Amministratore di fatto: responsabilità e sanzioni

La Corte di Cassazione interviene sul tema della responsabilità fiscale dell’amministratore di fatto. Con l’ordinanza n. 34932/2024, ha annullato una sentenza di secondo grado per insufficiente motivazione, sottolineando la necessità di distinguere nettamente tra la figura dell’amministratore di fatto, che agisce per conto della società, e quella del gestore ‘uti dominus’, che utilizza la società come mero schermo per i propri affari. Questa distinzione è cruciale per determinare l’imputazione di redditi, imposte e sanzioni. Il caso riguardava un contribuente ritenuto responsabile dei debiti IRES di una S.r.l. La Suprema Corte ha accolto il ricorso del contribuente, evidenziando come i giudici di merito non avessero fornito prove concrete né per l’una né per l’altra qualifica, e ha rinviato il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Amministratore di fatto: responsabilità fiscale e sanzioni secondo la Cassazione

La figura dell’amministratore di fatto è spesso al centro di contenziosi tributari, poiché l’Amministrazione Finanziaria tende ad attribuirgli la responsabilità per i debiti fiscali della società gestita. Con la recente ordinanza n. 34932/2024, la Corte di Cassazione ha fornito un’importante lezione ai giudici di merito, ribadendo la necessità di una motivazione rigorosa e della corretta distinzione tra chi amministra di fatto una società e chi, invece, la usa come un mero schermo personale (uti dominus).

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un contribuente, ritenuto l’amministratore di fatto di una società a responsabilità limitata. L’atto impositivo contestava il mancato versamento di IRES, IRAP, IVA e relative sanzioni per l’anno d’imposta 2014.

Mentre la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso del contribuente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ribaltava parzialmente la decisione. I giudici d’appello riconoscevano la qualifica di amministratore di fatto e lo ritenevano responsabile per le imposte dirette (IRES) e le sanzioni, ma non per IRAP e IVA. Insoddisfatti, sia il contribuente che l’Agenzia delle Entrate proponevano ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso principale del contribuente e parzialmente quello incidentale dell’Agenzia delle Entrate, cassando con rinvio la sentenza della CTR. Il cuore della decisione risiede nel grave difetto di motivazione della sentenza impugnata, la quale non ha chiarito in base a quali criteri avesse attribuito al contribuente la duplice e distinta qualifica di amministratore di fatto e di gestore uti dominus.

Le Motivazioni: La Distinzione Cruciale tra Amministratore di Fatto e Gestore Uti Dominus

La Cassazione ha colto l’occasione per ribadire una distinzione fondamentale con profonde implicazioni fiscali. Un conto è essere un amministratore di fatto, un’altra cosa è gestire la società uti dominus.

* L’amministratore di fatto è colui che, pur senza investitura formale, si inserisce nella gestione della società, impartisce direttive e ne condiziona le scelte operative in modo sistematico e continuativo. Agisce nell’interesse (anche se illecito) della società.
Il gestore uti dominus è, invece, colui che utilizza la società come un’interposta, una mera fictio* giuridica. In questo scenario, egli è il reale possessore del reddito d’impresa, che viene a lui direttamente imputato ai sensi dell’art. 37, terzo comma, del d.P.R. n. 600/1973. La società è solo uno schermo per la sua attività personale.

Questa distinzione è dirimente. Nel primo caso, la responsabilità per le imposte è della società, e l’amministratore può essere chiamato a rispondere in solido in casi specifici (es. per le sanzioni). Nel secondo caso, il reddito è considerato come prodotto direttamente dal gestore uti dominus, e a lui vengono imputate sia le imposte che le sanzioni, come se la società non esistesse.

Le Motivazioni: Il Difetto di Motivazione della Sentenza d’Appello

I giudici di legittimità hanno censurato la CTR per aver sovrapposto le due figure senza fornire alcuna prova concreta. La sentenza d’appello si limitava a citare elementi indiziari (come la compagine sociale a base familiare o dichiarazioni di terzi) senza però indicare quali specifici atti gestori, compiuti in nome e per conto della società, qualificassero il contribuente come amministratore di fatto. Allo stesso modo, non spiegava perché lo ritenesse il reale dominus, ovvero il vero titolare dell’attività d’impresa. Questa carenza motivazionale ha reso la decisione nulla.

Inoltre, la Corte ha accolto anche il motivo di ricorso dell’Agenzia relativo alla contraddittorietà della sentenza nel calcolo dell’IRES dovuta, avendo escluso una parte dei ricavi accertati senza alcuna giustificazione.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Pronuncia

Questa ordinanza è un monito per le Commissioni Tributarie: non è sufficiente affermare che un soggetto è amministratore di fatto per renderlo responsabile dei debiti fiscali di una società. È necessario un percorso logico-giuridico rigoroso, basato su prove concrete, che chiarisca:

1. Se il soggetto ha agito come gestore di fatto, compiendo atti di gestione sistematici nell’interesse della società.
2. Oppure, se il soggetto ha agito come dominus, utilizzando la società come un mero schermo per un’attività a lui personalmente riconducibile.

La scelta tra queste due qualifiche determina conseguenze fiscali radicalmente diverse. La decisione della Cassazione rafforza le garanzie del contribuente, imponendo all’Amministrazione Finanziaria un onere probatorio più stringente e ai giudici un obbligo di motivazione più dettagliato e non apparente. Chiunque si trovi a gestire informalmente un’azienda deve essere consapevole dei rischi, ma ha anche il diritto di essere giudicato sulla base di fatti provati e di una corretta qualificazione giuridica del suo ruolo.

Qual è la differenza tra amministratore di fatto e gestore ‘uti dominus’?
Secondo la Corte, l’amministratore di fatto è colui che, pur senza nomina formale, si inserisce nella gestione della società e ne condiziona le scelte in modo sistematico. Il gestore ‘uti dominus’, invece, è colui che tratta la società come una mera interposta, cioè uno schermo per la propria attività personale, risultando l’effettivo possessore del reddito d’impresa.

L’amministratore di fatto risponde dei debiti per IRAP e IVA della società?
No. La Corte di Cassazione, confermando la decisione dei giudici di merito su questo punto, ha ribadito che la responsabilità solidale prevista dall’art. 36 del d.P.R. n. 602/1973 riguarda unicamente le imposte dirette (come l’IRES) e non si estende a IRAP e IVA.

Perché la Corte di Cassazione ha annullato la sentenza precedente?
La Corte ha annullato la sentenza perché i giudici di secondo grado non hanno adeguatamente motivato la loro decisione. In particolare, non hanno chiarito sulla base di quali elementi concreti avessero attribuito al contribuente la qualifica di amministratore di fatto e, allo stesso tempo, quella di gestore ‘uti dominus’, confondendo due figure giuridiche con conseguenze fiscali molto diverse.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34932 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34932 Anno 2024

Presidente: NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 30/12/2024

ha pronunciato la seguente

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 774/2022 R.G. proposto da :

COGNOME NOME COGNOME elettivamente domiciliato in BERGAMO, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE, che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

-controricorrente incidentale-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-controricorrente-

-ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA LOMBARDIA n. 2086/21/21 depositata il 04/06/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/10/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

RESPONSABILITÀ.

Ud.08/10/2024 CC

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 2086/21/21 del 04/06/2021, la Commissione tributaria regionale della Lombardia (di seguito CTR) accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) nei confronti della sentenza n. 2378/12/19 della Commissione tributaria provinciale di Milano (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso proposto da NOME COGNOME avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAP, IVA e sanzioni relative all’anno d’imposta 2014, a lui notificato quale amministratore di fatto di RAGIONE_SOCIALE in liquidazione.
1.1. La CTR accoglieva parzialmente l’appello di AE evidenziando che: a) NOME COGNOME, quale amministratore di fatto di RAGIONE_SOCIALE in liquidazione non aveva versato le imposte IRES, in ciò connotandosi la sua responsabilità; b) la responsabilità dell’amministratore era peraltro limitata alle imposte dirette, con conseguente esclusione di IRAP ed IVA; c) dalla documentazione acquisita agli atti risultava con evidenza la qualifica di amministratore di fatto dell’appellata, il quale era il reale dominus della società, sicché correttamente erano state applicate allo stesso le sanzioni; d) l’accertamento, legittimamente effettuato in ragione della mancata presentazione della dichiarazione dei redditi, era legittimo e fondato su documentazione fornita dallo stesso contribuente; e) le eccezioni proposte dal contribuente erano meramente formali e l’appello mancava di motivi specifici.
Avverso la sentenza di appello NOME COGNOME proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi, illustrati da memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

L’Agenzia delle entrate (di seguito AE) resisteva in giudizio con controricorso e proponeva ricorso incidentale affidato a tre motivi.

Il ricorrente depositava controricorso avverso il ricorso incidentale di AE.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso principale di NOME COGNOME è affidato a due motivi, di seguito riassunti.

1.1. Con il primo motivo di ricorso principale si deduce violazione e/o falsa applicazione degli articoli 2639 e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente attribuito al ricorrente la qualifica di amministratore di fatto della società in assenza dei presupposti applicativi di cui all’art. 2693 cod. civ.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso principale si contesta la violazione dell’art. 111, sesto comma, Cost., dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per avere la CTR argomentato incongruamente la propria decisione, che individua la società RAGIONE_SOCIALE come fittizia e creata nell’esclusivo interesse del ricorrente.
I due motivi possono essere unitariamente considerati e sono fondati nei termini di seguito indicati.

2.1. Con riferimento al riconoscimento, in capo al ricorrente, della qualifica di amministratore di fatto di RAGIONE_SOCIALE, la CTR si esprime nel seguente modo: «Quanto alla sussistenza della qualità di amministratore di fatto in capo al signor COGNOME, i giudici di prime cure hanno omesso la valutazione di elementi obiettivi desumibili dal P.V.C., richiamato nell’avviso di accertamento. I rilievi richiamati ai numeri 6 e 9 dell’avviso di accertamento, evidenziano attività gestorie in favore di COGNOME NOME NOME senza alcuna giustificazione documentale o economica favorevole alla società amministrata,
compiute in violazione dell’effettiva deducibilità di costi. I rilievi documentano altresì una cospicua fuoriuscita di utili extra bilancio in danno della società, la cui compagine societaria è oggettivamente qualificabile a ristretta base familiare, posto che la totalità del capitale sociale è detenuto da parenti in linea retta del signor COGNOME. Corroborano gli elementi obiettivi, le dichiarazioni rese innanzi ai militari operanti dal liquidatore e dal precedente amministratore della RAGIONE_SOCIALE. Si evidenzia inoltre che il contribuente non ha affatto smentito o contro dedotto circa i rilievi obiettivi indicati nel P.V.C., limitandosi a sostenere la sua estraneità alla gestione societaria» (pag. 4 della sentenza impugnata).
2.1.1. Tali elementi hanno indotto il giudice di appello a ritenere, altresì, che COGNOME sia il reale dominus della società (pag. 5 della sentenza impugnata), attribuendo allo stesso anche le sanzioni.

2.2. Ciò premesso, secondo la giurisprudenza di questa Corte, va considerata amministratore di fatto la persona che, benché priva della corrispondente investitura formale, si accerti essersi inserita nella gestione della società stessa, impartendo direttive e condizionandone le scelte operative, ove tale ingerenza, lungi dall’esaurirsi nel compimento di atti eterogenei ed occasionali, riveli avere caratteri di sistematicità e completezza (Cass. n. 4045 del 01/03/2016; Cass. n. 1546 del 19/01/2022; si veda anche Cass. n. 2586 del 05/02/2014).
2.2.1. Diversa è poi, l’ipotesi pure prefigurata dalla CTR -del soggetto che abbia gestito uti dominus una società di capitali, determinandosi in capo allo stesso, ai sensi dell’art. 37, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, la traslazione del reddito d’impresa, e delle relative imposte, in quanto effettivo possessore del reddito della società interposta. Inoltre, per quanto riguarda l’IVA, si è osservato che tra i due soggetti si instaura un rapporto di mandato senza rappresentanza, dove il mandatario è il gestore uti dominus e la
mandante è la società, sicché, ove le prestazioni di servizi cui il primo abbia partecipato per conto della seconda siano soggette a IVA, pure il rapporto giuridico tra il mandatario e la società interposta è soggetto all’IVA; a tali fini incombe sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, il totale asservimento della società interposta all’interponente, spettando quindi al contribuente l’onere di fornire la prova contraria dell’assenza di interposizione ovvero della mancata percezione dei redditi del soggetto interposto (cfr. Cass. n. 23231 del 25/07/2022; Cass. n. 1358 del 17/01/2023).
2.2.2. Sotto il profilo sanzionatorio, inoltre, la stessa giurisprudenza evidenzia che « nell’interposizione del gestore uti dominus alla società di capitali interposta ai sensi dell’art. 37, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 non ha rilievo il rapporto fiscale proprio di quest’ultima ma quello che fa capo direttamente all’interponente in quanto effettivo possessore del reddito d’impresa, sicché, risultando come se il reddito fosse da lui prodotto, la fattispecie esula dal disposto di cui all’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 e le violazioni, pur formalmente dell’ente collettivo, vanno riferite alla sua attività ».
2.2.3. Tale ultima conclusione può dirsi ormai consolidata, essendo stato affermato che « Il principio secondo cui le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, conv., con modif., in l. n. 326 del 2003, sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando essa sia gestita da un amministratore di fatto non opera nell’ipotesi di società “cartiera”, atteso che, in tal caso, la società è una mera “fictio”, utilizzata quale schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a personale vantaggio dell’amministratore di fatto, con la conseguenza che viene
meno la “ratio” che giustifica l’applicazione del suddetto art. 7, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito » (Cass. n. 10975 del 18/04/2019; Cass. n. 29038 del 20/10/2021; Cass. n. 10651 del 01/04/2022).

2.3. Applicando i superiori principi di diritto al caso di specie, deve osservarsi che la CTR, da un lato, non ha chiarito i criteri in base ai quali ha ritenuto di dovere attribuire la qualifica di amministratore di fatto a Pollastri, non essendo stato indicato alcun atto gestorio compiuto da quest’ultimo in nome e per conto di WWW.Orpc.it; dall’altro, non ha spiegato le ragioni per le quali ha ritenuto che il contribuente sia il gestore uti dominus della menzionata società.

Il ricorso incidentale di AE è affidato a tre motivi, che vengono di seguito riassunti.

3.1. Con il primo ed il terzo motivo di ricorso incidentale si deduce, rispettivamente in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. ed in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., nonché violazione dell’art. 36 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 e dell’art. 19 del d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, per avere la CTR pronunciato ultrapetita in ordine alla non imputabilità di IRAP e IVA all’amministratore di fatto, comunque tenuto al loro pagamento.
3.2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d. lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR reso motivazione apparente, avendo riconosciuto le imposte IRES per una somma inferiore a quella effettivamente contestata, senza spiegarne le ragioni.

Il primo e il terzo motivo di ricorso incidentale vanno disattesi.

4.1. La censura di ultrapetizione è inammissibile, non risultando il motivo dotato della necessaria autosufficienza in ordine ai motivi di impugnazione proposti dal ricorrente in primo e secondo grado. Invero, la difesa erariale non ha provveduto alle necessarie trascrizioni e allegazioni, sicché non è possibile esaminare la contestazione formulata.

4.2. Il terzo motivo è, invece, infondato.

4.3. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, la responsabilità ex art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 riguarda, per sua natura, unicamente le imposte dirette e non anche l’IRAP e l’IVA (Cass. n. 9170 del 05/04/2024), così come correttamente affermato dalla CTR.

Il secondo motivo di ricorso incidentale, con il quale si denuncia motivazione apparente ( rectius contraddittoria) della sentenza impugnata, è, invece, fondato.

5.1. Invero, la CTR dapprima ha riconosciuto l’amministratore di fatto responsabile delle riprese IRES e, successivamente, ha contraddittoriamente (e del tutto immotivatamente) escluso dalle somme ritenute imputabili al ricorrente i ricavi IRES analiticamente accertati per euro 161.012,00 (si veda la trascrizione dell’avviso di accertamento di cui al controricorso), riconoscendo la sola somma di euro 173.958,00.

In conclusione, vanno accolti i motivi di ricorso principale e il secondo motivo di ricorso incidentale, rigettati i restanti motivi di ricorso incidentale; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie i motivi di ricorso principale e il secondo motivo di ricorso incidentale, rigettati i restanti motivi di ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento. Così deciso in Roma, il 08/10/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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