Amministratore di fatto: sanzioni e società schermo

La Corte di Cassazione ha stabilito che il principio per cui le sanzioni fiscali sono a carico esclusivo della società non si applica quando questa è una ‘società schermo’, creata artificiosamente dall’amministratore di fatto per scopi illeciti e a proprio vantaggio. In questi casi, la responsabilità per le sanzioni ricade direttamente sulla persona fisica che ha agito come amministratore di fatto. La Corte ha cassato la sentenza di merito che aveva annullato le sanzioni agli amministratori, rinviando per una nuova valutazione dei fatti alla luce di questo principio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Amministratore di fatto: sanzioni personali se la società è uno schermo

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio cruciale in materia di responsabilità fiscale: quando una società è solo un paravento, le sanzioni per le violazioni tributarie colpiscono direttamente l’amministratore di fatto. Questa decisione chiarisce che la protezione offerta dalla personalità giuridica della società viene meno se l’ente è stato creato e gestito al solo scopo di commettere illeciti a vantaggio personale di chi lo governa.

I Fatti del Caso

Il caso ha origine da un ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro la decisione di una Commissione Tributaria Regionale. Quest’ultima aveva annullato gli atti di contestazione di sanzioni emessi nei confronti di due persone, ritenute amministratori di fatto di una società cooperativa. I giudici di secondo grado avevano applicato in modo rigido l’articolo 7 del D.L. n. 269/2003, secondo cui la responsabilità per le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale di società con personalità giuridica è esclusivamente a carico dell’ente stesso. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, sosteneva che tale principio non potesse valere nel caso specifico, poiché la società era stata costituita artificiosamente a soli fini tributari illeciti, agendo come un mero schermo per le attività fraudolente degli amministratori.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame. La Corte ha chiarito che il principio di esclusiva responsabilità della persona giuridica non è assoluto e trova un’importante eccezione nelle ipotesi di società ‘cartiere’ o ‘schermo’.

Le Motivazioni della Cassazione

Il Principio Generale e la sua Eccezione

La Corte ha ribadito che la norma generale (art. 7, D.L. n. 269/2003) prevede che le sanzioni amministrative fiscali siano a carico esclusivo della società. La ratio di questa norma è che, agendo l’amministratore nell’interesse e a beneficio dell’ente, è giusto che sia quest’ultimo a rispondere delle conseguenze sanzionatorie. Tuttavia, questa logica viene meno quando l’amministratore agisce nel proprio esclusivo interesse, usando la società come uno strumento per sottrarsi alle conseguenze dei propri illeciti. In tali circostanze, l’ente non è il beneficiario della violazione, ma una mera fictio, un paravento.

Responsabilità dell’amministratore di fatto in caso di società schermo

La Cassazione ha affermato che, se risulta provato che la società è stata costituita o utilizzata come mero schermo per perseguire fini illeciti personali, la responsabilità per le sanzioni non può essere attribuita all’ente fittizio. Invece, essa deve essere imputata direttamente alla persona fisica che, in qualità di amministratore di fatto, ha ideato e beneficiato della frode. Viene così ripristinata la disciplina generale della responsabilità personale dell’autore della violazione (D.Lgs. n. 472/1997). In questi casi, non vi è distinzione tra trasgressore (l’amministratore) e contribuente (la società), poiché i due soggetti di fatto si identificano.

La Carenza di Indagine nel Giudizio di Merito

Nel caso specifico, la Corte ha rilevato che i giudici di merito avevano omesso di indagare adeguatamente gli elementi fattuali che suggerivano la natura artificiosa della società. L’Agenzia aveva evidenziato, e la stessa sentenza impugnata lo riportava, indizi quali la privazione di una reale struttura organizzativa, la mancanza di autonomia gestionale e l’ingente fuoriuscita di fondi (1.500.000 euro) a probabile beneficio degli amministratori di fatto. La Commissione Tributaria Regionale avrebbe dovuto valutare se tali elementi configurassero la presenza di uno schermo societario, rendendo inapplicabile la norma sulla responsabilità esclusiva dell’ente.

Le Conclusioni

La sentenza rappresenta un importante monito: la personalità giuridica non è uno scudo invalicabile contro la responsabilità fiscale personale. L’amministratore di fatto che utilizza una società come strumento per commettere illeciti tributari a proprio vantaggio non può nascondersi dietro di essa e sarà chiamato a rispondere personalmente delle sanzioni. La Corte ha quindi rinviato il caso al giudice di merito, che dovrà ora riconsiderare la vicenda tenendo conto del principio secondo cui la protezione legale dell’ente cessa laddove inizia l’abuso della sua forma per fini fraudolenti.

Di norma, chi è responsabile per le sanzioni fiscali di una società?
Secondo l’art. 7 del d.l. n. 269/2003, le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica stessa, e non delle persone fisiche che la amministrano.

Cosa accade se la società è stata creata solo come ‘schermo’ per evadere le tasse?
In questo caso, il principio della responsabilità esclusiva della società non si applica. Se viene provato che la società è una costruzione artificiosa (una ‘società schermo’ o ‘cartiera’) utilizzata dall’amministratore per commettere illeciti a proprio esclusivo vantaggio, la responsabilità per le sanzioni ricade direttamente sulla persona fisica autrice della violazione.

L’amministratore di fatto risponde delle sanzioni allo stesso modo di un amministratore di diritto?
Sì, ai fini della responsabilità per le sanzioni in caso di società schermo, non vi è differenza. Se una persona agisce come amministratore di fatto, gestendo la società e beneficiando delle violazioni tributarie commesse attraverso di essa, è considerato l’autore materiale dell’illecito e risponde personalmente delle sanzioni, proprio come farebbe un amministratore regolarmente nominato.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18993 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 18993 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 11/07/2025

Amministratore di fatto-sanzioni

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 9647/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t ., domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato, dalla quale è difesa ope legis ;

– ricorrente –

contro

SPELTA NOME E AVERSANO NOME, rappresentati e difesi dall’avv. NOME COGNOME in forza di procura in calce al controricorso, elettivamente domiciliati in Roma alla INDIRIZZO presso l’avv. NOME COGNOME

– controricorrenti –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 3288/2019 depositata in data 31 luglio 2019, non notificata; udita la relazione della causa svolta nell ‘ udienza pubblica del 2/04/2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME udito il PM, in persona del sostituto Procuratore generale, dott. NOME COGNOME ;

udito l’avv . NOME COGNOME per l’Avvocatura generale dello Stato udito l’avv. NOME COGNOME per i controricorrenti.

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria regionale della Lombardia, accogliendo l’appello proposto da NOME COGNOME e NOME COGNOME contro la sentenza emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Milano, annullava gli atti di contestazione delle sanzioni emessi nei loro confronti quali amministratori di fatto della RAGIONE_SOCIALE; in particolare i giudici del gravame evidenziavano che l’art. 7 d.l. n. 269/2003 conv . con modifiche nella l. n. 326 del 2003 disponeva l’esclusiva responsabilità per le sanzioni a carico della persona giuridica anche quando gestita da un amministratore di fatto, non potendo fondarsi un eventuale concorso di quest’ultimo sul disposto dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 che non può costituire deroga al predetto art. 7, ad esso successivo, come peraltro ribadito in altra controversia tra le stesse parti.
Contro tale decisione propone ricorso l’Agenzia delle Entrate sulla base di tre motivi.

Il contribuente resiste con controricorso, illustrato da successiva memoria.

Il ricorso è stato fissato per l ‘udienza pubblica del 2 aprile 2025, per la quale l’ufficio del PM ha depositato memoria con cui ha chiesto accogliersene i primi due motivi.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la ricorrente Agenzia delle Entrate deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 d.l. n. 269/2003 e degli artt. 9 e 11 d.lgs. n. 472/1997, evidenziando che la disposizione non sia applicabile ai casi, come quello in esame, in cui l’ente societario sia costituito artificiosamente a fini tributari (come emerge dalla pagina 24 del PVC richiamato nell’avviso di accertamento), in quanto essa presuppone che la persona fisica autrice della violazione abbia agito nell’interesse e a beneficio della società amministrata.
Con il secondo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 9 e 11 d.lgs. n. 472 del 1997 e dell’art. 7 d.l. n. 269/2003, evidenziando il contrasto con la giurisprudenza di questa Corte secondo la quale nelle ipotesi in cui la società sia costituita al solo scopo illecito vi sia una identificazione tra amministratore, trasgressore e beneficiario; inoltre, la CTR avrebbe errato nel ritenere inoperante l’art. 9 d.lgs. n. 472 del 1997, in tema di concorso di persone nella violazione.
Con il terzo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 d.l. n. 269 del 2003, degli artt. 9 e 11 d.lgs. n. 472 del 1997, e l’ omesso esame di un fatto controverso e decisivo oggetto di discussione, costituito dai benefici conseguiti dagli amministratori di fatto.

Preliminarmente occorre dichiarare l ‘ inammissibilità della memoria, depositata in data 26 marzo 2025, laddove l’art. 378 c.p.c. prevede, anche nel caso di udienza pubblica, il termine ultimo di gg. 10 dalla stessa, nel caso di specie fissata al 2 aprile 2025 (nella formulazione applicabile ratione temporis , a seguito della modifica di cui all’ art. 3, comma 28, lett. d) del d.lgs. n. 149/2022, applicabile, ai

sensi dell’art. 35, comma 6, d.lgs. n. 149/2022, come modificato dall’art. 1, comma 380, lett. a) della l. n. 197/2022, ai giudizi introdotti con ricorso già notificato alla data dell’1 gennaio 2023, per i quali non è stata ancora fissata udienza o adunanza in camera di consiglio, come nel caso di specie).

Né può comunque essere accolta l’istanza di cessazione della materia del contendere per intervenuta rottamazione delle cartelle, avanzata nella tardiva memoria, alla luce della mancanza di alcuna prova documentale al riguardo nonché delle circostanze che la lite ha ad oggetto atti di contestazione e che in atti non è invero indicata neanche la fonte normativa alla quale far riferimento.

Occorre peraltro dare atto che all’udienza di discussione la parte controricorrente ha chiesto il rigetto del ricorso mentre l’Agenzia delle entrate ha insistito per l’accoglimento, evidenziando che la rottamazione è intervenuta sulle sole iscrizioni a ruolo provvisorie; tardivamente, successivamente alla chiusura dell’udienza, è stata depositata comunicazione dell’Agenzia delle entrate che ribadisce la richiesta di decisione evidenziando che la rottamazione si riferisce ai soli carichi iscritti a ruolo provvisoriamente.
Occorre appena precisare, infine, che il precedente di questa Corte relativo ai medesimi contribuenti citato nel controricorso non appare, in assenza di ogni altro elemento, dirimente, posto che viene espressamente evidenziato dagli stessi trattarsi di un’altra società.

Il primo e il terzo motivo vanno esaminati congiuntamente e sono fondati nei termini che seguono.

I n deroga ai principi della responsabilità personale dell’autore della violazione stabilito dall’art. 2, comma 2, d.lgs. n. 472/1997, l’art. 7, d.l. n. 269/2003, convertito con l. n. 326/2003, ha disposto che «le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società od enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della

persona giuridica», limitando a quest’ultima, anche quando sia gestita da un amministratore di fatto (Cass. n. 25284/2017; Cass. n. 28331/2018; Cass. n. 10975/2019; Cass. n. 29038/2021; Cass. n. 1946/2023; Cass. n. 20697/2024), le sanzioni amministrative tributarie per le violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data di entrata in vigore del decreto-legge.

Questa stessa Corte ha precisato, peraltro, che l’applicazione della norma eccezionale introdotta dall’art. 7 cit. presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell’interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l’autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore; viceversa, qualora risulti che il rappresentante o l’amministratore del la società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l’ente quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, viene meno la ratio che giustif ica l’applicazione dell’art. 7, cit., diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la disciplina generale di cui al d.lgs. n. 472/1997 cosicché la sanzione tributaria pecuniaria colpisce la persona fisica (Cass. n. 12334/2019; Cass. n. 25757/2020; Cass. n. 29038/2021; Cass. n. 10651/2022; Cass. n. 1946/2023).
In questa prospettiva si è pure affermato che il principio ex art. 7 cit. non opera nell’ipotesi di società «cartiera», atteso che, in tal caso, la società è una mera fictio , utilizzata quale schermo per sottrarsi alle

conseguenze degli illeciti tributari commessi a personale vantaggio dell’amministratore di fatto ( Cass. n. 19716/2013; Cass. n. 5924/2017; Cass. n. 10975/2019; Cass. n. 12334/2019; Cass. n. 29038/2021; Cass. n. 36003/2021; Cass. n. 23231/2022; Cass. n. 14364/2022; Cass. n. 1946/2023; Cass. n. 26057/2023).

La qualità di amministratore di fatto di una società non comporta, di per sé, la sua responsabilità per le sanzioni riferibili alla società di capitali, di cui risponde «esclusivamente» l’ente ai sensi dell’art. 7 d.l. n. 269/2003, richiedendosi, secondo tale giurisprudenza, anche la strumentalizzazione dello schema societario per il perseguimento di fini propri ovvero l’artificiosa costituzione della società per fini illeciti e personali, sicché in tali casi non vi è alcuna differenza fra trasgressore e contribuente.
L’orientamento giurisprudenziale in questione è stato peraltro significativamente recepito dal legislatore con la novella operata dall’art. 3, comma 1, del d.lgs. n. 87 del 14 giugno 2024 che, riformando la materia delle sanzioni, ha così statuito sul punto: «Modifiche al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. 1. Al decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all’articolo 2, dopo il comma 2 è inserito il seguente: «2-bis. La sanzione pecuniaria relativa al rapporto tributario proprio di società o enti, con o senza personalità giuridica di cui agli articoli 5 e 73 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, è esclusivamente a carico della società o ente. Resta ferma, nella fase di riscossione, la disciplina sulla responsabilità solidale e sussidiaria prevista dal codice civile per i soggetti privi di personalità giuridica. Se è accertato che la persona giuridica, la società o l’ente privo di personalità giuridica di cui al primo periodo sono fittiziamente costituiti
o interposti, la sanzione è irrogata nei confronti del soggetto che ha agito per loro conto».

Ciò premesso, la difesa erariale ricorrente richiama, sia nel primo che nel terzo motivo, la pagina 24 del PVC, ove era stata evidenziata la natura artificiosa della società; e in effetti sul punto tale assunto trova un riscontro al punto 1 della motivazione (« dall’attività istruttoria effettuata erano emersi elementi che facevano ritenere che la cooperativa fosse priva di una effettiva struttura organizzativa e di una reale autonomia gestionale e fosse stata costituita al solo scopo di attuare una frode fiscale»); e anche la CTR segnala come fosse stato evidenziato che dalla cooperativa erano «fuoriusciti 1.500.000 euro, verosimilmente finiti in tutto o in parte nella disponibilità di coloro che devono ritenersi amministratori di fatto della cooperativa».
Alla luce di tali elementi fattuali, in parte riportati dalla stessa CTR, la sentenza va cassata avendo quest’ultima omesso di indagare se ricorressero le condizioni della presenza di un mero schermo societario creato artificiosamente e se ciò consentisse, in base alla citata giurisprudenza, di ritenere inapplicabile la previsione dell’art. 7 d.lgs. n. 296/2003.

4. Il ricorso va quindi accolto, nel primo e terzo motivo, assorbito il secondo; la sentenza va cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che, oltre a quanto evidenziato dalle parti nelle memorie tardive in questa sede circa un’ eventuale rottamazione parziale, esaminerà la lite alla luce dei predetti principi; alla stessa è demandato di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo e il terzo motivo del ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti,

rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma in data 2 aprile 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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