Amministratore di fatto: responsabilità per debiti fiscali

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 3126/2024, ha confermato la responsabilità personale di un contribuente, qualificato come amministratore di fatto di un consorzio di cooperative fittizie, per l’omesso versamento delle ritenute fiscali. La Corte ha stabilito che la prova del ruolo di amministratore di fatto può essere fornita tramite presunzioni gravi, precise e concordanti, come le dichiarazioni dei lavoratori e la struttura societaria anomala, invertendo così l’onere della prova a carico del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

L’Amministratore di Fatto Risponde dei Debiti Fiscali: La Prova per Presunzioni

La figura dell’amministratore di fatto è da tempo al centro di complesse questioni legali, specialmente in ambito tributario. Chi gestisce una società senza una carica formale può essere ritenuto responsabile per i debiti fiscali dell’ente? La Corte di Cassazione, con la recente ordinanza n. 3126 del 2024, torna sul tema, confermando che la responsabilità personale è una conseguenza concreta quando il ruolo gestorio occulto viene provato, anche tramite presunzioni. Questo caso offre spunti cruciali su come l’amministrazione finanziaria possa ricostruire la realtà effettiva dietro schermi societari fittizi.

I Fatti di Causa: Un Consorzio di Cooperative Fittizie

Il caso trae origine da una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza nei confronti di un consorzio di cooperative. Le indagini avevano rivelato che diverse società cooperative consorziate erano, in realtà, entità fittizie, create al solo scopo di interporsi tra il vero datore di lavoro e i lavoratori. Queste cooperative omettevano sistematicamente di dichiarare e versare le ritenute fiscali sugli stipendi dei soci-lavoratori.

L’Agenzia delle Entrate, sulla base delle risultanze della verifica, ha notificato un avviso di accertamento non solo alle società, ma anche personalmente a un soggetto ritenuto il vero dominus dell’intero gruppo. Secondo l’accusa, quest’ultimo era il reale datore di lavoro, nonché l’amministratore di fatto e liquidatore occulto delle cooperative. Il contribuente ha impugnato l’atto, sostenendo la mancanza di prove sul suo ruolo effettivo, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno respinto i suoi ricorsi, confermando la validità dell’accertamento.

La Posizione del Contribuente e i Motivi del Ricorso in Cassazione

Arrivato dinanzi alla Corte di Cassazione, il contribuente ha basato la sua difesa su due motivi principali:
1. La violazione delle norme sulla responsabilità dei liquidatori, sostenendo che l’Agenzia non avesse provato la sua “colpa” nel mancato pagamento delle imposte.
2. La violazione del principio dell’onere della prova (art. 2697 c.c.), affermando che non vi fosse alcuna prova concreta del suo ruolo di “datore di lavoro di fatto”, presupposto necessario per la pretesa fiscale.

Le Motivazioni: La Forza delle Presunzioni nell’accertamento dell’amministratore di fatto

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, ritenendolo in parte inammissibile e in parte infondato. La decisione si fonda su un principio cardine del diritto tributario: la possibilità di provare un fatto attraverso presunzioni, purché queste siano “gravi, precise e concordanti”, come previsto dall’art. 37 del D.P.R. 600/1973.

I giudici di legittimità hanno avallato la ricostruzione operata dalla Commissione Tributaria Regionale, che aveva basato la propria decisione su una serie di elementi convergenti emersi durante la verifica fiscale:
* Struttura societaria anomala: Le cooperative erano state costituite quasi tutte nello stesso giorno e liquidate contemporaneamente.
* Minima partecipazione dei dirigenti formali: I dirigenti ufficiali delle società avevano un ruolo del tutto marginale nella vita aziendale.
* Gestione centralizzata: Tutte le società si avvalevano dello stesso commercialista e dello stesso liquidatore.
* Unico cliente: L’attività delle cooperative era svolta esclusivamente a favore della società capofila del consorzio.
* Mancanza di contabilità: I documenti contabili della società principale non sono mai stati reperiti.

Questi elementi, considerati nel loro insieme, hanno permesso di delineare un quadro probatorio solido, sufficiente a dimostrare la natura fittizia delle cooperative e il ruolo centrale del ricorrente come vero gestore. La Corte ha inoltre richiamato un proprio precedente (Cass. n. 36003/2021), secondo cui, in casi di società “cartiere”, si può presumere che l’amministratore di fatto abbia direttamente incamerato i proventi dell’evasione. Di conseguenza, spetta a lui fornire la prova contraria, dimostrando di non aver avuto alcun ruolo nella gestione illecita.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

L’ordinanza in commento ribadisce un principio di fondamentale importanza pratica: la realtà economica e sostanziale prevale sempre sulla forma giuridica. Chiunque eserciti di fatto poteri gestionali all’interno di una società, anche senza una carica formale, si espone a una responsabilità personale per i debiti fiscali dell’ente, soprattutto in contesti di evasione.

Per l’Amministrazione Finanziaria, questa pronuncia conferma l’efficacia dello strumento presuntivo per smascherare schemi fraudolenti e individuare i reali responsabili. Per i contribuenti, invece, emerge chiaramente che contestare un accertamento basato su un solido quadro indiziario richiede la fornitura di prove concrete e contrarie, non essendo sufficiente una mera negazione del proprio coinvolgimento.

Chi è considerato ‘amministratore di fatto’ ai fini fiscali?
È colui che, pur senza una nomina ufficiale, esercita in modo continuativo e significativo i poteri di gestione e direzione di una società, prendendo le decisioni strategiche e operative. La sua identificazione si basa sulla sostanza dei poteri esercitati e non sulla forma giuridica della carica.

Come può l’Agenzia delle Entrate provare il ruolo di un amministratore di fatto?
L’Agenzia può utilizzare prove presuntive, ossia un insieme di indizi gravi, precisi e concordanti. Nel caso esaminato, elementi come la costituzione simultanea di più società, la gestione centralizzata, le dichiarazioni dei lavoratori e la struttura anomala del gruppo sono stati ritenuti sufficienti a provare il ruolo di dominus occulto.

L’amministratore di fatto risponde personalmente dei debiti fiscali della società?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, una volta provato il suo ruolo gestorio in uno schema evasivo (ad esempio, tramite società fittizie), l’amministratore di fatto può essere ritenuto personalmente responsabile per l’omesso versamento delle imposte, come le ritenute sui redditi dei lavoratori. Spetta a lui, a quel punto, fornire la prova contraria per liberarsi dalla responsabilità.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3126 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3126 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 02/02/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

COGNOME NOME , rappresentato e difeso, giusta procura speciale stesa su foglio allegato al ricorso, dall’AVV_NOTAIO che ha indicato recapito EMAIL, ed elettivamente domiciliato presso lo studio del difensore, alla INDIRIZZO in Roma;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-controricorrente –

avverso

la sentenza n. 4019, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio il 13.5.2021, e pubblicata il 14.9.2021; ascoltata la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME; la Corte osserva:

Fatti di causa

Oggetto: Irpef 2014 –RAGIONE_SOCIALE – Omessa dichiarazione dei redditi -Retribuzioni dei lavoratori – Omesso versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute – Amministratore e liquidatore occulto -Responsabilità – Condizioni.

La Guardia di Finanza concludeva nell’anno 2016, con la redazione e consegna di Processo Verbale di Costatazione (PVC) una verifica fiscale nei confronti di RAGIONE_SOCIALE, in relazione agli anni dal 2011 al 2015. A tutte le RAGIONE_SOCIALE consorziate erano contestati inadempimenti fiscali, in particolare l’omessa dichiarazione e versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute operate sugli emolumenti corrisposti ai soci, di fatto lavoratori, che ‘ricevevano mensilmente la busta paga (PVC foglio 65 …)’ (controric., p. 2).
La società RAGIONE_SOCIALE, cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese nel 2015 (ric., p. 7), riceveva la notificazione da parte dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE dell’avviso di accertamento, avente ad oggetto l’anno 2014, mediante il quale si contestava il debito tributario dipendente dal mancato versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute operate per oneri previdenziali ed assicurativi. L’avviso di accertamento per i medesimi debiti tributari, che assumeva il n. NUMERO_DOCUMENTO, così come numerosi altri relativi a diverse RAGIONE_SOCIALE consorziate, erano notificati anche a COGNOME NOME, ritenuto amministratore e poi liquidatore, di fatto, della società cooperativa e, in definitiva, il vero datore di lavoro.
Nella ricostruzione della Guardia RAGIONE_SOCIALE Finanza prima, e dell’Amministrazione finanziaria poi, le società RAGIONE_SOCIALE erano solo dei meri schermi interposti tra il datore di lavoro, NOME COGNOME, ed i lavoratori. Le società servivano per disporre di un centro di imputazione RAGIONE_SOCIALE prestazioni erogate, ed unico utilizzatore RAGIONE_SOCIALE attività formalmente svolte dalle imprese consorziate rimaneva COGNOME NOME.

Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento notificatogli a titolo personale, innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Viterbo, proponendo plurime censure, formali e sostanziali. Per quanto ancora d’interesse lamentava, tra l’altro, l’insussistenza del presupposto impositivo, specie per non essere

stato provato il ruolo da lui svolto nell’ambito del RAGIONE_SOCIALE. La CTP riteneva infondati gli argomenti proposti dal contribuente e rigettava il suo ricorso.

NOME COGNOME spiegava appello avverso la pronuncia sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, rinnovando le proprie censure. La CTR rigettava l’impugnativa, confermando la piena validità ed efficacia dell’avviso di accertamento.

Ha proposto ricorso per Cassazione il contribuente, affidandosi a due motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

Ragioni della decisione

Con il suo primo strumento di impugnazione, indicato come proposto ai sensi dell’art. ‘360, c. 1, n. 3. Omessa motivazione’ (ric., p. 7), il ricorrente contesta che ‘il Collegio di gravame non ha inteso motivare circa la sollevata violazione della disposizione di cui all’art. 28, D.Lgs. 175/2014’ ( ibidem ).

Mediante il secondo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente critica la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., per non avere la CTR rilevato il difetto del presupposto impositivo, perché ‘non sussiste la prova del fatto che il Sig. COGNOME abbia ricoperto la carica di ‘datore di lavoro di fatto’, unica e necessaria per poter procedere con la richiesta avanzata con l’avviso di accertamento. Né la motivazione apparente riportata nella sentenza oggetto di disamina può colmare il vuoto probatorio contestato’ (ric., p. 14).
Con il primo mezzo di impugnazione il ricorrente censura la violazione dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014. In realtà non risulta agevole comprendere quale tipo di contestazione sia avanzata, perché il contribuente opera riferimento all’art. ‘360, c. 1, n. 3’, evidentemente del codice di procedura civile, e quindi

mostra in tal modo di voler proporre una questione di violazione di legge. Subito dopo, però, aggiunge ‘Omessa motivazione’, contestazione che dovrebbe essere riferibile ad un vizio di nullità della sentenza a causa di una omessa pronuncia (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.), o ad un vizio di omessa motivazione su un fatto controverso (art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ.).

Anche il riferimento alla norma richiamata risulta incompleto, perché l’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014 si compone di numerosi commi che disciplinano istituti diversi. Verosimilmente il contribuente intende operare riferimento al comma cinque dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014, norma che dispone: ‘ 5. All’articolo 36 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, sono apportate le seguenti modificazioni:

il comma primo è sostituito dal seguente: «I liquidatori dei soggetti all’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti. »
3.1. La tesi proposta dall’Amministrazione finanziaria nell’avviso di accertamento è che NOME COGNOME fosse il factotum RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE consorziate, rivestendo pertanto, di fatto, le cariche di socio, amministratore e poi liquidatore, tematica su cui occorrerà tornare esaminando il secondo motivo di impugnazione.

La tesi del ricorrente è che ai sensi dell’art. 2495 cod. civ. i creditori sociali, tra cui il Fisco, possono agire nei confronti dei soci della estinta società di capitali sino alla concorrenza di quanto

questi ultimi hanno riscosso in base al bilancio finale di liquidazione ‘e possono agire anche nei confronti del liquidatore se il mancato pagamento è dipeso da colpa di costui’ (ric., p. 7, evidenza aggiunta).

3.2. Afferma il ricorrente che ‘l’RAGIONE_SOCIALE non ha fornito prova alcuna circa la colpa del ‘liquidatore di fatto’ per il mancato pagamento RAGIONE_SOCIALE ritenute asseritamente non versate dalla compagine. Sul punto, nonostante la sollevata eccezione sia in primo che in secondo grado, il Collegio non ha inteso motivare’ (ric., p. 9).

3.3. La critica, come proposta, risulta inammissibile. Il ricorrente, infatti, non provvede a riportare quando abbia tempestivamente proposto la propria contestazione, e mediante quale formula, nel corso dei gradi di merito del giudizio, e neppure ha cura di indicare come l’abbia diligentemente coltivata, in modo di consentire a questa Corte di legittimità di provvedere al controllo che le compete circa la tempestività e congruità RAGIONE_SOCIALE critiche proposte dalla parte, prima ancora di provvedere a valutarne la decisività.
3.3.1. La contestazione è comunque infondata. Sostiene il ricorrente che ‘in base all’art. 2697 c.c., incombe sul creditore che agisce in giudizio l’onere della prova della distribuzione dell’attivo e della riscossione di quote RAGIONE_SOCIALE stesso da parte del socio nei cui confronti agisce’ (ric., p. 10). Il contribuente trascura, però, di tener conto della peculiarità della materia e del processo tributario, avendo questa Corte regolatrice recentemente avuto modo di ribadire che ‘in materia di accertamento tributario, può ritenersi, in via presuntiva e secondo l'”id quod plerumque accidit”, che l’amministratore di fatto di una società “cartiera” abbia direttamente incamerato i proventi dell’evasione fiscale addebitabile all’ente, anche in assenza di evidenze contabili
dell’evasione, sicché spetta all’amministratore stesso fornire la prova contraria’, Cass. sez. V, 22.11.2021, n. 36003.

Il primo mezzo di impugnazione risulta pertanto inammissibile ed è comunque infondato.

Con il secondo strumento di ricorso il contribuente critica la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice dell’appello, per aver trascurato che non risulta integrato, nel caso di specie, il presupposto impositivo, perché non vi è prova, neppure presuntiva, del ruolo svolto da NOME COGNOME nell’ambito del RAGIONE_SOCIALE, tra cui la RAGIONE_SOCIALE, resesi responsabile dell’omesso versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute operate sulle retribuzioni corrisposte ai lavoratori.

4.1. Anche a questo proposito devono rilevarsi difetti di contestazione in alcune RAGIONE_SOCIALE critiche proposte dal ricorrente, che risultano perciò inammissibili. Sostiene il contribuente che ‘preme sottolineare come già nel corso del primo grado la difesa del ricorrente aveva sollevato eccezioni circa la assenza di prova circa la presunzione della qualifica del Sig. COGNOME di amministratore e di liquidatore di fatto della cooperativa sottoposta ad accertamento’ (ric., p. 13). Deve allora confermarsi che è onere del ricorrente, nel giudizio di cassazione, aver cura di riportare quando abbia tempestivamente proposto la propria contestazione, e mediante quale formula, oltre ad indicare come l’abbia diligentemente coltivata, in modo di consentire a questa Corte di legittimità di provvedere al controllo che le compete circa la tempestività e congruità RAGIONE_SOCIALE critiche proposte dalle parti, prima ancora di provvedere a valutarne la decisività.
Tanto premesso, la CTR scrive che ‘dalle plurime dichiarazioni rese ai verbalizzanti e puntualmente riportate nel PVC, risulta che i soci RAGIONE_SOCIALE varie RAGIONE_SOCIALE consorziate nella RAGIONE_SOCIALE, non partecipavano affatto alla vita RAGIONE_SOCIALE rispettive società, limitandosi a svolgere

esclusivamente mansioni lavorative (prevalentemente quelle di autista); tale conclusione è avvalorata dalla circostanza che i medesimi ricevevano mensilmente la propria busta paga. In secondo luogo, è emerso che le società RAGIONE_SOCIALE così consorziate espletavano la propria attività esclusivamente per la citata RAGIONE_SOCIALE. Infine, risultano accertati i seguenti elementi: a) i dirigenti RAGIONE_SOCIALE società consorziate hanno partecipato in misura assolutamente minimale all’attività RAGIONE_SOCIALE rispettive società; b) i dirigenti RAGIONE_SOCIALE società consorziate hanno svolto una pregressa attività di autista alle dipendenze dell’attuale appellante; c) le società consorziate sono state quasi tutte costituite nel medesimo giorno e liquidate contemporaneamente; d) le società consorziate hanno tutte utilizzato i servizi di un unico commercialista e di un unico liquidatore, e) diversi dirigenti RAGIONE_SOCIALE società consorziate sono stati assunti, dopo la liquidazione, in altre società comunque riconducibili all’attuale appellante; f) non sono stati reperiti i documenti contabili della società RAGIONE_SOCIALE che non risultano neanche in possesso della liquidatrice. Tali elementi rappresentano presunzioni gravi, precise e concordanti ai sensi dell’art. 37 D.P.R. 600/1973, che fanno ritenere la natura fittizia RAGIONE_SOCIALE società consorziate, costituite al solo fine di consentire al contribuente di scaricare sulle società fittizie il costo del lavoro oltre che emettere la dichiarazione e il versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute operate sui loro emolumenti. Dai medesimi elementi risulta la prova della natura di effettivo datore di lavoro da attribuire al contribuente, il quale è stato amministratore unico della RAGIONE_SOCIALE fino alla sua liquidazione’ (sent. CTR, p. III s.).
5.1. Pertanto, il giudice dell’appello ha ritenuto provata la responsabilità fiscale del ricorrente sul fondamento RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni rese dai lavoratori e dei numerosi elementi raccolti per affermare la fittizia costituzione ed attività RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, di fatto gestite esclusivamente da NOME COGNOME. Il ricorrente non si

confronta con la pronuncia adottata dalla CTR non ne confuta il fondamento. Continua a riproporre le proprie tesi senza tener conto della decisione impugnata, non illustra perché le valutazioni espresse dal giudice di secondo grado dovrebbero ritenersi errate, riproponendo piuttosto il proprio parere su quale avrebbe dovuto essere l’oggetto della prova da parte dell’Amministrazione finanziaria (ric., p. 14).

5.2. Non solo, risulta in tal senso anche possibile integrare la motivazione adottata dalla CTR. Nel caso di specie, infatti, il PVC e quindi l’avviso di accertamento, non ricercano il proprio fondamento, ai fini della definizione del reale ruolo rivestito da NOME COGNOME nell’ambito del gruppo di RAGIONE_SOCIALE, soltanto negli elementi valorizzati dal giudice dell’appello.

A tacer d’altro l’RAGIONE_SOCIALE ha sottolineato nel suo controricorso che ‘le ritenute non dichiarate (e non versate) venivano desunte dagli appositi prospetti del costo mensile del personale facente capo alla rispettiva ‘cooperativa’ consegnati dallo stesso Sig. COGNOME NOME ai verificatori su specifico invito dei medesimi (PVC foglio 68): la qual cosa, oltretutto, costituiva un ulteriore elemento a riscontro della qualità di effettivo datore di lavoro in capo al Sig. COGNOME‘ (controric. p. 4). Si tratta di circostanze non contestate dal ricorrente, che costituiscono ulteriore riscontro del ruolo da lui svolto nel RAGIONE_SOCIALE.
Il secondo motivo di ricorso risulta pertanto in parte inammissibile, e per il resto è infondato.

In definitiva il ricorso introdotto da NOME COGNOME risulta infondato e deve essere rigettato, confermandosi pertanto l’orientamento espresso, tra le altre, con le decisioni n. 8425, 8404, 8427, 8416, 8077, 15084, 15085, 15179 e 15198 del 2023, intervenute tra le stesse parti ed aventi analogo oggetto.

Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura RAGIONE_SOCIALE questioni affrontate e del valore della causa.

7.1. Risultano integrati i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, del c.d. doppio contributo.

La Corte,

P.Q.M .

rigetta il ricorso proposto da COGNOME NOME , che condanna al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, e le liquida in complessivi Euro 2.300,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 bis , se dovuto.

Così deciso in Roma, il 25.1.2024.

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