Amministratore di fatto: responsabilità fiscale

La Corte di Cassazione ha confermato la responsabilità fiscale personale di un individuo riconosciuto come amministratore di fatto di un consorzio di cooperative. Queste ultime sono state giudicate come mere società di comodo, create al solo scopo di evadere le ritenute fiscali sui salari dei lavoratori. La Corte ha ritenuto che le prove raccolte fossero sufficienti a dimostrare che l’individuo era il reale datore di lavoro, rendendolo così direttamente responsabile per le imposte non versate e respingendo il suo ricorso basato su una presunta carenza di prove.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Amministratore di Fatto e Società Fittizie: La Cassazione Conferma la Responsabilità Fiscale

La recente ordinanza della Corte di Cassazione, Sez. 5, n. 3139 del 2 febbraio 2024, offre un’importante lezione sulla responsabilità fiscale personale che incombe sull’amministratore di fatto. La vicenda analizza il caso di un complesso schema di cooperative, risultate essere mere “scatole vuote”, utilizzate per eludere il versamento delle ritenute fiscali sui redditi dei lavoratori. La Suprema Corte ha confermato la validità dell’avviso di accertamento emesso direttamente nei confronti della persona fisica ritenuta il dominus dell’intera operazione.

I Fatti: Una Rete di Cooperative Fittizie

Il caso trae origine da una verifica fiscale della Guardia di Finanza su un consorzio di cooperative. Le indagini hanno rivelato che le società consorziate, tra cui la cooperativa “Stella Polare”, omettevano sistematicamente la dichiarazione e il versamento delle ritenute operate sugli stipendi dei soci-lavoratori.

Secondo la ricostruzione dell’Amministrazione Finanziaria, queste cooperative erano prive di qualsiasi sostanza economica: non avevano conti correnti bancari, non erano titolari di matricola INPS e non possedevano una reale organizzazione aziendale. Erano, in sostanza, schermi giuridici interposti tra i lavoratori e l’effettivo datore di lavoro, un singolo individuo che gestiva l’intero gruppo, impartiva le direttive e si occupava della documentazione contabile e fiscale, come cedolini paga e modelli F24. Di conseguenza, l’Agenzia delle Entrate ha notificato un avviso di accertamento per l’omesso versamento delle ritenute non solo alla cooperativa, ma anche personalmente all’individuo identificato come il vero gestore e beneficiario del sistema fraudolento.

I Motivi del Ricorso: La Difesa dell’Amministratore di Fatto

Giunto in Cassazione dopo due sentenze sfavorevoli nei gradi di merito, il ricorrente ha basato la sua difesa su due argomenti principali:

1. Violazione delle norme sulla responsabilità del liquidatore: Sosteneva che la sua responsabilità, in qualità di presunto liquidatore di fatto, poteva sorgere solo in presenza di una prova della sua “colpa” nel mancato pagamento dei debiti tributari, prova che, a suo dire, l’Agenzia non aveva fornito.
2. Violazione dell’onere della prova: Contestava la mancanza di prove concrete sul suo ruolo effettivo di “datore di lavoro di fatto”, presupposto indispensabile per poterlo ritenere personalmente responsabile dei debiti fiscali delle cooperative.

La Decisione della Cassazione: Responsabilità Fiscale dell’amministratore di fatto

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, dichiarandolo in parte inammissibile e in parte infondato. I giudici hanno confermato la piena legittimità dell’operato dell’Amministrazione Finanziaria e delle decisioni dei tribunali di merito. La Corte ha stabilito che, di fronte a uno schema di interposizione fittizia, la responsabilità per i debiti tributari ricade direttamente su colui che ha effettivamente utilizzato le prestazioni lavorative e gestito l’intera organizzazione, ovvero l’amministratore di fatto.

Le Motivazioni

La Corte ha smontato le argomentazioni del ricorrente con precise motivazioni giuridiche. In primo luogo, ha chiarito che in materia di accertamento tributario su società “cartiere”, si presume, secondo il principio dell’ id quod plerumque accidit (ciò che accade di solito), che l’amministratore di fatto abbia direttamente incamerato i proventi dell’evasione fiscale. Di conseguenza, spetta a lui fornire la “prova contraria”, dimostrando di non aver beneficiato dei mancati versamenti. L’onere della prova, in questi casi, si inverte.

Inoltre, la Corte ha sottolineato come la Commissione Tributaria Regionale avesse ampiamente motivato la propria decisione sulla base di un solido quadro probatorio. Tra gli elementi considerati vi erano:

* Le testimonianze dei lavoratori.
* L’assenza totale di struttura e autonomia finanziaria delle cooperative.
* La circostanza che fosse il ricorrente a fornire tutta la documentazione del personale (cedolini, modelli F24, etc.) e a consegnare i prospetti del costo mensile del personale ai verificatori.

Questi elementi, nel loro insieme, dimostravano in modo inequivocabile che le cooperative erano mere finzioni giuridiche e che l’unico, reale datore di lavoro era il ricorrente.

Conclusioni

Questa ordinanza ribadisce un principio fondamentale nella lotta all’evasione fiscale: la realtà economica prevale sulla forma giuridica. Chi si nasconde dietro società di comodo per non versare le imposte non può invocare la schermatura della personalità giuridica. L’amministratore di fatto, ovvero colui che concretamente dirige e beneficia dell’attività d’impresa, è considerato il vero soggetto passivo d’imposta e risponde personalmente dei debiti tributari generati. La sentenza serve da monito per chiunque utilizzi strutture societarie fittizie, evidenziando che l’ordinamento giuridico possiede gli strumenti per superare tali schermi e colpire direttamente i responsabili.

Chi è considerato il reale datore di lavoro in uno schema di cooperative fittizie?
È considerato reale datore di lavoro colui che, al di là delle nomine formali, gestisce effettivamente l’attività, impartisce le direttive ai lavoratori, utilizza le loro prestazioni e controlla l’organizzazione, anche se questa è formalmente intestata a società di comodo.

Quando un amministratore risponde personalmente dei debiti fiscali di una società?
Un amministratore, specialmente se di fatto, risponde personalmente dei debiti fiscali quando viene provato che la società era una mera “società cartiera” o uno schermo fittizio, creato al solo scopo di evadere le imposte. In tali casi, si presume che egli abbia direttamente beneficiato dei proventi dell’evasione.

A chi spetta l’onere della prova per dimostrare il ruolo dell’amministratore di fatto in un’evasione fiscale?
Sebbene l’Amministrazione Finanziaria debba fornire gli elementi presuntivi che identificano l’amministratore di fatto (come la gestione operativa, il controllo finanziario, etc.), una volta provata l’esistenza di una società “cartiera”, l’onere della prova si inverte. Spetta all’amministratore di fatto dimostrare di non aver tratto profitto dall’evasione fiscale contestata.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3139 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3139 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 02/02/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

COGNOME NOME , rappresentato e difeso, giusta procura speciale stesa su foglio allegato al ricorso, dall’AVV_NOTAIO che ha indicato recapito EMAIL, ed elettivamente domiciliato presso lo studio del difensore, alla INDIRIZZO in Roma;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-controricorrente –

avverso

la sentenza n. 3365, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio il 5.7.2021, e pubblicata il 5.7.2021; ascoltata la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME; la Corte osserva:

Fatti di causa

Oggetto: Irpef 2013 –RAGIONE_SOCIALE -Omessa dichiarazione dei redditi -Retribuzioni dei lavoratori -Omesso versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute -Amministratore e liquidatore occulto -Responsabilità – Condizioni.

La Guardia di Finanza concludeva nell’anno 2016, con la redazione e consegna di Processo Verbale di Costatazione (PVC) una verifica fiscale nei confronti di RAGIONE_SOCIALE, in relazione agli anni dal 2011 al 2015. A tutte le RAGIONE_SOCIALE consorziate erano contestati inadempimenti fiscali, in particolare l’omessa dichiarazione e versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute operate sugli emolumenti corrisposti ai soci, di fatto lavoratori, che ‘ricevevano mensilmente la busta paga (PVC foglio 65 …)’ (controric., p. 2).
La società RAGIONE_SOCIALE, cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese nel 2015 (ric., p. 7), riceveva la notificazione da parte dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE dell’avviso di accertamento, avente ad oggetto l’anno 2013, mediante il quale si contestava il debito tributario dipendente dal mancato versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute operate per oneri previdenziali ed assicurativi. L’avviso di accertamento per i medesimi debiti tributari, che assumeva il n. NUMERO_DOCUMENTO, così come numerosi altri relativi a diverse RAGIONE_SOCIALE consorziate, erano notificati anche a COGNOME NOME, ritenuto amministratore e poi liquidatore, di fatto, della società RAGIONE_SOCIALE e, in definitiva, il vero datore di lavoro.
Nella ricostruzione della Guardia RAGIONE_SOCIALE Finanza prima, e dell’Amministrazione finanziaria poi, le società RAGIONE_SOCIALE erano solo dei meri schermi interposti tra il datore di lavoro, NOME COGNOME, ed i lavoratori. Le società servivano per disporre di un centro di imputazione RAGIONE_SOCIALE prestazioni erogate, ed unico utilizzatore RAGIONE_SOCIALE attività formalmente svolte dalle imprese consorziate rimaneva COGNOME NOME.

Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento notificatogli a titolo personale, innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Viterbo, proponendo plurime censure, formali e sostanziali. Per quanto ancora d’interesse lamentava, tra l’altro, l’insussistenza del presupposto impositivo, specie per non essere

stato provato il ruolo da lui svolto nell’ambito del RAGIONE_SOCIALE. La CTP riteneva infondati gli argomenti proposti dal contribuente e rigettava il suo ricorso.

NOME COGNOME spiegava appello avverso la pronuncia sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, rinnovando le proprie censure. La CTR respingeva l’impugnativa, confermando la piena validità ed efficacia dell’avviso di accertamento.

Ha proposto ricorso per Cassazione il contribuente, affidandosi a due motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

Ragioni della decisione

Con il suo primo strumento di impugnazione, indicato come proposto ai sensi dell’art. ‘360, c. 1, n. 3. Omessa motivazione’ (ric., p. 6), il ricorrente contesta che ‘il Collegio di gravame non ha inteso motivare circa la sollevata violazione della disposizione di cui all’art. 28, D.Lgs. 175/2014’ (ric., p. 6 s.).

Mediante il secondo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente critica la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., per non avere la CTR rilevato il difetto del presupposto impositivo, perché ‘non sussiste la prova del fatto che il Sig. COGNOME abbia ricoperto la carica di ‘datore di lavoro di fatto’, unica e necessaria per poter procedere con la richiesta avanzata con l’avviso di accertamento. Né la motivazione apparente riportata nella sentenza oggetto di disamina può colmare il vuoto probatorio contestato’ (ric., p. 13).
Con il primo mezzo di impugnazione il ricorrente censura la violazione dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014. In realtà non risulta agevole comprendere quale tipo di contestazione sia avanzata, perché il contribuente opera riferimento all’art. ‘360, c. 1, n. 3’, evidentemente del codice di procedura civile, e quindi

mostra in tal modo di voler proporre una questione di violazione di legge. Subito dopo, però, aggiunge ‘Omessa motivazione’, contestazione che dovrebbe essere riferibile ad un vizio di nullità della sentenza a causa di una omessa pronuncia (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.), o ad un vizio di omessa motivazione su un fatto controverso (art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ.).

Anche il riferimento alla norma richiamata risulta incompleto, perché l’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014 si compone di numerosi commi che disciplinano istituti diversi. Verosimilmente il contribuente intende operare riferimento al comma cinque dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014, norma che dispone: ‘ 5. All’articolo 36 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, sono apportate le seguenti modificazioni:

il comma primo è sostituito dal seguente: «I liquidatori dei soggetti all’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti. »
3.1. La tesi proposta dall’Amministrazione finanziaria nell’avviso di accertamento è che NOME COGNOME fosse il factotum RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE consorziate rivestendo pertanto, di fatto, le cariche di socio, amministratore e poi liquidatore, tematica su cui occorrerà tornare esaminando il secondo motivo di impugnazione.

La tesi del ricorrente è che ai sensi dell’art. 2495 cod. civ. i creditori sociali, tra cui il Fisco, possono agire nei confronti dei soci della estinta società di capitali sino alla concorrenza di quanto

questi ultimi hanno riscosso in base al bilancio finale di liquidazione ‘e possono agire anche nei confronti del liquidatore se il mancato pagamento è dipeso da colpa di costui’ (ric., p. 7, evidenza aggiunta).

3.2. Afferma il ricorrente che ‘l’RAGIONE_SOCIALE non ha fornito prova alcuna circa la colpa del ‘liquidatore di fatto’ per il mancato pagamento RAGIONE_SOCIALE ritenute asseritamente non versate dalla compagine. Sul punto, nonostante la sollevata eccezione sia in primo che in secondo grado, il Collegio non ha inteso motivare’ (ric., p. 9).

3.3. La critica, come proposta, risulta inammissibile. Il ricorrente, infatti, non provvede a riportare quando abbia tempestivamente proposto la propria contestazione, e mediante quale formula, nel corso dei gradi di merito del giudizio, e neppure ha cura di indicare come l’abbia diligentemente coltivata, in modo di consentire a questa Corte di legittimità di procedere al controllo che le compete circa la tempestività e congruità RAGIONE_SOCIALE critiche proposte dalla parte, prima ancora di provvedere a valutarne la decisività.
3.3.1. La contestazione è comunque infondata. Sostiene il ricorrente che ‘in base all’art. 2697 c.c., incombe sul creditore che agisce in giudizio l’onere della prova della distribuzione dell’attivo e della riscossione di quote RAGIONE_SOCIALE stesso da parte del socio nei cui confronti agisce’ (ric., p. 10). Trascura, però, il contribuente di tener conto della peculiarità della materia e del processo tributario, avendo questa Corte regolatrice recentemente avuto modo di ribadire che ‘in materia di accertamento tributario, può ritenersi, in via presuntiva e secondo l’ id quod plerumque accidit , che l’amministratore di fatto di una società “cartiera” abbia direttamente incamerato i proventi dell’evasione fiscale addebitabile all’ente, anche in assenza di evidenze contabili
dell’evasione, sicché spetta all’amministratore stesso fornire la prova contraria’, Cass. sez. V, 22.11.2021, n. 36003.

Il primo mezzo di impugnazione risulta pertanto inammissibile ed è pure infondato.

Con il secondo strumento di ricorso il contribuente critica la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice dell’appello, per aver trascurato che non risulta integrato, nel caso di specie, il presupposto impositivo, perché non vi è prova, neppure presuntiva, del ruolo svolto da NOME COGNOME nell’ambito del RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, tra cui la RAGIONE_SOCIALE, resesi responsabile dell’omesso versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute operate sulle retribuzioni corrisposte ai lavoratori.

4.1. Anche a questo proposito devono rilevarsi difetti di contestazione in alcune RAGIONE_SOCIALE critiche proposte dal ricorrente, che risultano perciò inammissibili. Sostiene il contribuente che ‘preme sottolineare come già nel corso del primo grado la difesa del ricorrente aveva sollevato eccezioni circa la assenza di prova circa la presunzione della qualifica del Sig. COGNOME di amministratore e di liquidatore di fatto della RAGIONE_SOCIALE sottoposta ad accertamento’ (ric., p. 11). Deve allora confermarsi che è onere del ricorrente, nel giudizio di cassazione, aver cura di riportare quando abbia tempestivamente proposto la propria contestazione nei gradi di merito, e mediante quale formula, oltre ad indicare come l’abbia diligentemente coltivata, in modo di consentire a questa Corte di legittimità di provvedere al controllo che le compete circa la tempestività e congruità RAGIONE_SOCIALE critiche proposte dalle parti, prima ancora di provvedere a valutarne la decisività.
Tanto premesso, la RAGIONE_SOCIALE scrive che ‘tutte le società consorziate, e quindi anche la RAGIONE_SOCIALE, non erano intestatarie di alcun rapporto bancario, e come tale non potevano provvedere nemmeno al pagamento dei soci lavoratori, e che molti soci ricoprivano anche RAGIONE_SOCIALE cariche sociali all’interno

RAGIONE_SOCIALE rispettive RAGIONE_SOCIALE senza che ne sapessero nulla, con la conseguenza di ritenere che la creazione RAGIONE_SOCIALE società RAGIONE_SOCIALE era avvenuta solo per usufruire di agevolazioni di natura fiscale, retributiva e previdenziale, in presenza di una evidente interposizione fittizia da parte dell’appellante, che si era avvalso di prestazioni di lavoro, in violazione dell’art. 29 del D. L.vo 276/2003, tramite la creazione fittizia di società RAGIONE_SOCIALE. Tali società RAGIONE_SOCIALE, inclusa la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, non erano neppure intestatarie di matricola INPS, non risultando dunque avere formalmente a carico prestazioni lavorative; esse non risultavano avere alcuna organizzazione; gli autisti ricevevano lo stipendio, così come le disposizioni del BONI, il quale peraltro ha prodotto tutta la documentazione RAGIONE_SOCIALE società RAGIONE_SOCIALE consorziate alla RAGIONE_SOCIALE: cedolini paga, modelli F24, modelli 770, prospetti riepilogativi del costo del personale’ (sent. CTR, p. IV), ed il giudice dell’appello ha quindi richiamato la pronuncia di legittimità ai sensi della quale ‘in tema di divieto di intermediazione di manodopera, ai sensi dell’art. 1, ultimo comma, della legge 23 ottobre 1960, n. 1369, nel testo vigente ‘ratione temporis’, i prestatori di lavoro occupati in violazione di esso sono considerati a tutti gli effetti alle dipendenze dell’imprenditore appaltante o interponente che ne abbia utilizzato effettivamente le prestazioni, ed al quale incombono, oltre che gli obblighi di trattamento economico e normativo scaturenti dal rapporto di lavoro, nonché gli obblighi in materia di assicurazioni sociali, anche gli obblighi fiscali del datore di lavoro; ne consegue che a carico del medesimo soggetto, in ragione di detto rapporto sussistono gli obblighi del sostituto d’imposta, di cui all’art. 23 del d.P.R 22 settembre 1973 n. 600, per le ritenute d’acconto sulle retribuzioni’, Cass. Sez. V, 31.5.2013, n. 13748.
5.1. La CTR ha quindi concluso, ‘di qui la responsabilità fiscale in capo al COGNOME, che è il risultato dell’essere l’effettivo datore di

lavoro, l’effettivo utilizzatore RAGIONE_SOCIALE prestazioni ed il reale dominus dell’organizzazione fittizia posta in essere, con rigetto dell’appello’ (sent. CTR, p. IV).

Pertanto, il giudice dell’appello ha ritenuto provata la responsabilità fiscale del ricorrente in considerazione RAGIONE_SOCIALE ‘testimonianze raccolte’ (sent. CTR, p. III) dai lavoratori, e dei numerosi elementi innanzi riassunti, per affermare la fittizia costituzione ed attività RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, di fatto gestite esclusivamente da NOME COGNOME.

5.2. Il ricorrente non si confronta con la pronuncia adottata dalla CTR non ne confuta il fondamento. Continua a riproporre le proprie tesi senza tener conto della decisione impugnata, non illustra perché le valutazioni espresse dal giudice di secondo grado dovrebbero ritenersi errate, riproponendo piuttosto il proprio parere su quale avrebbe dovuto essere l’oggetto della prova da parte dell’Amministrazione finanziaria (ric., p. 13 s.).

5.3. Non solo, risulta in tal senso anche possibile integrare la motivazione adottata dalla CTR. Nel caso di specie, infatti, il PVC e quindi l’avviso di accertamento, non ricercano il proprio fondamento, ai fini della definizione del reale ruolo rivestito da NOME COGNOME nell’ambito del gruppo di RAGIONE_SOCIALE, soltanto negli elementi valorizzati dal giudice dell’appello.

A tacer d’altro l’RAGIONE_SOCIALE ha sottolineato, nel suo controricorso, che ‘le ritenute non dichiarate (e non versate) venivano desunte dagli appositi prospetti del costo mensile del personale facente capo alla rispettiva ‘RAGIONE_SOCIALE‘ consegnati dallo stesso Sig. COGNOME NOME ai verificatori su specifico invito dei medesimi (PVC foglio 68): la qual cosa, oltretutto, costituiva un ulteriore elemento a riscontro della qualità di effettivo datore di lavoro in capo al Sig. COGNOME‘ (controric. p. 4). Si tratta di circostanze non contestate dal ricorrente, che costituiscono ulteriore riscontro del ruolo da lui svolto nel RAGIONE_SOCIALE.
Il secondo motivo di ricorso risulta pertanto in parte inammissibile, e per il resto è infondato.

In definitiva il ricorso introdotto da NOME COGNOME risulta infondato e deve essere rigettato, confermandosi pertanto l’orientamento espresso, tra le altre, con le decisioni n. 8425, 8404, 8427, 8416, 8077, 15084, 15085, 15179 e 15198 del 2023, intervenute tra le stesse parti ed aventi analogo oggetto.

Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura RAGIONE_SOCIALE questioni affrontati e del valore della causa.

7.1. Risultano integrati i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, del c.d. doppio contributo.

La Corte,

P.Q.M .

rigetta il ricorso proposto da COGNOME NOME , che condanna al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, e le liquida in complessivi Euro 2.300.00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 bis , se dovuto.

Così deciso in Roma, il 25.1.2024.

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