697 cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente riconosciuto l’ammortamento in relazione a spese

effettuate su di un immobile di cui non è provata la proprietà in capo ad RAGIONE_SOCIALE.

4.1. Il motivo è fondato.

4.2. Va premesso che la CTR ha accertato in fatto che: a) l’immobile per cui è causa è stato integralmente realizzato a cura e spese di RAGIONE_SOCIALE, sebbene su terreno non di proprietà di quest’ultima e appartenente verosimilmente al Comune di RAGIONE_SOCIALE; b) detto immobile è utilizzato dalla società come sede sociale (e, quindi, si tratterebbe di un bene strumentale), peraltro senza che risulti il titolo del godimento; c) il Comune di RAGIONE_SOCIALE non ha mai contestato la disponibilità del bene in capo ad RAGIONE_SOCIALE.
4.2.1. Ciò posto, la richiesta del Comune di utilizzare parte del bene per collocarvi propri uffici sarebbe, per il giudice di appello, confermativa dell’uso dell’immobile da parte di RAGIONE_SOCIALE; la quale avrebbe, dunque, diritto ad ammortizzare i costi dei lavori effettuati, trattandosi di un bene strumentale all’esercizio della propria attività.

4.2.2. Tale tesi è sostenuta anche da RAGIONE_SOCIALE, per la quale, ai fini di una corretta rappresentazione in bilancio, non è tanto importante la proprietà formale del bene, quanto la sua concreta utilizzazione, sicché colui che lo ha realizzato e lo utilizza deve potere ammortizzare anche i relativi costi.

4.2.3. Secondo la tesi erariale, invece, la circostanza che RAGIONE_SOCIALE non abbia comprovato la proprietà del bene (il quale apparterrebbe, pertanto, al Comune di RAGIONE_SOCIALE in quanto proprietario del suolo e in ragione del principio dell’accessione), sarebbe dirimente ai fini della insussistenza della possibilità per RAGIONE_SOCIALE di ammortizzare i costi di costruzione.

4.3. Ritiene questa Corte che i costi concernenti la realizzazione o l’acquisto di un bene sono ammortizzabili allorquando il bene entra nel patrimonio dell’imprenditore (cfr. art. 102, comma 1, del TUIR,

laddove si parla di esercizio di entrata), con conseguente iscrizione del bene nello stato patrimoniale. Ciò implica, peraltro, l’acquisizione del bene in termini di proprietà o altro diritto reale di godimento (Cass. n. 24779 del 04/12/2015), ovvero anche di leasing , comportando tale contratto l’acquisto differito della proprietà del bene.

4.3.1. La circostanza trova puntuale conferma nei principi OIC. In particolare, il principio 16, concernente le immobilizzazioni materiali, chiarisce che il bene viene annoverato tra le dette immobilizzazioni quando ne viene acquisita la proprietà e, nel caso di trasferimento differito della proprietà, quando avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici. Analogamente si esprime il principio 24 concernente le immobilizzazioni materiali. Ne consegue che per entrare tra le immobilizzazioni, materiali o immateriali, dell’imprenditore occorre che quest’ultimo ne abbia acquisito la proprietà o altro diritto reale di godimento.
4.3.2. Peraltro, il bene ammortizzabile è un bene ‘consumabile’, nel senso che è soggetto a deterioramento in considerazione dell’uso, sicché non sono ammortizzabili i terreni, ma solo i fabbricati che insistono sugli stessi (cfr. Cass. n. 9068 del 06/05/2015, in via AVV_NOTAIO; Cass. n. 31781 del 05/12/2019 in materia di ammortamento dei canoni di leasing ; Cass. n. 22932 del 26/09/2018). Il costo del fabbricato, ammortizzabile, va, dunque, sempre tenuto distinto dal costo del terreno, che non è ammortizzabile, salvo le ipotesi in cui il terreno ha una durata limitata nel tempo (cfr. Cass. S.U. n. 10225 del 26/04/2017, per la quale il costo di un terreno può essere ammortizzato unitamente agli impianti di carburante sopra esistenti solo se si provi che ha una vita economica limitata; in questo senso anche Cass. n. 7436 del 07/03/2022).
4.3.3. Il costo per l’acquisto del diritto di superficie sul suolo dove viene edificato un fabbricato è, invece, ammortizzabile quale costo accessorio a quello di costruzione del bene e opera, al pari della concessione a costruire, come ostacolo al verificarsi dell’accessione (Cass. n. 29344 del 07/10/2022); nel senso che, in difetto di acquisto del diritto di superficie o della concessione a costruire, opera il principio per il quale il proprietario del terreno diventa anche il proprietario dell’edificio sullo stesso costruito.
4.3.4. Ne consegue, pertanto, che i costi di costruzione di un fabbricato realizzato su di un terreno di proprietà altrui in assenza di concessione a costruire o di acquisto del diritto di superficie non sono ammortizzabili, riguardando il bene di un terzo, ma al limite sono deducibili, al pari dei costi di manutenzione (arg. ex art. 102, comma 4, del TUIR), ricorrendone le condizioni di legge (cfr. Cass. n. 23278 del 27/09/2018; Cass. n. 1788 del 24/01/2017; Cass. n. 13327 del 17/06/2011).
4.3.5. Non sono, pertanto, condivisibili le conclusioni cui giunge Cass. n. 8389 del 05/04/2013 (richiamata dal PG), allorquando ritiene l’ammortizzabilità dei costi di un bene ceduto in affitto, non entrando tale bene nel patrimonio della società.

4.4. Va, dunque, affermato il seguente principio di diritto: « In tema di imposte dirette, i costi relativi alle immobilizzazioni materiali o immateriali sono ammortizzabili purché riguardino beni consumabili che entrano nel patrimonio dell’imprenditore a titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento, non essendo, invece, ammortizzabili i costi riguardanti beni di proprietà di terzi ».

4.5. Nel caso di specie, dalla stessa ricostruzione in fatto operata dalla CTR si evince che il fabbricato adibito a sede della società contribuente è stato realizzato da RAGIONE_SOCIALE su di un terreno di proprietà

comunale o, comunque, di terzi. Ne consegue che, in assenza di concessione a costruire o dell’acquisto del diritto di superficie, l’applicazione del principio dell’accessione implica che anche il fabbricato non sia di proprietà di RAGIONE_SOCIALE.

4.6. I costi di costruzione del fabbricato, riguardando un bene che non è entrato nel patrimonio della società contribuente, non sono, quindi, ammortizzabili.

Con il primo e il secondo motivo di ricorso incidentale RAGIONE_SOCIALE deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 e n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per omessa motivazione ovvero per omessa pronuncia in ordine alla questione concernente l’assoggettabilità o meno ad IVA dei contributi erogati dal Comune di RAGIONE_SOCIALE in favore di RAGIONE_SOCIALE.

5.1. Il primo motivo è fondato, mentre il secondo resta assorbito.

5.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « Nella valutazione dell’imponibilità dei contributi pubblici ai fini IVA, ciò che rileva è la funzione del contributo ed in particolare la sua diretta connessione col prezzo dell’operazione; il che accade se esso sia versato all’operatore beneficiato perché questi fornisca un bene o presti un servizio determinati e ne diminuisca proporzionalmente il prezzo » (Cass. n. 35154 del 2021, cit .).

5.3. Orbene, nel caso di specie, la CTR ha implicitamente confermato la sentenza di primo grado, la quale ha riconosciuto l’assoggettabilità ad IVA dei contributi versati dal Comune di RAGIONE_SOCIALE, ma non ha in alcun modo motivato sul punto controverso; in particolare, la CTR non ha chiarito se i contributi pubblici versati siano erogati in stretta connessione con il servizio fornito, sicché la sentenza va cassata in parte qua .

Con il quarto motivo di ricorso principale si deduce violazione dell’art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 10, comma 3, della l. 27

luglio 2000, n. 212 e dell’art. 6, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente confermato l’annullamento RAGIONE_SOCIALE sanzioni.

6.1. Il motivo resta assorbito in ragione dell’accoglimento del primo motivo di ricorso incidentale.

In conclusione, va accolto il quinto motivo di ricorso principale ed il primo motivo di ricorso incidentale, assorbiti il quarto motivo di ricorso principale ed il secondo motivo di ricorso incidentale, rigettati i restanti motivi di ricorso principale; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il quinto motivo di ricorso principale, assorbito il quarto, e il primo motivo di ricorso incidentale, assorbito il secondo; rigetta, per il resto, il ricorso principale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 29/04/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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