Ammortamento beni di terzi: la Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 22094/2024, ha stabilito un principio fondamentale in materia fiscale: i costi per la costruzione di un immobile su terreno altrui non sono ammortizzabili se l’impresa non ne acquisisce la proprietà o un altro diritto reale. Il caso riguardava una società di trasporti che aveva costruito la propria sede su un terreno comunale. La Corte ha negato l’ammortamento beni di terzi, applicando il principio civilistico dell’accessione. Ha inoltre chiarito che i contributi pubblici a ripiano delle perdite non costituiscono reddito imponibile, ma ha rinviato al giudice di merito la valutazione sulla loro soggezione a IVA, per difetto di motivazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Ammortamento beni di terzi: quando è possibile? La Sentenza della Cassazione

L’ammortamento beni di terzi rappresenta una questione complessa e di grande rilevanza per le imprese che effettuano investimenti su immobili non di loro proprietà. Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 22094 del 5 agosto 2024, ha fornito chiarimenti decisivi, stabilendo che la proprietà o un altro diritto reale sul bene è un requisito indispensabile per poter dedurre fiscalmente i costi attraverso il processo di ammortamento. Analizziamo insieme questa importante pronuncia.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Ente Fiscale a una società di trasporti pubblici locale. L’Ente contestava alla società due principali elementi per l’anno d’imposta 2008:

1. La mancata dichiarazione di contributi ricevuti dal Comune per il ripianamento del debito, considerati dall’Ente come ricavi imponibili.
2. L’indebita deduzione di quote di ammortamento relative a costi sostenuti per la costruzione della propria sede sociale su un terreno di proprietà del Comune.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva dato ragione alla società su entrambi i fronti. Aveva escluso la tassabilità dei contributi per l’assenza di un contratto di servizio e aveva ritenuto legittimo l’ammortamento dei costi di costruzione, valorizzando l’utilizzo del bene come sede sociale e bene strumentale.

L’Ente Fiscale ha quindi proposto ricorso per cassazione contro questa decisione.

La Questione dell’Ammortamento Beni di Terzi

Il fulcro della controversia, per quanto riguarda l’ammortamento beni di terzi, risiede nel determinare se un’impresa possa ammortizzare i costi di costruzione di un immobile che, pur essendo utilizzato per l’attività, sorge su un terreno non di sua proprietà. Secondo la società contribuente, l’utilizzo concreto del bene come strumentale all’attività giustificherebbe l’ammortamento. L’Ente Fiscale, al contrario, sosteneva che senza la proprietà del bene, l’ammortamento non fosse consentito.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha ribaltato la decisione della CTR sul punto dell’ammortamento, accogliendo il ricorso dell’Ente Fiscale e fissando un principio di diritto molto chiaro.

Sulla non ammortizzabilità dei costi di costruzione

I giudici hanno affermato che i costi relativi alle immobilizzazioni, materiali o immateriali, sono ammortizzabili solo a condizione che i beni entrino nel patrimonio dell’imprenditore. Questo ingresso nel patrimonio deve avvenire a titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento (come, ad esempio, un diritto di superficie).

Nel caso specifico, la società aveva costruito su un terreno comunale senza avere un diritto di superficie o un’apposita concessione che derogasse alle norme civilistiche. Di conseguenza, si applica il principio dell’accessione (art. 934 c.c.), secondo cui tutto ciò che viene costruito sul suolo appartiene al proprietario del suolo stesso. L’edificio, quindi, non è mai entrato nel patrimonio della società di trasporti, ma è diventato di proprietà del Comune.

Poiché il bene non era di proprietà della società, i relativi costi di costruzione non potevano essere iscritti tra le immobilizzazioni e, di conseguenza, non potevano essere ammortizzati. La Corte ha specificato che tali costi, al più, potrebbero essere deducibili come spese di manutenzione su beni di terzi, se ne ricorrono le condizioni di legge, ma non attraverso il meccanismo dell’ammortamento.

Sulla tassabilità dei contributi pubblici

Su un altro fronte, la Corte ha rigettato i motivi di ricorso dell’Ente Fiscale relativi alla tassabilità dei contributi comunali ai fini delle imposte dirette (IRES e IRAP). Pur correggendo la motivazione della CTR, la Cassazione ha confermato nel merito la non tassabilità. Ha richiamato la propria consolidata giurisprudenza secondo cui «i contributi pubblici a ripiano dei disavanzi di esercizio delle aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono componenti positivi di reddito e pertanto sono sottratti ad imposizione diretta».

Sulla disciplina IVA dei contributi

Infine, la Corte ha accolto il ricorso incidentale della società riguardo all’IVA. La CTR aveva implicitamente confermato l’assoggettamento a IVA dei contributi, ma senza fornire alcuna motivazione. La Cassazione ha ricordato che, ai fini IVA, è cruciale verificare se il contributo sia direttamente connesso al prezzo di un’operazione specifica (fornitura di un bene o prestazione di un servizio). In assenza di tale analisi da parte del giudice di merito, la sentenza è stata cassata anche su questo punto con rinvio per un nuovo esame.

Le Conclusioni

La sentenza in esame stabilisce un principio fondamentale per tutte le imprese: l’ammortamento beni di terzi non è fiscalmente ammesso se i costi si riferiscono a beni che non entrano nel patrimonio dell’imprenditore a titolo di proprietà o altro diritto reale. È un monito per le aziende a prestare la massima attenzione alla struttura giuridica delle operazioni immobiliari, specialmente quando si costruisce su suolo altrui. Per poter ammortizzare i costi, è essenziale formalizzare l’operazione attraverso l’acquisto della proprietà del terreno o la costituzione di un diritto di superficie.

È possibile ammortizzare i costi di costruzione di un immobile realizzato su un terreno di proprietà altrui?
No, secondo la sentenza non è possibile. I costi relativi alle immobilizzazioni sono ammortizzabili solo se il bene entra nel patrimonio dell’imprenditore a titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento (es. diritto di superficie). In assenza di tali titoli, per il principio di accessione, l’edificio diventa di proprietà del titolare del terreno, impedendo l’ammortamento da parte di chi ha sostenuto i costi di costruzione.

I contributi pubblici erogati da un Comune a una società di trasporti per coprire le perdite di esercizio sono considerati reddito imponibile?
No. La Corte di Cassazione ha confermato il suo orientamento consolidato secondo cui i contributi pubblici finalizzati al ripiano dei disavanzi di esercizio delle aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono componenti positivi di reddito e, pertanto, sono esclusi dalla base imponibile delle imposte dirette (IRES e IRAP).

I contributi pubblici sono sempre soggetti a IVA?
Non necessariamente. La soggezione a IVA dipende dalla funzione del contributo. È imponibile solo se costituisce il corrispettivo di una prestazione di servizi o di una cessione di beni, ovvero se esiste una connessione diretta tra il contributo versato e il prezzo dell’operazione. La sentenza ha cassato la decisione del giudice di merito proprio perché non aveva motivato su questo punto cruciale.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22094 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 22094 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/08/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 10433/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

-controricorrente incidentale- contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE), rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

-ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA SICILIA SEZ.ST. RAGIONE_SOCIALE n. 3589/27/16 depositata il 18/10/2016.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 29/04/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Udita la requisitoria del P.G., in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’accoglimento del quinto motivo del ricorso principale e del ricorso incidentale.

Sentiti l’AVV_NOTAIO per la parte ricorrente e l’AVV_NOTAIO per la parte controricorrente.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 3589/27/16 del 18/10/2016, la Commissione tributaria regionale della Sicilia – Sezione staccata di RAGIONE_SOCIALE (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) e accoglieva parzialmente l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito solo RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 3361/09/15 della Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE (di seguito CTP), che aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dall’azienda contribuente nei confronti di un avviso di accertamento concernente IRES, IRAP, IVA e sanzioni relative all’anno d’imposta 20 08.
1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo era stato emesso in ragione di corrispettivi percepiti dal Comune RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE a titolo di contributi per il ripianamento del debito dell’azienda e non dichiarati da parte di RAGIONE_SOCIALE, nonché in relazione a costi ritenuti non ammortizzabili.

1.2. La CTR accoglieva parzialmente l’appello del contribuente, respingendo quello di AE, evidenziando, per quanto ancora interessa in questa sede, che: a) i crediti di RAGIONE_SOCIALE verso il Comune di RAGIONE_SOCIALE a titolo di ripianamento del debito costituivano componenti positivi di reddito da imputare per competenza, tuttavia, non essendo mai stato stipulato il contratto di servizio e non risultando detti contributi mai quantificati, con l’indicazione di modalità e tempi di erogazione, gli stessi non potevano essere riconosciuti; b) per quanto concerne le sanzioni IVA, il quadro normativo e giurisprudenziale non era chiaro,
con conseguente incertezza e non applicabilità RAGIONE_SOCIALE stesse; c) i costi relativi a lavori effettuati presso la società dovevano ritenersi ammortizzabili.

Avverso la sentenza di appello RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi, notificato in data 15/04/2017 a mezzo posta elettronica certificata (PEC). Anche RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi, notificato a mezzo posta in data 18/04/2017 e ricevuto in data 21/04/2017.

RAGIONE_SOCIALE depositava, altresì, controricorso avverso il ricorso per cassazione proposto da RAGIONE_SOCIALE e memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va pregiudizialmente evidenziato che sono stati notificati due ricorsi principali avverso la medesima sentenza della CTR, sicché quello proposto da NOME, precedentemente notificato, prende la qualifica di ricorso principale, mentre quello proposto da NOME prende la qualifica di ricorso incidentale.

Con il primo motivo di ricorso principale NOME deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per avere la CTR reso motivazione inconsistente con riferimento ad un punto fondamentale della controversia, concernente l’effettiva corresponsione dei contributi in favore di RAGIONE_SOCIALE da parte del Comune RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE.
2.1. Con il secondo motivo di ricorso principale si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 114 del d.lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (Testo unico degli enti locali TUEL), dell’art. 10, undicesimo comma, della l.r. Sicilia 14 giugno 1983, n. 68, e dell’art. 85 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico RAGIONE_SOCIALE Imposte sui Redditi – TUIR),

per avere la CTR erroneamente fondato l’annullamento della ripresa sull’assenza di un contratto di servizio tra Comune RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, senza considerare l’obbligo di legge, per i comuni, di ripianare le perdite RAGIONE_SOCIALE aziende locali dei trasporti.

2.2. Con il terzo motivo di ricorso principale si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, costituito dall’effettiva erogazione del contributo in favore di RAGIONE_SOCIALE da parte del Comune di RAGIONE_SOCIALE.

I tre motivi possono essere congiuntamente esaminati e vanno disattesi, anche se per ragioni differenti da quelle evidenziate dalla CTR, la cui motivazione va, pertanto, corretta ai sensi dell’art. 384, quarto comma, cod. proc. civ.

3.1. Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, dalla quale non v’è motivo di discostarsi, « I contributi pubblici a ripiano dei disavanzi di esercizio RAGIONE_SOCIALE aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono componenti positivi di reddito e pertanto sono sottratti ad imposizione diretta » (Cass. n. 35154 del 18/11/2021, alla cui motivazione, con ampi richiami giurisprudenziali, integralmente si rimanda).

3.2. Pertanto, la circostanza che i contributi pubblici eventualmente ricevuti da RAGIONE_SOCIALE non costituiscono componenti positivi di reddito ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette implica, di per sé, l’infondatezza dei motivi di ricorso proposti, che si fondano sull’erroneo presupposto che detti contributi costituiscono ricavi suscettibili di tassazione.

Con il quinto motivo di ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 954 cod. civ. e dell’art. 2697 cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente riconosciuto l’ammortamento in relazione a spese

effettuate su di un immobile di cui non è provata la proprietà in capo ad RAGIONE_SOCIALE.

4.1. Il motivo è fondato.

4.2. Va premesso che la CTR ha accertato in fatto che: a) l’immobile per cui è causa è stato integralmente realizzato a cura e spese di RAGIONE_SOCIALE, sebbene su terreno non di proprietà di quest’ultima e appartenente verosimilmente al Comune di RAGIONE_SOCIALE; b) detto immobile è utilizzato dalla società come sede sociale (e, quindi, si tratterebbe di un bene strumentale), peraltro senza che risulti il titolo del godimento; c) il Comune di RAGIONE_SOCIALE non ha mai contestato la disponibilità del bene in capo ad RAGIONE_SOCIALE.
4.2.1. Ciò posto, la richiesta del Comune di utilizzare parte del bene per collocarvi propri uffici sarebbe, per il giudice di appello, confermativa dell’uso dell’immobile da parte di RAGIONE_SOCIALE; la quale avrebbe, dunque, diritto ad ammortizzare i costi dei lavori effettuati, trattandosi di un bene strumentale all’esercizio della propria attività.

4.2.2. Tale tesi è sostenuta anche da RAGIONE_SOCIALE, per la quale, ai fini di una corretta rappresentazione in bilancio, non è tanto importante la proprietà formale del bene, quanto la sua concreta utilizzazione, sicché colui che lo ha realizzato e lo utilizza deve potere ammortizzare anche i relativi costi.

4.2.3. Secondo la tesi erariale, invece, la circostanza che RAGIONE_SOCIALE non abbia comprovato la proprietà del bene (il quale apparterrebbe, pertanto, al Comune di RAGIONE_SOCIALE in quanto proprietario del suolo e in ragione del principio dell’accessione), sarebbe dirimente ai fini della insussistenza della possibilità per RAGIONE_SOCIALE di ammortizzare i costi di costruzione.

4.3. Ritiene questa Corte che i costi concernenti la realizzazione o l’acquisto di un bene sono ammortizzabili allorquando il bene entra nel patrimonio dell’imprenditore (cfr. art. 102, comma 1, del TUIR,

laddove si parla di esercizio di entrata), con conseguente iscrizione del bene nello stato patrimoniale. Ciò implica, peraltro, l’acquisizione del bene in termini di proprietà o altro diritto reale di godimento (Cass. n. 24779 del 04/12/2015), ovvero anche di leasing , comportando tale contratto l’acquisto differito della proprietà del bene.

4.3.1. La circostanza trova puntuale conferma nei principi OIC. In particolare, il principio 16, concernente le immobilizzazioni materiali, chiarisce che il bene viene annoverato tra le dette immobilizzazioni quando ne viene acquisita la proprietà e, nel caso di trasferimento differito della proprietà, quando avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici. Analogamente si esprime il principio 24 concernente le immobilizzazioni materiali. Ne consegue che per entrare tra le immobilizzazioni, materiali o immateriali, dell’imprenditore occorre che quest’ultimo ne abbia acquisito la proprietà o altro diritto reale di godimento.
4.3.2. Peraltro, il bene ammortizzabile è un bene ‘consumabile’, nel senso che è soggetto a deterioramento in considerazione dell’uso, sicché non sono ammortizzabili i terreni, ma solo i fabbricati che insistono sugli stessi (cfr. Cass. n. 9068 del 06/05/2015, in via AVV_NOTAIO; Cass. n. 31781 del 05/12/2019 in materia di ammortamento dei canoni di leasing ; Cass. n. 22932 del 26/09/2018). Il costo del fabbricato, ammortizzabile, va, dunque, sempre tenuto distinto dal costo del terreno, che non è ammortizzabile, salvo le ipotesi in cui il terreno ha una durata limitata nel tempo (cfr. Cass. S.U. n. 10225 del 26/04/2017, per la quale il costo di un terreno può essere ammortizzato unitamente agli impianti di carburante sopra esistenti solo se si provi che ha una vita economica limitata; in questo senso anche Cass. n. 7436 del 07/03/2022).
4.3.3. Il costo per l’acquisto del diritto di superficie sul suolo dove viene edificato un fabbricato è, invece, ammortizzabile quale costo accessorio a quello di costruzione del bene e opera, al pari della concessione a costruire, come ostacolo al verificarsi dell’accessione (Cass. n. 29344 del 07/10/2022); nel senso che, in difetto di acquisto del diritto di superficie o della concessione a costruire, opera il principio per il quale il proprietario del terreno diventa anche il proprietario dell’edificio sullo stesso costruito.
4.3.4. Ne consegue, pertanto, che i costi di costruzione di un fabbricato realizzato su di un terreno di proprietà altrui in assenza di concessione a costruire o di acquisto del diritto di superficie non sono ammortizzabili, riguardando il bene di un terzo, ma al limite sono deducibili, al pari dei costi di manutenzione (arg. ex art. 102, comma 4, del TUIR), ricorrendone le condizioni di legge (cfr. Cass. n. 23278 del 27/09/2018; Cass. n. 1788 del 24/01/2017; Cass. n. 13327 del 17/06/2011).
4.3.5. Non sono, pertanto, condivisibili le conclusioni cui giunge Cass. n. 8389 del 05/04/2013 (richiamata dal PG), allorquando ritiene l’ammortizzabilità dei costi di un bene ceduto in affitto, non entrando tale bene nel patrimonio della società.

4.4. Va, dunque, affermato il seguente principio di diritto: « In tema di imposte dirette, i costi relativi alle immobilizzazioni materiali o immateriali sono ammortizzabili purché riguardino beni consumabili che entrano nel patrimonio dell’imprenditore a titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento, non essendo, invece, ammortizzabili i costi riguardanti beni di proprietà di terzi ».

4.5. Nel caso di specie, dalla stessa ricostruzione in fatto operata dalla CTR si evince che il fabbricato adibito a sede della società contribuente è stato realizzato da RAGIONE_SOCIALE su di un terreno di proprietà

comunale o, comunque, di terzi. Ne consegue che, in assenza di concessione a costruire o dell’acquisto del diritto di superficie, l’applicazione del principio dell’accessione implica che anche il fabbricato non sia di proprietà di RAGIONE_SOCIALE.

4.6. I costi di costruzione del fabbricato, riguardando un bene che non è entrato nel patrimonio della società contribuente, non sono, quindi, ammortizzabili.

Con il primo e il secondo motivo di ricorso incidentale RAGIONE_SOCIALE deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 e n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per omessa motivazione ovvero per omessa pronuncia in ordine alla questione concernente l’assoggettabilità o meno ad IVA dei contributi erogati dal Comune di RAGIONE_SOCIALE in favore di RAGIONE_SOCIALE.

5.1. Il primo motivo è fondato, mentre il secondo resta assorbito.

5.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « Nella valutazione dell’imponibilità dei contributi pubblici ai fini IVA, ciò che rileva è la funzione del contributo ed in particolare la sua diretta connessione col prezzo dell’operazione; il che accade se esso sia versato all’operatore beneficiato perché questi fornisca un bene o presti un servizio determinati e ne diminuisca proporzionalmente il prezzo » (Cass. n. 35154 del 2021, cit .).

5.3. Orbene, nel caso di specie, la CTR ha implicitamente confermato la sentenza di primo grado, la quale ha riconosciuto l’assoggettabilità ad IVA dei contributi versati dal Comune di RAGIONE_SOCIALE, ma non ha in alcun modo motivato sul punto controverso; in particolare, la CTR non ha chiarito se i contributi pubblici versati siano erogati in stretta connessione con il servizio fornito, sicché la sentenza va cassata in parte qua .

Con il quarto motivo di ricorso principale si deduce violazione dell’art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 10, comma 3, della l. 27

luglio 2000, n. 212 e dell’art. 6, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente confermato l’annullamento RAGIONE_SOCIALE sanzioni.

6.1. Il motivo resta assorbito in ragione dell’accoglimento del primo motivo di ricorso incidentale.

In conclusione, va accolto il quinto motivo di ricorso principale ed il primo motivo di ricorso incidentale, assorbiti il quarto motivo di ricorso principale ed il secondo motivo di ricorso incidentale, rigettati i restanti motivi di ricorso principale; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il quinto motivo di ricorso principale, assorbito il quarto, e il primo motivo di ricorso incidentale, assorbito il secondo; rigetta, per il resto, il ricorso principale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 29/04/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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