Amministratore di fatto: la Cassazione decide il caso

La Cassazione ha confermato un accertamento fiscale a carico di un amministratore di fatto di un’associazione sportiva, ritenendolo responsabile per IRES, IRAP e IVA. La Corte ha stabilito che prove convergenti come la gestione del conto corrente e le dichiarazioni del legale rappresentante sono sufficienti a dimostrare il ruolo di fatto, respingendo le doglianze del contribuente sulla violazione del contraddittorio preventivo e sull’onere della prova.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Amministratore di fatto: quando la gestione di un’associazione comporta responsabilità fiscali personali

Chi gestisce concretamente un’associazione, anche senza una carica ufficiale, può essere chiamato a rispondere dei suoi debiti fiscali. La figura dell’amministratore di fatto è centrale in una recente ordinanza della Corte di Cassazione, che ha confermato la validità di un accertamento fiscale a carico di un soggetto che, pur non essendo il legale rappresentante, era il vero dominus di un’associazione sportiva dilettantistica (ASD).

I Fatti di Causa

Il caso riguarda un contribuente che ha ricevuto avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativi agli anni 2004-2009. L’Agenzia delle Entrate lo riteneva l’amministratore di fatto di una ASD, e quindi responsabile per le imposte evase dall’ente. L’accertamento si basava su una verifica fiscale che aveva fatto emergere diversi elementi probatori: le dichiarazioni del legale rappresentante formale, il quale si dichiarava completamente estraneo alla gestione, lo specimen di firma del contribuente depositato in banca per conto dell’associazione e, soprattutto, la sua gestione esclusiva del conto corrente, con movimentazioni per oltre 1,2 milioni di euro nel periodo considerato. Le commissioni tributarie di primo e secondo grado avevano confermato la pretesa fiscale, portando il contribuente a ricorrere in Cassazione.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

Il ricorrente ha basato la sua difesa su diversi punti, tra cui:

1. Violazione del contraddittorio preventivo: Sosteneva la nullità della sentenza per non essere stato coinvolto nella verifica fiscale né informato delle conclusioni prima della notifica degli avvisi di accertamento.
2. Carenza di motivazione e prova: Contestava che l’Agenzia non avesse adeguatamente motivato gli atti e non avesse fornito prove sufficienti (gravi, precise e concordanti) del suo ruolo di gestore di fatto.
3. Violazione del principio di non contestazione: Lamentava che i giudici avessero deciso la causa basandosi sulla propria ‘scienza privata’ invece che sulle prove fornite.
4. Errata valutazione delle prove: Riteneva che l’onere della prova non fosse stato assolto, basandosi su un unico indizio presuntivo.
5. Motivazione apparente: Giudicava la motivazione della sentenza d’appello così generica da non rendere comprensibile la ratio decidendi.

La Prova dell’amministratore di fatto secondo la Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato tutti i motivi del ricorso, confermando la decisione dei giudici di merito. La Corte ha chiarito che, per le imposte non armonizzate e per il periodo storico in esame, non esisteva un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo se non in caso di accessi o ispezioni dirette presso i locali del contribuente. Nel caso di specie, la verifica era avvenuta presso la sede dell’ASD e non del singolo. Inoltre, per l’IVA (imposta armonizzata), l’eventuale violazione del contraddittorio invalida l’atto solo se il contribuente dimostra quali argomenti decisivi avrebbe potuto presentare.

Le motivazioni

Il cuore della decisione risiede nella valutazione del compendio probatorio. La Corte ha sottolineato che la decisione non si fondava su un singolo indizio, ma su un insieme di elementi convergenti e coerenti. Le dichiarazioni del presidente formale, l’esclusiva operatività sul conto bancario e lo specimen di firma costituivano un quadro probatorio solido e sufficiente a qualificare il ricorrente come amministratore di fatto. Questo quadro ha giustificato l’utilizzo dell’accertamento induttivo, che consente all’amministrazione finanziaria di basarsi anche su presunzioni ‘supersemplici’ quando la contabilità è inattendibile. La Corte ha inoltre specificato che, nel processo tributario, l’onere dell’Agenzia non è quello di confutare ogni singola deduzione del contribuente, poiché il fatto fondante della pretesa (il ruolo di gestore di fatto) era già stato ampiamente provato.

Conclusioni

Questa ordinanza ribadisce un principio fondamentale: la responsabilità fiscale non si ferma alle cariche formali. Chiunque eserciti concretamente poteri gestori e decisionali all’interno di un ente, che sia una società o un’associazione, può essere qualificato come amministratore di fatto e, di conseguenza, essere chiamato a rispondere personalmente dei debiti tributari. La decisione evidenzia come un insieme di prove indiziarie, se gravi, precise e concordanti, sia sufficiente a fondare un accertamento fiscale, superando le difese basate su vizi procedurali come la presunta violazione del contraddittorio.

Chi è considerato un amministratore di fatto ai fini fiscali?
È colui che, anche senza una nomina formale, esercita in modo continuativo e significativo i poteri di gestione di un ente, come ad esempio gestire in autonomia il conto corrente bancario o prendere le decisioni operative al posto del legale rappresentante.

È sempre necessario un contraddittorio con il contribuente prima di un accertamento fiscale?
Secondo l’ordinanza, per il periodo di imposta in questione (ante 2024), non vi era un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo, se non nei casi specifici di accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente. Per l’IVA, la sua omissione rileva solo se il contribuente dimostra che avrebbe potuto fornire elementi in grado di cambiare l’esito dell’accertamento.

Quali prove sono sufficienti per dimostrare il ruolo di amministratore di fatto?
Non è necessaria una prova diretta, ma sono sufficienti elementi indiziari gravi, precisi e concordanti. Nel caso esaminato, sono state considerate prove decisive le dichiarazioni del legale rappresentante che si dichiarava estraneo alla gestione, lo specimen di firma del soggetto sul conto dell’ente e la sua gestione esclusiva delle operazioni bancarie per importi rilevanti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3749 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3749 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 13/02/2025

Oggetto: II.DD. IVA – av- visi di accertamento – am- ministratore di fatto

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25584/2016 R.G. proposto da NOME COGNOME rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOME (PEC: avvEMAIL) ed elettivamente domiciliato in Roma al INDIRIZZO presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME (PEC: EMAIL);

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, INDIRIZZO

avverso la sentenza n. 892/11/2016 della Commissione Tributaria Regionale della Puglia depositata l’ 11.4.2016, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 dicembre 2024 dal consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

La Commissione Tributaria Regionale della Puglia rigettava l’appello proposto da NOME COGNOME avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Bari n. 2443/10/2014 con la quale erano stati riuniti e rigettati i ricorsi introduttivi proposti dal contribuente avverso altrettanti avvisi di accertamento recanti riprese ad imposizione IRES, IRAP e IVA per gli anni di imposta 2004 e 2009 quale amministratore di fatto della associazione sportiva dilettantistica Camp 86.

Nella sentenza impugnata si legge che a fondamento delle riprese, basate su verifica fiscale all’esito della quale veniva adottato p.v.c., erano posti convergenti elementi di prova nel quadro di un accertamento ex art.39, comma 2, lett. d), d.P.R. n.600/1973, consistenti: a) nella dichiarazioni di NOME NOMECOGNOME quale rappresentante legale dell’ASD, in ordine alla sua totale estraneità alla gestione fattuale del sodalizio, b) nello specimen di firma del COGNOME come depositato in banca in nome e per conto dell’associazione, c) gestione delle operazioni del conto corrente n. 10041 (Carime, fil. Castellana e intestato all’ASD Camp 86) da parte di costui, con movimentazioni (dal 2004 al 2009) per complessivi euro 1.205.502,00.
Il giudice di prime cure riteneva superabili le questioni preliminari, tra cui la violazione del contraddittorio preventivo e degli obblighi motivazionali degli avvisi ex art.7 l. n.212/2000 e, nel merito, confermava le riprese. Il giudice d’appello confermava la decisione di primo grado.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per Cassazione il contribuente, affidato a cinque motivi cui replica l’Agenzia con controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, in relazione a ll’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., viene dedotta la nullità della sentenza per violazione degli artt.7, 10 e 12 della legge n.212/2000 e degli artt.24 e 97 Cost. da parte della sentenza di appello, per aver ritenuto insussistente l’obbligo del preventivo contraddittorio di cui il ricorrente aveva denunciato la mancata attivazione. Il principio del contraddittorio sarebbe immanente nel vigente ordinamento giuridico e necessario nel caso di specie nel quale al contribuente è stato contestato di essere amministratore di fatto della ASD e, dunque, non ha partecipato alla verifica fiscale né gli era stato anticipatamente notificato il p.v.c. prima della notifica degli avvisi di accertamento.
Il motivo è infondato.

2.1. Anteriormente a ll’art. 6-bis della legge n. 212 del 2000 introdotto dal d.lgs. n. 219/2023 e non applicabile alla fattispecie ratione temporis in quanto in vigore dal 18 gennaio 2024, nell’ordinamento tributario italiano non vi era un principio immanente che imponesse il contraddittorio procedimentale antecedente alla notifica dell’atto impositivo essendo ciò previsto solo in caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività (Cass. Sez. Un., Sentenza 29 luglio 2013 n.18184).
Il ricorrente non tiene conto, dunque, del fatto che non ha in linea generale diritto al contraddittorio, e che la verifica è stata ritualmente svolta nei confronti dell’ASD, in persona del suo legale rappresentante formale, e a lui è stata unicamente contestata la qualità di amministratore di fatto.

Quanto poi all’imposta armonizzata, il principio del contraddittorio è previsto dall’ordinamento unionale, ma la violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non

abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Cass. Sez. Un. 9 dicembre 2015, n. 24823).

Inoltre, la censura non impugna nemmeno l’affermazione del giudice di appello secondo cui il ricorrente in giudizio non «può fondatamente lamentarsi dell’omessa preventiva notifica di un atto di cui plausibilmente egli (nella qualità di amministratore di fatto) ebbe preventiva conoscenza ancorché inoltrato al (formale) amministratore NOME».

Il secondo motivo addotto dal ricorrente, in relazione a ll’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., deduce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 7 della legge n.212/2000, 42 del d.P.R. n.600/73 e 2697 cod. civ., per aver il giudice di appello ritenuto assolto da parte dell’Agenzia sia l’onere della motivazione dell’atto accertativo sia quello della prova della dimostrazione di elementi di prova e presunzioni, gravi precise e concordanti a sostegno delle riprese per cui è causa, tanto quanto al ruolo di gestore di fatto della ASD, quanto ai presupposti sostanziali delle riprese.
Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e di infondatezza.

4.1. Premesso che dalla prospettata violazione del paradigma de ll’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ. non può discendere la nullità della sentenza, la sentenza di primo grado – confermata da quella d’appello – riportata a pag.6 del controricorso ha accertato che le riprese si sono basate su verifica fiscale all’esito della quale è stato adottato p.v.c. nel quadro di un accertamento ex art.39, comma 2, lett. d), d.P.R. n.600/1973, e il profilo non è controverso. Il motivo è allora mal calibrato, perché fa riferimento alle categorie della gravità, precisione e concordanza degli indizi. In presenza di accertamento induttivo puro, operano le presunzioni cd. supersemplici, os-
sia prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, in presenza di una delle tassative condizioni previste dallo stesso art. 39, comma 2, il quale, inoltre, costituendo una facoltà per l’Amministrazione, può prescindere anche solo in parte dalle scritture contabili e dal bilancio e non richiede alcuna specifica motivazione per l’utilizzazione di dati indicati in contabilità o in dichiarazione o comunque provenienti dallo stesso contribuente, anche a fronte di un giudizio di complessiva inattendibilità della contabilità, nel rispetto di una ricostruzione operata sempre secondo criteri di ragionevolezza e nel rispetto del parametro costituzionale della capacità contributiva.
4.2. Quanto alla parte della censura afferente alla presunta violazione dell’obbligo motivazionale degli avvisi di accertamento e alla presunta apparenza della motivazione della sentenza con riferimento alla questione (cfr. pp.33-4 ricorso), il Collegio osserva innanzitutto che si tratta di un profilo che doveva essere dedotto sotto un paradigma processuale diverso da quello dell’art.360, primo comma, n.3 cod. proc. civ.. Inoltre, la questione è anche manifestamente infondata, in quanto non risulta che la motivazione degli avvisi ‘difetta del tutto’, come si legge a pag.33 del ricorso che riporta la parte rilevante del motivo di appello su cui il giudice si sarebbe pronunciato con motivazione apparente, dal momento che il giudice d ‘ appello a pag.3 della sentenza ha accertato che «è infatti incontestato che il processo verbale di contestazione della Guardia di Finanza sia stato allegato all’avviso notificato».
Con il terzo motivo di ricorso, in relazione a ll’art. 360, comma 1, n. 4), cod. proc. civ., si lamenta la nullità della sentenza per violazione del principio di non contestazione di cui a ll’ art.115, commi 1 e 2, cod. proc. civ., sotto un duplice profilo: sotto un primo aspetto per aver deciso prescindendo dagli elementi probatori addotti dal ricorrente a prova della inconsistenza delle contestazioni avanzate dall’Agenzia. Sotto un secondo profilo, in quanto la CTR derogando al principio dispositivo e al contraddittorio, avrebbe deciso non in
base alle prove fornite dalle parti, bensì alla scienza privata del giudice.

Il motivo è infondato.

6.1. Nel processo tributario, caratterizzato dall’impugnazione di una pretesa fiscale fatta valere mediante l’emanazione dell’atto impositivo nel quale i fatti costitutivi della richiesta sono già stati allegati, il principio di non contestazione non implica a carico dell’Amministrazione finanziaria, a fronte dei motivi di impugnazione proposti, un onere di allegazione ulteriore rispetto a quanto contestato nell’atto impugnato (Cass. Sez. 5, sentenza n. 16984 del 14/06/2023).

Il principio di non contestazione opera anche nel processo tributario, nell’ambito del quale, tuttavia, deve essere coordinato con quello, correlato alla specialità del contenzioso, secondo cui la mancata specifica presa di posizione dell’Ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente in via subordinata non equivale ad ammissione dei fatti posti a fondamento di essi, né determina il restringimento del thema decidendum ai soli motivi contestati, posto che la richiesta di rigetto dell’intera domanda del contribuente consente all’Ente impositore, qualora le questioni da questo dedotte in via principale siano state rigettate, di scegliere, nel prosieguo del giudizio, tra tutte le possibili argomentazioni difensive rispetto ai motivi di opposizione (Cass. Sez. 5, sentenza n. 7127 del 13/03/2019).
6.2. Orbene, la circostanza che il contribuente sia, negli anni di imposta oggetto di controversia, amministratore di fatto della ASD è il fatto fondante l’accertamento e la stessa notifica degli avvisi. L’Amministrazione non è tenuta a contestare deduzione per deduzione del ricorrente, come ad es. l ‘allegazione secondo cui «nel pvc il sig. COGNOME non veniva in alcun modo qualificato come amministratore di fatto» dell’ASD (cfr. p.36 ricorso), deduzione che peraltro non è chiaro quando sia stata introdotta nel processo e se riproposta in ciascun grado di giudizio.
Inoltre, il motivo è inammissibile anche perché in una commistione indistinguibile propone vere e proprie interpretazioni giuridiche, e non indica fatti oggetto della presunta non contestazione: ad es. si legge «se il sig. COGNOME fosse stato davvero l’amministratore di fatto dell’associazione, l’azione penale sarebbe stata obbligatoria anche nei suoi confronti (…) », p.37 ricorso).

6.3. Infine, non risulta che la decisione sia stata assunta sulla base della ‘ scienza privata’ del giudice, come deduce il ricorrente a pag.36 del ricorso, rectius di nozioni di comune esperienza (fatto notorio). Al contrario, la decisione nel caso in esame è stata assunta sulla base di convergenti elementi indiziari raccolti nel processo (cfr. p.2 sentenza), consistenti, tra l’altro : a) nella dichiarazioni del COGNOME quale rappresentante legale dell’ASD, in ordine alla sua totale estraneità alla gestione fattuale del sodalizio, b) nello specimen di firma del COGNOME come depositato in banca in nome e per conto dell’associazione, c) nella gestione delle operazioni del conto corrente n. 10041 (Carime, fil. Castellana e intestato all’ASD Camp 86) da parte di costui, con movimentazioni (dal 2004 al 2009) per complessivi euro 1.205.502,00.
6.4. Quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio osserva come, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie offerte dalle parti e, come sopra visto, nella fattispecie il fatto storico è indubbiamente stato considerato.
7. Con il quarto motivo di ricorso, in relazione a ll’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., si lamenta la nullità della sentenza per violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. e dei criteri di distribuzione dell’onere della prova nel processo tributario e dell’art.53 Cost., in primo luogo per aver il giudice ritenuto assolto l’onere da parte dell’Agenzia sulla base di un solo indizio presuntivo, per giunta

sfornito dei requisiti di gravità, precisione e concordanza; in secondo luogo, per aver ritenuto le prove contrarie addotte dal ricorrente inidonee a superare le risultanze fattuali dell’accertamento.

Con il quinto motivo di ricorso, in relazione a ll’art. 360, comma 1, n. 4), cod. proc. civ., si lamenta la nullità della sentenza per motivazione apparente, in violazione dell’art.111 Cost., 132, comma 2, n.4 cod. proc. civ., 36, comma 2, n.4 d.lgs. n.546/1992 circa la statuizione della CTR di coinvolgimento del contribuente nella gestione, anche di fatto, della ASD e ritiene irrilevanti le deduzioni della parte volte alla prova contraria, non consentendo di cogliere la ratio decidendi .

Le due censure non possono essere accolte.

9.1. Il quarto motivo è infondato per le ragioni già indicate ai punti 6.3. e 6.4 che precedono, da cui si evince che il giudice d’appello ha accertato che la prova non è basata su un solo indizio presuntivo, bensì su un compendio di elementi probatori e che il fatto è stato valutato dal giudice, con assenza di decisività di singoli mezzi istruttori non menzionati, di cui non risulta la decisività. Non si configura alcuna doppia presunzione come dedotto a pag. 46 del ricorso perché, si ribadisce, secondo la sentenza alla base della conferma delle riprese c’è un preciso compendio probatorio che le sorregge sulla base di presunzioni semplici tratte da indizi e prove documentali soppesate dal giudice.
9.2. Il quinto motivo è infondato, dal momento che il giudice d’appello che, nel confermare il coinvolgimento del contribuente nella gestione della ASD, non è apodittico e generico bensì argomentatamente conferma la decisione di primo grado secondo cui le riprese ad imposizione poggiano su una pluralità di elementi. Si tratta, tra l’altro, delle dichiarazioni del legale rappresentante dell’ASD, dello specimen di firma, della gestione delle operazioni del conto corrente n. 10041 (Carime, fil. Castellana e intestato all’ASD Camp 86) da
parte del contribuente con movimentazioni per un vasto spettro temporale, dal 2004 al 2009, per importi di grande rilievo (complessivi euro 1.205.502,00).

10. Il ricorso è conclusivamente rigettato. Le spese di lite sono regolate come da dispositivo e seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso e condanna il ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in euro 2.400 per compensi, oltre a spese prenotate a debito.

Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12.12.2024

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