Amministratore di fatto: le sanzioni e la prova

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso dell’Agenzia delle Entrate volto a far ricadere le sanzioni tributarie su un amministratore di fatto. La Corte ha chiarito che, per superare il principio generale secondo cui le sanzioni colpiscono la società, l’amministrazione finanziaria deve dimostrare nei gradi di merito che l’ente era una mera costruzione fittizia per scopi illeciti. Non è possibile introdurre tale accertamento di fatto per la prima volta nel giudizio di legittimità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 24 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Amministratore di Fatto: Quando Risponde Personalmente delle Sanzioni Tributarie?

La figura dell’amministratore di fatto è da tempo al centro di dibattiti giurisprudenziali, specialmente in ambito tributario. In linea di principio, le sanzioni per violazioni fiscali commesse da una società ricadono sull’ente stesso. Tuttavia, cosa accade quando la società è solo uno schermo e dietro di essa si cela un unico soggetto che ne tira le fila per scopi illeciti? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su un aspetto processuale cruciale: l’onere della prova necessario per poter sanzionare personalmente chi gestisce l’azienda senza averne la carica formale.

I Fatti del Caso: L’Accertamento e i Gradi di Giudizio

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una società a responsabilità limitata e, personalmente, a un soggetto ritenuto suo amministratore di fatto. L’atto mirava al recupero di maggiori imposte (Ires, Iva e Irap) per l’anno 2008.

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso del contribuente. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale, in parziale riforma della prima decisione, confermava la legittimità dell’accertamento e la qualifica del soggetto come gestore di fatto della società. Tuttavia, i giudici di secondo grado escludevano che le sanzioni potessero essere poste a suo carico, ritenendo che queste dovessero gravare esclusivamente sulla società.

Il Ricorso dell’Agenzia e la Responsabilità dell’amministratore di fatto

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza dinanzi alla Corte di Cassazione, contestando proprio l’esclusione della responsabilità personale per le sanzioni. Secondo la tesi dell’Ufficio, il principio generale secondo cui le sanzioni amministrative colpiscono l’ente con personalità giuridica subisce un’eccezione. Tale eccezione si verifica quando la società non è altro che uno strumento artificiosamente costituito per fini illeciti, come l’evasione fiscale.

In questi casi, l’amministratore di fatto, quale reale promotore, artefice e beneficiario del disegno criminoso, dovrebbe rispondere direttamente non solo delle imposte, ma anche delle relative sanzioni. L’Agenzia sosteneva che il rapporto fiscale non fosse realmente imputabile alla società, ma direttamente alla persona fisica che l’aveva utilizzata come un mero schermo.

Le Motivazioni della Cassazione: Inammissibilità per Novità della Questione

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso dell’Agenzia inammissibile, non entrando nel merito della questione ma fermandosi a un rilievo di natura processuale. Il motivo centrale della decisione risiede nel fatto che la tesi dell’Agenzia (società come schermo per un disegno criminoso) si basa su un accertamento in fatto. I giudici di legittimità hanno osservato che la sentenza della Commissione Tributaria Regionale si era limitata a riconoscere la figura dell’amministratore di fatto, escludendone la responsabilità per le sanzioni sulla base del principio generale. La sentenza impugnata, tuttavia, non aveva mai accertato né affermato che la società fosse stata costituita al solo scopo di evadere le imposte o che l’amministratore ne fosse l’unico beneficiario.

Il ricorso per cassazione può vertere solo su questioni di diritto o su vizi della motivazione, non può introdurre nuove questioni di fatto o richiedere alla Suprema Corte di compiere accertamenti che sono di competenza esclusiva dei giudici di merito (primo e secondo grado). Poiché l’argomento dell’Agenzia poggiava su una premessa fattuale non presente nella decisione impugnata, il motivo di ricorso è stato giudicato inammissibile per novità della censura.

Conclusioni: L’Onere della Prova e i Limiti del Giudizio di Legittimità

L’ordinanza offre un’importante lezione pratica: per poter addebitare le sanzioni fiscali direttamente a un amministratore di fatto, non è sufficiente provarne il ruolo gestorio. È indispensabile che l’amministrazione finanziaria dimostri, nel corso del giudizio di merito, la sussistenza di quelle circostanze eccezionali che giustificano il superamento dello schermo societario. In particolare, deve provare che la società era una costruzione fittizia e che l’individuo era il reale dominus e beneficiario delle violazioni. Se questo quadro fattuale non viene accertato e cristallizzato nella sentenza di secondo grado, non potrà essere invocato per la prima volta davanti alla Corte di Cassazione.

L’amministratore di fatto risponde sempre delle sanzioni tributarie della società?
No. Di norma, le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale di una società sono a carico dell’ente stesso. Per poterle addebitare personalmente all’amministratore di fatto, l’amministrazione finanziaria deve provare in giudizio circostanze eccezionali, come il fatto che la società fosse un mero schermo creato per scopi illeciti di cui l’amministratore era il reale beneficiario.

Perché la Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso dell’Agenzia delle Entrate?
Il ricorso è stato dichiarato inammissibile perché basato su una questione di fatto (la società come ‘schermo’ per l’evasione) che non era stata accertata e decisa dalla Commissione Tributaria Regionale nel giudizio di merito. Introdurre per la prima volta un simile accertamento di fatto in Cassazione non è consentito, poiché il giudizio di legittimità è limitato alle sole questioni di diritto.

Cosa deve dimostrare l’Agenzia delle Entrate per poter sanzionare direttamente un amministratore di fatto?
Secondo quanto emerge dall’ordinanza, l’Agenzia deve allegare e provare, nei gradi di merito del processo (primo e secondo grado), non solo che il soggetto agiva come amministratore di fatto, ma anche che la società era stata artificiosamente costituita per fini illeciti e che l’amministratore era l’effettivo promotore e beneficiario del disegno fraudolento. La sentenza di merito deve accertare e dare atto di queste circostanze.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 27088 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 27088 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 18/10/2024

Ires Iva Irap Avviso accertamento

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17821/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato presso i cui uffici in INDIRIZZO, INDIRIZZO, è domiciliata ex lege,

– ricorrente –

Contro

COGNOME NOME,

– intimato –

avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA n. 10177/2017, depositata il 04/12/2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 19 settembre 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

L’RAGIONE_SOCIALE ricorre nei confronti di NOME COGNOME, che non ha svolto attività difensiva, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. ha parzialmente accolto l’appello dell’Ufficio avverso la sentenza della C.t.p. di Napoli che aveva accolto il ricorso spiegato da NOME COGNOME avverso l’avviso di accertamento notificato a lla RAGIONE_SOCIALE , ed anche al ricorrente quale amministratore di fatto, per il recupero di maggiore Ires, Iva ed Irap per l’anno di imposta 2008 .
La RAGIONE_SOCIALE ha confermato la legittimità dell’accertamento ritenendo sufficientemente provata la qualità in capo al COGNOME di gestore di fatto della società; ha escluso, invece, che potessero essere poste a carico del gestore di fatto le sanzioni ed ha compensato le spese.

Considerato che:

Con l’unico motivo l’RAGIONE_SOCIALE denuncia , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7, d.l. 30 settembre 2003, n. 269 e dell’art. 9 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.

Censura la sentenza impugnata nella parte in cui, pur avendo accertato che il COGNOME era l’amministratore di fatto della società , ha ritenuto che non fosse tenuto a rispondere RAGIONE_SOCIALE sanzioni. Afferma che l’amministratore di fatto è equiparato all’amministratore di diritto , assumendo la responsabilità penale e civile di tutti i comportamenti a lui addebitati; che le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico dell’ente, restando esclusa la responsabilità dell’amministratore, purchè le violazioni siano stato commesse nell’interesse esclusivo della società stessa; che, invece, la contestazione di altri ruoli, quale quello di socio occulto e/o beneficiario di proventi illeciti, ovvero di dominus di un complesso disegno criminoso (come nella fattispecie in esame,
caratterizzata dalla partecipazione di diversi soggetti giuridici, tutti riconducibili al COGNOME) deve portare ad attribuire la responsabilità alla persona fisica. Aggiunge cha la RAGIONE_SOCIALE aveva condiviso che l’effettivo promotore, artefice e beneficiario del disegno criminoso fosse proprio il COGNOME; che, pertanto, il rapporto fiscale non risultava in capo alla società, ma in capo a quest’ultimo il quale aveva utilizzato lo strumento societario per fini diversi; che, in particolare, il titolo di responsabilità imputatogli era riconducibile «alla illiceità della causa societaria derivante dalla natura RAGIONE_SOCIALE operazioni fraudolente poste in essere dai soggetti coinvolti, con conseguente inapplicabilità della normativa riferibile ad una società costituita regolarmente e destinata ad operare per scopi leciti».
Il motivo è inammissibile.

2.1. L’Ufficio assume che il COGNOME sarebbe tenuto al pagamento, in proprio, RAGIONE_SOCIALE sanzioni in quanto dette ultime, poste in genere a carico della società che abbia beneficiato RAGIONE_SOCIALE violazioni, restano a carico del soggetto autore RAGIONE_SOCIALE stesse ove ne sia il beneficiario; che, in particolare, risponde RAGIONE_SOCIALE sanzioni l’amministratore di fatto di una società costituita al solo scopo di evadere le imposte. Pertanto, fa valere, con il motivo in esame, una responsabilità del COGNOME per le sanzioni, in ragione, non della mera qualità di amministratore di fatto della società attinta dall’accertamento, ma in quanto reale beneficiario RAGIONE_SOCIALE violazioni commesse da una società costituita solo a tal fine.
2.2. La pretesa, come riferito dalla stessa ricorrente, si fonda sul presupposto che il principio secondo cui l’amministratore di fatto di una società, alla quale sia riferibile il rapporto fiscale, risponde RAGIONE_SOCIALE sanioni direttamente solo qualora le violazioni siano contestate, o le sanzioni irrogate, antecedentemente alla data di entrata in vigore del d.l. n. 269 del 2003, incontra un limite nelle ipotesi in cui, come conseguenza dell’artificiosa costituzione ai fini illeciti della società, la persona fisica
che ha agito per conto di essa diviene al contempo trasgressore e contribuente, potendo, in tal caso, irrogarsi le sanzioni senza alcun limite nei confronti della persona fisica che ha beneficiato materialmente RAGIONE_SOCIALE violazioni tributarie contestate (Cfr. Cass. 01/04/2022, n. 10651)

2.3. La C.t.r., tuttavia, dopo aver riportato testualmente quanto riferito dall’U fficio in merito all’indagine dalla quale era scaturito l’atto impositivo, si è limitata ad affermare che la figura di gestore di fatto del COGNOME poteva ritenersi sufficientemente provata; che, invece, doveva escludersi che il COGNOME potesse rispondere nella qualità di gestore di fatto anche della sanzioni.

Nella parte motiva della sentenza non si fa riferimento alcuno né al fatto che la società amministrata era stata costituita solo per evadere le imposte né che il COGNOME, e non la società, aveva beneficiato RAGIONE_SOCIALE violazioni oggetto dell’accertamento. La RAGIONE_SOCIALE pertanto, non si è occupata di un coinvolgimento ulteriore del COGNOME, tale da giustificare la responsabilità di quest’ultimo anche per le sanzioni .

Diversamente da quanto sostenuto in ricorso, non può ritenersi che la RAGIONE_SOCIALE, riportando letteralmente in sentenza la ricostruzione dei fatti prospettata dall’Ufficio, abbia condiviso che il COGNOME , oltre ad essere l’amministratore di fatto della società, fosse anche «l’effettivo promotore, artefice e beneficiario del disegno criminoso de quo».

2.4. I motivi del ricorso per cassazione devono investire questioni che abbiano formato oggetto del thema decidendum del giudizio di secondo grado, come fissato dalle impugnazioni e dalle richieste RAGIONE_SOCIALE parti: in particolare, non possono riguardare nuove questioni di diritto se esse postulano indagini ed accertamenti in fatto non compiuti dal giudice del merito ed esorbitanti dai limiti funzionali del giudizio di legittimità. Pertanto, secondo il costante insegnamento di questa Corte, qualora una determinata questione giuridica – che implichi un
accertamento di fatto – non risulti trattata nella sentenza impugnata, il ricorrente che proponga la suddetta questione in sede di legittimità, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità per novità della censura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, ma anche, per il principio di autosufficienza del ricorso per Cassazione, di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, onde dar modo alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione prima di esaminare nel merito la questione stessa: ciò che, nel caso di specie, non è accaduto. (cfr. Cass. 24/01/2019, n. 2038).
3. In conclusione, il ricorso va dichiarato inammissibile.

Non deve procedersi alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese in assenza di costituzione dell’intimato .

Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1quater, d.P.R’ 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il ricorso. Così deciso in Roma, il 19 settembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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