Amministratore di fatto: onere della prova fiscale

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, ha rigettato il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, confermando l’annullamento di un avviso di accertamento a carico di un presunto amministratore di fatto. La Corte ha stabilito che spetta all’Agenzia Fiscale fornire la prova certa e incontestabile di una gestione sistematica e continuativa della società da parte del soggetto, non essendo sufficienti elementi indiziari o richiami a procedimenti penali archiviati. La decisione ribadisce il gravoso onere probatorio a carico del Fisco quando intende estendere la responsabilità tributaria alla figura dell’amministratore di fatto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Amministratore di Fatto: La Prova della Gestione Spetta al Fisco

La figura dell’amministratore di fatto è una delle più complesse e dibattute nel diritto tributario e societario. Identificare una persona come tale significa attribuirle responsabilità, anche fiscali, per la gestione di un’impresa, pur in assenza di una carica ufficiale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali sull’onere della prova che incombe sull’Amministrazione Finanziaria, stabilendo principi rigorosi a tutela del contribuente.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Amministrazione Finanziaria nei confronti di una società cooperativa e di un soggetto ritenuto suo amministratore di fatto. L’accertamento, relativo all’anno d’imposta 2012, contestava la contabilizzazione di costi per operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, derivanti da fatture emesse da altre società.

L’Agenzia Fiscale, sulla base di un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza e degli esiti di un procedimento penale, aveva individuato il contribuente come il reale gestore della società, obbligandolo in solido al pagamento delle maggiori imposte dovute (IRES, IRAP e IVA) oltre a sanzioni e interessi.

Il Percorso Giudiziario

Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento, e sia la Commissione Tributaria Provinciale in primo grado, sia la Commissione Tributaria Regionale in appello, gli davano ragione. I giudici di merito hanno ritenuto che l’Amministrazione Finanziaria non avesse fornito prove sufficienti, certe e incontestabili per dimostrare che il contribuente avesse effettivamente svolto il ruolo di amministratore di fatto in modo sistematico e continuativo.

Contro la sentenza d’appello, l’Amministrazione Finanziaria proponeva ricorso per cassazione, sostenendo che i giudici avessero errato nel valutare le prove e nell’addossare al Fisco un onere probatorio eccessivamente gravoso.

La Posizione dell’Amministrazione Finanziaria in Cassazione

L’Agenzia Fiscale basava il suo ricorso su tre motivi principali:
1. Violazione delle norme sull’onere della prova: Secondo il Fisco, i giudici di secondo grado avevano preteso una prova “certa e incontestabile”, invertendo di fatto l’onere probatorio. Gli elementi raccolti (dichiarazioni, intercettazioni, movimenti finanziari) sarebbero stati sufficienti a fondare la pretesa.
2. Errata valutazione del giudicato penale: L’Agenzia lamentava che la Corte regionale avesse dato un peso eccessivo a un decreto di archiviazione penale, violando il principio di autonomia tra processo penale e tributario (cd. “doppio binario”).
3. Applicazione delle sanzioni: Si contestava la mancata applicazione delle sanzioni alla persona fisica che, in qualità di amministratore di fatto, avrebbe commesso le violazioni.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria. I giudici supremi hanno chiarito che, sebbene per essere qualificati come amministratore di fatto sia necessaria un’ingerenza completa e sistematica nella gestione sociale, l’accertamento di tale ruolo è una valutazione di merito che spetta ai giudici dei gradi precedenti e non è sindacabile in sede di legittimità se adeguatamente motivata.

Nel caso specifico, la Corte ha osservato che la Commissione Tributaria Regionale aveva esaminato in modo articolato tutte le prove fornite dal Fisco, concludendo, con un apprezzamento di fatto, che non erano sufficienti a dimostrare l’assunzione della funzione gestoria in maniera incontestabile. Richiedere alla Cassazione una nuova valutazione delle prove, secondo gli Ermellini, equivale a chiedere un inammissibile nuovo giudizio di merito.

Anche il secondo motivo, relativo al principio del “doppio binario”, è stato ritenuto inammissibile. La Corte ha precisato che il riferimento all’archiviazione penale, nella sentenza d’appello, costituiva un argomento aggiuntivo (obiter dictum) e non il fondamento principale della decisione, che si basava invece sulla carenza di prove dirette del ruolo gestorio.

Infine, il motivo sulle sanzioni è stato giudicato infondato in quanto presupponeva il riconoscimento del ruolo di amministratore di fatto, qualifica che i giudici di merito avevano escluso.

Le Conclusioni

Questa pronuncia rafforza un principio fondamentale a garanzia dei contribuenti: la qualifica di amministratore di fatto, con tutte le pesanti responsabilità che ne derivano, non può essere presunta sulla base di semplici indizi o elementi eterogenei. Spetta all’Amministrazione Finanziaria, in virtù del principio dell’onere della prova, dimostrare in modo concreto e puntuale che il soggetto si è inserito nella gestione dell’impresa, impartendo direttive e condizionandone le scelte operative con carattere di sistematicità e completezza. La sentenza ribadisce che la valutazione del materiale probatorio è di competenza esclusiva dei giudici di merito e, se logicamente motivata, non può essere messa in discussione davanti alla Corte di Cassazione.

Chi è considerato amministratore di fatto ai fini fiscali?
È colui che, pur privo di una nomina formale, si ingerisce in modo completo, sistematico e continuativo nella gestione di una società, impartendo direttive e condizionandone le scelte operative. Atti sporadici o occasionali non sono sufficienti.

A chi spetta l’onere di provare il ruolo di amministratore di fatto in un contenzioso tributario?
L’onere della prova spetta interamente all’Amministrazione Finanziaria. Deve essere il Fisco a dimostrare con elementi certi e concreti l’effettivo inserimento del soggetto nella gestione societaria.

Una decisione presa in un processo penale (come un’archiviazione) ha valore automatico nel processo tributario?
No. In base al principio del “doppio binario”, il processo tributario è autonomo da quello penale. Un provvedimento di archiviazione penale non impedisce al giudice tributario di valutare diversamente gli stessi fatti ai fini fiscali, anche se può essere considerato come uno degli elementi di valutazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 629 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 629 Anno 2026

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

RAGIONE_SOCIALE pubblicazione: 12/01/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2294/2021 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE dello RAGIONE_SOCIALE, presso i cui Uffici è domiciliata in Roma, INDIRIZZO; -ricorrente-

contro

COGNOME NOME, rappresentato e difeso da ll’ AVV_NOTAIO, con domicilio digitale presso il proprio indirizzo di posta elettronica certificata;

– controricorrente e ricorrente incidentale- per la cassazione della sentenza della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE della Campania n. 3186/2020, depositata il 23 giugno 2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 ottobre 2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

1. -L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE procedeva per diversi periodi di imposta, tra cui il 2012, al controllo della posizione fiscale della RAGIONE_SOCIALE, con oggetto attività d’elaborazione elettronica di dati contabili. Il controllo scaturiva dal p.v.c. della Guardia di Finanza di Afragola del 30 maggio 2016 che, recependo gli esiti degli accertamenti di P.G. nell’ambito del procedimento penale n. 48924/13 presso la Procura della Repubblica di Napoli, evidenziava, per l’anno 2012, la contabilizzazione da parte della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di fatture (emesse dalle RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE) relative a costi per operazioni oggettivamente inesistenti, pari ad euro 426.160,95, nonché la contabilizzazione di fatture (emesse dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE) relative a costi per operazioni oggettivamente inesistenti di beni ammortizzabili per l’ammontare imponibile di euro 25.642,00 (di cui quote di ammortamento spesate nell’anno per euro 5.128,40). Con l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, notificato, oltre che al legale rappresentante dell’ente, in data 15 dicembre 2017, anche a NOME, nella qualità di autore RAGIONE_SOCIALE violazioni riscontrate ed obbligato solidalmente al pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte dovute dalla RAGIONE_SOCIALE, in quanto amministratore “di fatto”, visti i rilievi contenuti nel p.v.c., l’Ufficio accertava ai sensi degli artt. 39,comma 1, lett. d) e 41 bis del d.P.R. n. 600/73 un reddito imponibile di euro 438.254,00. Conseguentemente determinava le maggiori imposte dovute: IRES, euro 118.605,00, IRAP, euro 21.800,00 ed IVA, euro 89.494,00, oltre interessi e sanzioni.
NOME proponeva ricorso avverso l’avviso di accertamento.

Si costituiva in giudizio l’ RAGIONE_SOCIALE.

La RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE provinciale di Napoli, con sentenza n. 16224/08/2018, depositata il 13 settembre 2018, accoglieva il ricorso.

-Avverso tale pronuncia, l’RAGIONE_SOCIALE proponeva atto di appello.

Si costituiva il contribuente chiedendo il rigetto del gravame, spiegando altresì appello incidentale.

Con sentenza n. 3186/14/2020, depositata il 23 giugno 2020, la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE della Campania, accoglieva l’appello incidentale proposto dal contribuente e rigettava l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE .

-L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

Il contribuente si è costituito con controricorso e ricorso incidentale.

-Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

-Con il primo motivo del ricorso principale si deduce la violazione dell’art. 2369 c.c. in relazione alla violazione dell’art.2697 c.c. e dell’art. 2727 c.c., ai sensi e per gli effetti dell’art. 360,comma 1, n. 3 c.p.c. La sentenza d’appello, pur essendo caratterizzata da un’analisi dettagliata degli elementi che fondano la pretesa erariale, sarebbe viziata da un errore di fondo, nella pretesa di aver tratto da tali elementi la convinzione circa l’assenza di sintomi certi della insussistenza in capo al NOME della carica di amministratore di fatto. I giudici di secondo grado escludono la qualifica di
amministratore di fatto, anche con riferimento al richiamo agli esiti del processo penale, per l’assenza di prove certe e incontestabili della rappresentanza e della gestione, in modo sistematico e continuativo, della RAGIONE_SOCIALE in base a un vincolo di fatto. La RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha ritenuto che gli elementi raccolti nel p.v.c. (dichiarazioni, intercettazioni telefoniche, analisi RAGIONE_SOCIALE movimentazioni finanziarie sui conti correnti del COGNOME) non costituissero prova della gestione di fatto e che fosse possibile individuare una gestione di fatto tutte le volte in cui vi fosse la prova che la funzione gestoria di un ente svolta in via di fatto, si concretizzasse in atti che per la loro natura sistematica e non occasionalità fossero sintomatici, in maniera incontestabile, dell’assunzione di tale funzione. In tal modo, i giudici tributari, in aperta violazione dell’art. 2697 c.c., avrebbero addossato all’amministrazione finanziaria l’onere di fornire la prova certa e incontestabile della sussistenza della gestione di fatto.
1.1. -Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.

In tema di RAGIONE_SOCIALE, è amministratore di fatto colui che si ingerisce in modo completo e sistematico nella gestione sociale, superfluo, tuttavia, il requisito della sistematicità per il caso di compimento di atti di assoluta rilevanza per la vita dell’impresa, che provano l’effettivo inserimento nella gestione della stessa (Cass. n. 23213/2025).

In particolare, va considerato amministratore di fatto la persona che, benché priva della corrispondente investitura formale, si accerti essersi inserita nella gestione della RAGIONE_SOCIALE stessa, impartendo direttive e condizionandone le scelte operative, ove tale ingerenza, lungi dall’esaurirsi nel compimento di atti eterogenei ed occasionali, riveli avere caratteri di sistematicità e completezza (Cass. n. 1546/2022; Cass. n. 4045/2016).

Nel caso di specie, la pronuncia ha effettuato un’articolata disamina RAGIONE_SOCIALE risultanze istruttorie con apprezzamento di merito degli elementi dedotti (si considerino, al riguardo, le dichiarazioni riportate a p. 3; la questione relativa ai prelievi dai conti correnti della RAGIONE_SOCIALE, illustrata a p. 4; il rilievo RAGIONE_SOCIALE intercettazioni, ritenute non determinanti), non sindacabile in sede di legittimità, richiedendo invero l’ RAGIONE_SOCIALE una nuova e inammissibile rivalutazione del merito.
In tema di ricorso per cassazione, deve ritenersi inammissibile il motivo di impugnazione con cui la parte ricorrente sostenga un’alternativa ricostruzione della vicenda fattuale, pur ove risultino allegati al ricorso gli atti processuali sui quali fonda la propria diversa interpretazione, essendo precluso nel giudizio di legittimità un vaglio che riporti a un nuovo apprezzamento del complesso istruttorio nel suo insieme (Cass. n. 10927/2024).

Non vi è stata, pertanto, alcuna inversione dell’onere della prova, né violazione RAGIONE_SOCIALE norme richiamate.

2. -Con il secondo motivo si prospetta la violazione dell’art. 2697 c.c. e violazione e/o falsa applicazione del principio del c.d. “doppio binario” di cui agli artt. 19, 20 e 21 del d.lgs. n. 74/2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. Le motivazioni della decisione d’appello sarebbero censurabili nella parte in cui attribuiscono peso decisivo al decreto di archiviazione emesso in sede penale e, nell’esame del merito della questione controversa, si riducono a tale richiamo. Invero la RAGIONE_SOCIALE non chiarisce quale sia la correlazione tra i fatti accertati in sede penale e i fatti oggetto della presente controversia, pur riportando un passo del provvedimento che dovrebbe avere rilevanza in questa sede. Il giudice, pur facendo riferimento al principio dell’autonomia del processo tributario rispetto al processo penale, non vi dà, quindi,
attuazione, neppure sul piano concreto, con l’esternazione RAGIONE_SOCIALE ragioni per cui gli elementi emersi in sede penale abbiano assunto rilevanza nell’ambito del processo tributario.

2.1. -Il motivo è inammissibile.

In tema di processo tributario, il provvedimento di archiviazione pronunciato in sede penale ex art. 408 c.p.p. non impedisce che lo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualificato dal giudice tributario, poiché, a differenza della sentenza pronunciata all’esito del dibattimento, detto decreto ha per presupposto la mancanza di un processo e non dà luogo ad alcuna preclusione, non rientrando nemmeno tra i provvedimenti dotati di autorità di cosa giudicata giusta il disposto dell’art. 654 c.p.p. (Cass. n. 1664/2020).
Nel caso di specie, la parte di motivazione sull’archiviazione del procedimento penale rappresenta un argomento aggiuntivo rispetto alle considerazioni effettuate in precedenza, che non sposta i termini della questione sulla mancanza di prova del ruolo di amministratore di fatto.

3. -Con il terzo motivo si prospetta la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 del d.l. n. 269/2003 (conv. con modificazioni nella l. n. 326/03) e dell’art. 2,comma 2, del d.lgs. n. 546/92, in relazione all’art. 360 , comma 1, n. 3 c.p.c. Nel rigettare l’appello dell’ufficio, la C.T.R. si sarebbe limitata ad affermare la correttezza della sentenza di primo grado, nella parte in cui si è “attenuta a quanto previsto dalla normativa vigente, secondo cui le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario di RAGIONE_SOCIALE o enti con personalità giuridica ex art. 7 d.l. n. 269/03 (conv. con modifiche in legge n. 326/03), sono esclusivamente a carico della persona giuridica, anche quando sia gestita da un amministratore di fatto. La sentenza si caratterizzerebbe per una valutazione approssimativa e superficiale del motivo d’appello. Questa norma, di carattere
eccezionale, secondo quanto dedotto, regolerebbe le ipotesi in cui non vi sia una differenza tra trasgressore e contribuente, cioè le ipotesi in cui l’amministratore, in forza del suo mandato, compie violazioni nell’interesse della persona giuridica medesima. Nel caso in esame, invece, andrebbe applicato il principio generale stabilito dall’art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 472/1977, mutuato dal diritto penale, della responsabilità personale dell’autore della violazione, secondo cui “la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso la violazione”.
3.1. -Il motivo è infondato.

Se non è provato il ruolo di amministratore di fatto, il contribuente non risponde comunque RAGIONE_SOCIALE sanzioni della RAGIONE_SOCIALE di cui non è parte.

-Con il primo motivo del ricorso incidentale si deduce la violazione art. 42 d.P.R. 600/73 denunciata ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. rilevando che sentenza sarebbe illegittima perché i giudici, decidendo nel merito, hanno rigettato implicitamente l’eccezione sollevata dal contribuente in sede di appello incidentale circa la mancata motivazione in diritto dell’atto.

4.1. -Il motivo è inammissibile.

L’assorbimento di una domanda in senso proprio ricorre quando la decisione sulla domanda assorbita diviene superflua, per sopravvenuto difetto di interesse della parte che, con la pronuncia sulla domanda assorbente, ha conseguito la tutela richiesta nel modo più pieno, mentre quello in senso improprio è ravvisabile quando la decisione assorbente esclude la necessità o la possibilità di provvedere sulle altre questioni, ovvero comporta un implicito rigetto di altre domande (Cass. n. 12193/2020).

Nel caso di specie vi è stato un assorbimento proprio, poiché l’accoglimento nel merito del ricorso ha reso superflua l’eccezione sul

difetto di motivazione, né sussiste un interesse all’accoglimento del motivo, risultando la parte vincitrice in giudizio.

-Con il secondo motivo del ricorso incidentale si contesta la legittimità della pronuncia perché il NOME sarebbe carente di legittimazione passiva.

Con il terzo motivo del ricorso incidentale si eccepisce che la sentenza sarebbe illegittima per infondatezza della pretesa impositiva relativa alle maggiori imposte, fondata su di una insussistente responsabilità solidale del COGNOME (violazione degli artt. 2462 e 2476 c.c., denunciata ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.).

5.1. -Entrambi i motivi, da trattarsi congiuntamente, sono inammissibili.

L’appello incidentale è stato accolto con conseguente annullamento della pretesa impositiva, per cui sussiste una carenza di interesse all’impugnazione .

-Con il quarto motivo del ricorso incidentale si evidenzia che la decisione di secondo grado sarebbe illegittima perché la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, nel disporre la compensazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite, avrebbe reso una motivazione apparente. Violazione denunciata in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. Inoltre, i giudici avrebbero dovuto condannare l’RAGIONE_SOCIALE alla refusione RAGIONE_SOCIALE spese di lite. Violazione dell’art. 15 d.lgs. 546/92 e degli artt. 91 e 92 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.
6.1. -Il motivo è infondato.

In tema di spese di lite, i rapporti tra la regola della soccombenza di cui al comma 1 dell’art. 15 d.lgs. n. 546 del 1992 e quella della compensazione di cui al comma 2 sono costruiti in termini di norma generale-norma eccezionale, sicché la deroga alla

soccombenza è ammessa in presenza di elementi che la giustifichino, fermo restando che, in caso di compensazione per “gravi ed eccezionali ragioni”, il limite a tale deroga è dato dall’obbligo del giudice di fornire una motivazione logica e coerente, la cui violazione risulta censurabile in sede di legittimità (Cass.n. 20755/2025).

Tra le gravi ed eccezionali ragioni che, ai sensi dell’art. 92 c.p.c. (come risultante dalla sentenza della Corte cost. n. 77 del 2018), giustificano la compensazione RAGIONE_SOCIALE spese processuali rientra l’incertezza giurisprudenziale sulla questione oggetto del giudizio all’epoca dell’introduzione della causa (Cass. n. 6901/2025).

Nel caso di specie, come affermato in motivazione, la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha compiuto un apprezzamento, non contestato nello specifico dal ricorrente, sulla complessità della materia e sulla non univocità della giurisprudenza. Non sussiste, pertanto, alcuna violazione di legge, né una motivazione apparente.

-In ragione della reciproca soccombenza, le spese di legittimità vanno integralmente compensate tra le parti.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1quater , d.P.R. n. 115 del 2002, sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, di un importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dell’art. 13, comma 1bis , del d.P.R. n. 115 del 2002, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale e il ricorso incidentale.

Compensa tra le parti le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 28 ottobre 2025.

La Presidente

NOME COGNOME

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