Amministratore di fatto: responsabilità per debiti

La Corte di Cassazione ha confermato la responsabilità fiscale personale di un amministratore di fatto per i debiti di una cooperativa, ritenuta uno schermo fittizio. Secondo la Corte, in presenza di un’evasione fiscale strutturata tramite società ‘cartiere’, si presume che l’amministratore di fatto abbia incamerato i proventi illeciti. Spetta quindi a lui, e non al Fisco, fornire la prova contraria. L’ordinanza sottolinea come l’intero impianto probatorio, basato sugli accertamenti della Guardia di Finanza, fosse sufficiente a dimostrare il suo ruolo di dominus e reale datore di lavoro.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Amministratore di Fatto: La Cassazione Conferma la Responsabilità Personale per i Debiti Fiscali

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale in materia di responsabilità fiscale: l’amministratore di fatto di una società, specialmente se utilizzata come schermo per fini illeciti, risponde personalmente dei debiti tributari accumulati. Questa pronuncia chiarisce come, in contesti di evasione fiscale strutturata, l’onere di dimostrare la propria estraneità ai guadagni illeciti ricada direttamente su chi ha gestito l’impresa nell’ombra, e non sull’Amministrazione finanziaria.

I Fatti: Una Rete di Cooperative Fittizie

Il caso nasce da una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza nei confronti di un consorzio di cooperative. Gli accertamenti avevano rivelato una realtà complessa: le cooperative consorziate, tra cui quella al centro della vicenda, erano mere entità di facciata, create al solo scopo di beneficiare indebitamente di agevolazioni fiscali e previdenziali. Queste società erano prive di una reale struttura organizzativa, non avevano rapporti bancari propri e i loro soci-lavoratori, formalmente dipendenti, ricevevano in realtà stipendio e direttive da un’unica figura: un imprenditore che agiva come vero dominus dell’intera organizzazione. A seguito di tali risultanze, l’Amministrazione finanziaria aveva notificato un avviso di accertamento direttamente a quest’ultimo, ritenendolo responsabile in solido per l’omesso versamento delle ritenute fiscali sui redditi da lavoro dipendente.

L’Iter Giudiziario e la Difesa del Contribuente

L’imprenditore ha impugnato l’atto impositivo sostenendo, in sintesi, la mancanza di prove sul suo ruolo di “datore di lavoro di fatto” e violazioni procedurali. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno respinto le sue doglianze, confermando la piena validità dell’accertamento. Secondo i giudici di merito, le prove raccolte nel Processo Verbale di Costatazione (PVC) della Guardia di Finanza erano schiaccianti nel dimostrare l’esistenza di un’interposizione fittizia di manodopera, dove l’imprenditore era l’unico e reale utilizzatore delle prestazioni lavorative.

La Responsabilità dell’Amministratore di Fatto secondo la Cassazione

Giunto dinanzi alla Corte di Cassazione, il contribuente ha insistito sulla violazione delle norme sull’onere della prova, sostenendo che spettasse al Fisco dimostrare il suo coinvolgimento e la sua colpa. La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso, definendolo in parte inammissibile e in parte infondato. I giudici hanno chiarito che, di fronte a una società “cartiera” utilizzata per l’evasione, si applica una presunzione: l’amministratore di fatto si presume essere il percettore diretto dei proventi illeciti. Questa presunzione inverte l’onere della prova.

L’Inversione dell’Onere della Prova

Il punto cruciale della decisione risiede proprio nella gestione dell’onere probatorio. La Cassazione, richiamando un suo precedente consolidato (sentenza n. 36003/2021), ha stabilito che in materia di accertamento tributario, si può ritenere, secondo l'”id quod plerumque accidit” (ciò che accade di solito), che l’amministratore di fatto di una società schermo abbia direttamente incamerato i proventi dell’evasione fiscale. Di conseguenza, non è l’Agenzia delle Entrate a dover provare dove sono finiti i soldi, ma è l’amministratore stesso a dover fornire la “prova contraria”, dimostrando di non aver tratto alcun beneficio personale dall’operazione illecita.

Il ruolo del Processo Verbale di Costatazione

La Corte ha inoltre valorizzato gli elementi raccolti nel PVC, che descrivevano una situazione inequivocabile: le cooperative non avevano autonomia, i lavoratori ricevevano ordini e stipendio dall’imprenditore e quest’ultimo gestiva tutta la documentazione contabile e fiscale. Questi elementi, uniti alle testimonianze dei lavoratori, costituivano un quadro probatorio solido e sufficiente a fondare la responsabilità personale del ricorrente.

le motivazioni

La Corte ha ritenuto i motivi del ricorso inammissibili e infondati. Inammissibili perché il ricorrente non aveva adeguatamente specificato come e quando avesse sollevato le sue eccezioni nei gradi di merito. Infondati perché la decisione della Commissione Tributaria Regionale era logicamente e giuridicamente ben motivata, basandosi su un’analisi dettagliata degli elementi probatori che dimostravano in modo inequivocabile il ruolo del contribuente quale effettivo datore di lavoro e dominus dell’organizzazione fittizia. La Cassazione ha sottolineato come il ricorrente si fosse limitato a riproporre le proprie tesi senza confrontarsi criticamente con le ragioni della sentenza impugnata, ignorando il principio consolidato sull’inversione dell’onere della prova in casi di società schermo.

le conclusioni

L’ordinanza consolida un orientamento giurisprudenziale di estrema importanza per la lotta all’evasione fiscale attuata tramite schermi societari. Chi gestisce di fatto un’impresa, pur non figurando in alcun ruolo ufficiale, non può nascondersi dietro la personalità giuridica della società per sfuggire alle proprie responsabilità. La figura dell’amministratore di fatto viene attratta direttamente nella sfera della responsabilità tributaria, con l’onere di dimostrare la propria buona fede, un compito arduo quando le prove indicano un coinvolgimento diretto nella gestione di un sistema fraudolento. La decisione rappresenta un serio monito per chiunque utilizzi strutture societarie fittizie per eludere gli obblighi fiscali.

Chi è considerato ‘amministratore di fatto’ e quali sono le sue responsabilità fiscali?
È la persona che, pur senza una nomina formale, esercita in concreto i poteri di gestione di una società. Secondo la Cassazione, quando la società è uno schermo fittizio usato per l’evasione, l’amministratore di fatto risponde personalmente e in solido dei debiti tributari, come l’omesso versamento delle ritenute, perché si presume sia il reale beneficiario dei proventi illeciti.

In caso di società fittizie, chi deve provare la destinazione dei profitti derivanti dall’evasione fiscale?
La Corte di Cassazione stabilisce che l’onere della prova si inverte. Non è l’Amministrazione finanziaria a dover dimostrare dove sono finiti i profitti dell’evasione, ma è l’amministratore di fatto che deve fornire la prova contraria, ossia dimostrare di non aver incamerato personalmente tali somme.

Quale valore probatorio ha il Processo Verbale di Costatazione (PVC) nel dimostrare l’esistenza di un amministratore di fatto?
Il PVC redatto dalla Guardia di Finanza ha un forte valore probatorio. Gli elementi in esso contenuti, come la gestione centralizzata dei pagamenti, la mancanza di autonomia delle società, le direttive impartite ai lavoratori e le testimonianze raccolte, costituiscono prove sufficienti a dimostrare chi sia il reale gestore (amministratore di fatto) e a fondare la sua responsabilità fiscale personale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3133 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3133 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 02/02/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

COGNOME NOME , rappresentato e difeso, giusta procura stesa su foglio allegato al ricorso, dall’AVV_NOTAIO, che ha indicato recapito EMAIL, ed elettivamente domiciliato presso lo studio del difensore, alla INDIRIZZO in Roma;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE ;

– intimata –

avverso

la sentenza n. 3376, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio il 5.7.2021, e pubblicata il 6.7.2021; ascoltata la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME; la Corte osserva:

Fatti di causa

La Guardia di Finanza concludeva nell’anno 2016, con la redazione e consegna di Processo Verbale di Costatazione (PVC) una verifica fiscale nei confronti di RAGIONE_SOCIALE A tutte le RAGIONE_SOCIALE consorziate erano

Oggetto: Irpef 2014 – RAGIONE_SOCIALE – Omessa dichiarazione dei redditi – Retribuzioni dei lavoratori – Omesso versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute – Amministratore e liquidatore occulto – Responsabilità – Condizioni.

contestati inadempimenti fiscali, in particolare l’omessa dichiarazione e versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute operate sugli emolumenti corrisposti ai dipendenti, con responsabilità solidale anche del ricorrente COGNOME NOME, nella sua qualità di datore di lavoro di fatto della RAGIONE_SOCIALE.

La RAGIONE_SOCIALE, cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese nel 2015 (ric., p. 7), riceveva la notificazione da parte dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE dell’avviso di accertamento, avente ad oggetto l’anno 2014, mediante il quale si contestava il debito tributario dipendente dal mancato versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute operate per oneri previdenziali ed assicurativi. L’avviso di accertamento per i medesimi debiti tributari, che assumeva il n. NUMERO_DOCUMENTO, così come numerosi altri relativi a diverse RAGIONE_SOCIALE consorziate, erano notificati anche a COGNOME NOME, ritenuto amministratore e poi liquidatore, di fatto, della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e, in definitiva, il vero datore di lavoro.
Nella ricostruzione della Guardia RAGIONE_SOCIALE Finanza prima, e dell’Amministrazione finanziaria poi, le RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE erano solo dei meri schermi interposti tra il datore di lavoro, NOME COGNOME, ed i lavoratori. Le RAGIONE_SOCIALE servivano per disporre di un centro di imputazione RAGIONE_SOCIALE prestazioni erogate, ed unico utilizzatore RAGIONE_SOCIALE attività formalmente svolte dalle RAGIONE_SOCIALE consorziate rimaneva COGNOME NOME.

Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento notificatogli a titolo personale, innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Viterbo, proponendo plurime censure, formali e sostanziali. Per quanto ancora d’interesse lamentava, tra l’altro, l’insussistenza del presupposto impositivo, specie per non essere stato provato il ruolo da lui svolto nell’ambito del RAGIONE_SOCIALE. La CTP riteneva infondati gli argomenti proposti dal contribuente e rigettava il suo ricorso.
NOME COGNOME spiegava appello avverso la pronuncia sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, rinnovando le proprie censure. La CTR respingeva l’impugnativa, confermando la piena validità ed efficacia dell’avviso di accertamento.

Ha proposto ricorso per Cassazione il contribuente, affidandosi a due motivi di impugnazione. L’RAGIONE_SOCIALE ha ricevuto la notifica del ricorso a mezzo EMAIL, in data 21.1.2022, ma non ha svolto difese nel giudizio di legittimità.

Ragioni della decisione

Con il suo primo strumento di impugnazione, indicato come proposto ai sensi dell’art. ‘360, c. 1, n. 3. Omessa motivazione’ (ric., p. 6), il ricorrente contesta che ‘il Collegio di gravame non ha inteso motivare circa la sollevata violazione della disposizione di cui all’art. 28, D.Lgs. 175/2014’ (ric., p. 6 s.).

Mediante il secondo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente critica la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., per non avere la CTR rilevato il difetto del presupposto impositivo, perché ‘non sussiste la prova del fatto che il Sig. COGNOME abbia ricoperto la carica di ‘datore di lavoro di fatto’, unica e necessaria per poter procedere con la richiesta avanzata con l’avviso di accertamento. Né la motivazione apparente riportata nella sentenza oggetto di disamina può colmare il vuoto probatorio contestato’ (ric., p. 13).
Con il primo mezzo di impugnazione il ricorrente censura la violazione dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014. In realtà non risulta agevole comprendere quale tipo di contestazione sia avanzata, perché il contribuente opera riferimento all’art. ‘360, c. 1, n. 3’, evidentemente del codice di procedura civile, e quindi mostra in tal modo di voler proporre una questione di violazione di legge. Subito dopo, però, aggiunge ‘Omessa motivazione’,

contestazione che dovrebbe essere riferibile ad un vizio di nullità della sentenza a causa di una omessa pronuncia (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.), o ad un vizio di omessa motivazione su un fatto controverso (art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ.).

Anche il riferimento alla norma richiamata risulta incompleto, perché l’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014 si compone di numerosi commi che disciplinano istituti diversi. Verosimilmente il contribuente intende operare riferimento al comma cinque dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014, norma che dispone: ‘ 5. All’articolo 36 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, sono apportate le seguenti modificazioni:

il comma primo è sostituito dal seguente: «I liquidatori dei soggetti all’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti. »
3.1. La tesi proposta dall’Amministrazione finanziaria nell’avviso di accertamento è che NOME COGNOME fosse il factotum RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE consorziate, rivestendo pertanto, di fatto, le cariche di socio, amministratore e poi liquidatore, tematica su cui occorrerà tornare esaminando il secondo motivo di impugnazione.

La tesi del ricorrente è che ai sensi dell’art. 2495 cod. civ. i creditori sociali, tra cui il Fisco, possono agire nei confronti dei soci della estinta RAGIONE_SOCIALE di capitali sino alla concorrenza di quanto questi ultimi hanno riscosso in base al bilancio finale di liquidazione ‘e possono agire anche nei confronti del liquidatore se il mancato

pagamento è dipeso da colpa di costui’ (ric., p. 7, evidenza aggiunta).

3.2. Afferma il ricorrente che ‘l’RAGIONE_SOCIALE non ha fornito prova alcuna circa la colpa del ‘liquidatore di fatto’ per il mancato pagamento RAGIONE_SOCIALE ritenute asseritamente non versate dalla compagine. Sul punto, nonostante la sollevata eccezione sia in primo che in secondo grado, il Collegio non ha inteso motivare’ (ric., p. 9).

3.3. La critica, come proposta, risulta inammissibile. Il ricorrente, infatti, non provvede a riportare quando abbia tempestivamente proposto la propria contestazione, e mediante quale formula, nel corso dei gradi di merito del giudizio, e neppure ha cura di indicare come l’abbia diligentemente coltivata, in modo di consentire a questa Corte di legittimità di procedere al controllo che le compete circa la tempestività e congruità RAGIONE_SOCIALE critiche proposte dalla parte, prima ancora di provvedere a valutarne la decisività.
3.3.1. La contestazione è comunque infondata. Sostiene il ricorrente che ‘in base all’art. 2697 c.c., incombe sul creditore che agisce in giudizio l’onere della prova della distribuzione dell’attivo e della riscossione di quote dello stesso da parte del socio nei cui confronti agisce’ (ric., p. 10). Trascura però, il contribuente, di tener conto della peculiarità della materia e del processo tributario, avendo questa Corte regolatrice recentemente avuto modo di ribadire che ‘in materia di accertamento tributario, può ritenersi, in via presuntiva e secondo l’ id quod plerumque accidit , che l’amministratore di fatto di una RAGIONE_SOCIALE “cartiera” abbia direttamente incamerato i proventi dell’evasione fiscale addebitabile all’ente, anche in assenza di evidenze contabili dell’evasione, sicché spetta all’amministratore stesso fornire la prova contraria’, Cass. sez. V, 22.11.2021, n. 36003.
Il primo mezzo di impugnazione risulta pertanto inammissibile ed è comunque infondato.

Con il secondo strumento di ricorso il contribuente critica la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice dell’appello, per aver trascurato che non risulta integrato, nel caso di specie, il presupposto impositivo, perché non vi è prova, neppure presuntiva, del ruolo svolto da NOME COGNOME nell’ambito del consorzio RAGIONE_SOCIALE, tra cui la RAGIONE_SOCIALE, resesi responsabile dell’omesso versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute operate sulle retribuzioni corrisposte ai lavoratori.

4.1. Anche a questo proposito devono rilevarsi difetti di contestazione in alcune RAGIONE_SOCIALE critiche proposte dal ricorrente, che risultano perciò inammissibili. Sostiene il contribuente che ‘preme sottolineare come già nel corso del primo grado la difesa del ricorrente aveva sollevato eccezioni circa la assenza di prova circa la presunzione della qualifica del Sig. COGNOME di amministratore e di liquidatore di fatto della RAGIONE_SOCIALE sottoposta ad accertamento’ (ric., p. 11). Deve allora confermarsi che è onere del ricorrente, nel giudizio di cassazione, aver cura di riportare quando abbia tempestivamente proposto la propria contestazione nei gradi di merito, e mediante quale formula, oltre ad indicare come l’abbia diligentemente coltivata, in modo di consentire a questa Corte di legittimità di provvedere al controllo che le compete circa la tempestività e congruità RAGIONE_SOCIALE critiche proposte dalle parti, prima ancora di provvedere a valutarne la decisività.
Tanto premesso, la CTR scrive che ‘riprendendo le motivazioni del PVC … tutte le RAGIONE_SOCIALE consorziate, e quindi anche la RAGIONE_SOCIALE, non erano intestatarie di alcun rapporto bancario, e come tale non potevano provvedere nemmeno al pagamento dei soci lavoratori, e che molti soci ricoprivano anche RAGIONE_SOCIALE cariche sociali all’interno RAGIONE_SOCIALE rispettive RAGIONE_SOCIALE senza che ne sapessero nulla, con la conseguenza di ritenere che la

creazione RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE era avvenuta solo per usufruire di agevolazioni di natura fiscale, retributiva e previdenziale, in presenza di una evidente interposizione fittizia da parte dell’appellante, che si era avvalso di prestazioni di lavoro in violazione dell’art. 29 del D.L.vo 276/2003, tramite la creazione fittizia di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE. Tali RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, inclusa la RAGIONE_SOCIALE, non erano neppure intestatarie di matricola RAGIONE_SOCIALE, non risultando dunque avere formalmente a carico prestazioni lavorative; esse non risultavano avere alcuna organizzazione; gli autisti ricevevano lo stipendio, così come le disposizioni dal COGNOME, il quale peraltro ha prodotto tutta la documentazione RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE consorziate alla RAGIONE_SOCIALE: cedolini paga, modelli F24, modelli 770, prospetti riepilogativi del costo del personale’ (sent. CTR, p. IV), ed il giudice dell’appello ha quindi richiamato la pronuncia di legittimità ai sensi della quale ‘in tema di divieto di intermediazione di manodopera, ai sensi dell’art. 1, ultimo comma, della legge 23 ottobre 1960, n. 1369, nel testo vigente “ratione temporis”, i prestatori di lavoro occupati in violazione di esso sono considerati a tutti gli effetti alle dipendenze dell’imprenditore appaltante o interponente che ne abbia utilizzato effettivamente le prestazioni, ed al quale incombono, oltre che gli obblighi di trattamento economico e normativo scaturenti dal rapporto di lavoro, nonché gli obblighi in materia di assicurazioni sociali, anche gli obblighi fiscali del datore di lavoro; ne consegue che a carico del medesimo soggetto, in ragione di detto rapporto, sussistono gli obblighi del sostituto d’imposta, di cui all’art. 23 del d.P.R. 22 settembre 1973 n. 600, per le ritenute d’acconto sulle retribuzioni’, Cass. sez. V, 31.5.2013, n. 13748.
5.1. La CTR ha quindi concluso, ‘di qui la responsabilità fiscale in testa al COGNOME, che è risultato essere l’effettivo datore di lavoro, l’effettivo utilizzatore RAGIONE_SOCIALE prestazioni ed il reale dominus dell’organizzazione fittizia posta in essere’ ( ibidem ).

Pertanto il giudice dell’appello ha ritenuto provata la responsabilità fiscale del ricorrente sul fondamento RAGIONE_SOCIALE ‘testimonianze raccolte’ (sent. CTR, p. III) dai lavoratori, e dei numerosi elementi innanzi richiamati per affermare la fittizia costituzione ed attività RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, di fatto gestite esclusivamente da NOME COGNOME.

5.2. Il ricorrente non si confronta con la pronuncia adottata dalla CTR non ne confuta il fondamento. Continua a riproporre le proprie tesi senza tener conto della decisione impugnata, non illustra perché le valutazioni espresse dal giudice di secondo grado dovrebbero ritenersi errate, riproponendo piuttosto il proprio parere su quale avrebbe dovuto essere l’oggetto della prova da parte dell’Amministrazione finanziaria (ric., p. 13 s.).

Il secondo motivo di ricorso risulta pertanto in parte inammissibile, e per il resto è infondato.

In definitiva il ricorso introdotto da NOME COGNOME risulta infondato e deve essere rigettato, confermandosi pertanto l’orientamento espresso, tra le altre, con le decisioni n. 8425, 8404, 8427, 8416, 8077, 15084, 15085, 15179 e 15198 del 2023, intervenute tra le stesse parti ed aventi analogo oggetto.

Non vi è luogo a provvedere in materia di spese di lite, poiché la vittoriosa RAGIONE_SOCIALE non ha svolto difese nel giudizio di legittimità.

7.1. Risultano comunque integrati i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, del c.d. doppio contributo.

La Corte,

P.Q.M .

rigetta il ricorso proposto da COGNOME NOME .

Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo

di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 bis , se dovuto.

Così deciso in Roma, il 25.1.2024.

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