Amministratore di fatto: impugnare non è ammissione

La Corte di Cassazione ha stabilito che un contribuente, a cui viene notificato un avviso di accertamento in qualità di amministratore di fatto di una società, non ammette tale ruolo semplicemente impugnando l’atto. L’impugnazione è un legittimo esercizio del diritto di difesa per contestare sia l’accertamento sia la qualifica attribuita. La Corte ha cassato la sentenza di merito che aveva erroneamente interpretato l’impugnazione come un’ammissione implicita, rinviando il caso per un nuovo esame che valuti concretamente le prove della gestione di fatto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Amministratore di fatto: l’impugnazione dell’accertamento non è un’ammissione

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato un tema cruciale nel diritto tributario: la figura dell’amministratore di fatto e le conseguenze processuali legate alla sua contestazione. La Corte ha stabilito un principio fondamentale a tutela del diritto di difesa: il contribuente che impugna un avviso di accertamento, notificatogli proprio in quanto ritenuto gestore di fatto di una società, non sta implicitamente ammettendo tale qualifica. Al contrario, sta esercitando il suo pieno diritto di contestare sia la pretesa fiscale sia il ruolo che l’amministrazione finanziaria gli ha attribuito.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da due avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate per IVA, IRAP e IRES relativi all’anno d’imposta 2009. Gli avvisi erano stati notificati a due società e, personalmente, a un soggetto ritenuto dall’ufficio il loro amministratore di fatto. L’accusa era di aver utilizzato fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, emesse da una società risultata essere una mera “cartiera”.

Il contribuente aveva impugnato gli atti, contestando in primo luogo la sua qualifica di gestore occulto. I giudici di primo e secondo grado, tuttavia, avevano interpretato tale impugnazione in modo sfavorevole al ricorrente. In particolare, la Commissione Tributaria Regionale aveva sostenuto che, se il contribuente non fosse stato l’amministratore di fatto, non avrebbe avuto la legittimazione ad agire per conto delle società. Di conseguenza, l’atto stesso di presentare appello veniva visto come una prova indiretta del suo ruolo gestorio. Contro questa decisione, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione.

La Decisione della Cassazione e il ruolo dell’amministratore di fatto

La Suprema Corte ha accolto il motivo principale del ricorso, cassando con rinvio la sentenza impugnata. Il ragionamento dei giudici di legittimità è netto e ribalta completamente l’impostazione delle corti di merito. Affermare che l’impugnazione di un atto impositivo equivalga a un’ammissione della qualifica contestata è un errore logico e giuridico.

Gli Ermellini hanno chiarito che, avendo l’Agenzia delle Entrate notificato gli avvisi di accertamento direttamente al contribuente “in qualità di amministratore di fatto“, egli aveva un interesse attuale e concreto a contestare tale atto in ogni suo aspetto, inclusa la qualifica che gli era stata attribuita. L’impugnazione, quindi, non può essere interpretata come un’ammissione, ma come il legittimo esercizio del diritto di difesa garantito dall’articolo 24 della Costituzione.

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha specificato che la qualifica di amministratore di fatto non può essere presunta da comportamenti processuali, ma deve essere provata dall’amministrazione finanziaria attraverso un accertamento compiuto e rigoroso. Secondo l’orientamento consolidato, si può considerare gestore di fatto solo la persona che, sebbene priva di investitura formale, si sia inserita nella gestione della società in modo sistematico, completo e continuativo, impartendo direttive e condizionandone le scelte operative. Non bastano atti occasionali o eterogenei.

Nel caso di specie, la Corte di Cassazione ha rilevato che i giudici di merito avevano omesso questo accertamento, fondando la loro decisione su una presunzione errata (l’impugnazione come ammissione). Pertanto, la sentenza è stata annullata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare i fatti attenendosi al principio di diritto enunciato. In altre parole, dovrà verificare, sulla base delle prove concrete, se il ricorrente abbia effettivamente svolto un’ingerenza gestoria completa e sistematica nelle società coinvolte.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza rafforza un principio cardine dello stato di diritto: il diritto di difesa non può mai essere usato come un’arma contro chi lo esercita. Per i contribuenti, ciò significa che è possibile e doveroso contestare un atto fiscale in ogni suo presupposto, compresa la qualifica personale attribuita, senza temere che tale azione venga interpretata come un’ammissione implicita. Per l’amministrazione finanziaria, la decisione ribadisce che l’onere della prova per la figura dell’amministratore di fatto è a suo carico e richiede elementi concreti che dimostrino un’attività di gestione effettiva e pervasiva, non potendosi basare su mere deduzioni derivanti dalle scelte difensive della controparte.

Impugnare un avviso di accertamento notificato in qualità di amministratore di fatto costituisce un’ammissione di tale ruolo?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’impugnazione è un legittimo esercizio del diritto di difesa e non può essere interpretata come un’ammissione implicita della qualifica contestata. Il soggetto ha pieno diritto a contestare sia la pretesa fiscale sia il ruolo che gli viene attribuito.

Chi deve provare la qualifica di amministratore di fatto in un contenzioso tributario?
L’onere della prova spetta all’amministrazione finanziaria. Deve dimostrare, attraverso un accertamento compiuto, che il soggetto si è ingerito in modo effettivo, completo e sistematico nella gestione della società, non essendo sufficienti presunzioni o atti occasionali.

Quando una persona può essere considerata amministratore di fatto di una società?
Una persona è considerata amministratore di fatto quando, pur essendo priva di una nomina formale, si accerta che si sia inserita nella gestione aziendale impartendo direttive, condizionando le scelte operative e svolgendo un’attività gestoria che, per continuità e completezza, è tipica dell’amministratore di diritto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34146 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34146 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/12/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13804 -20 19 R.G. proposto da:

NOME NOME , rappresentato e difeso, per procura speciale in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO (pec: EMAIL), ed elettivamente domiciliato presso lo studio legale dell’AVV_NOTAIO sito in Roma alla INDIRIZZO, e presso lo studio legale dell’AVV_NOTAIO in Roma alla INDIRIZZO (pec: EMAIL);

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (pec:

Oggetto:

TRIBUTI –

amministratore di fatto – sanzioni

EMAIL), presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 4347/14/2018 della Commissione tributaria regionale della LOMBARDIA, depositata in data 16/10/2018; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 28 ottobre 2025 dal AVV_NOTAIO;

FATTI DI CAUSA

La controversia ha ad oggetto l’impugnazione di due avvisi di accertamento ai fini IVA, IRAP ed IRES per l’anno d’imposta 2009 , che l’Agenzia delle entrate , sulla scorta delle risultanze di una verifica fiscale condotta dall’Agenzia delle dogane nei confronti delle società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, da cui emergeva che le stesse avevano utilizzato fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE relativamente ad operazioni che l’amministrazione finanziaria riteneva essere oggettivamente inesistenti, aveva emesso nei confronti delle predette società e notificato anche ad NOME COGNOME quale amministratore di fatto delle stesse ed autore delle violazioni tributarie contestate.
Con sentenza n. 9320/09/2016 la CTP (ora Corte di giustizia tributaria di primo grado) di Milano accoglieva il ricorso proposto dal contribuente limitatamente alle sanzioni al medesimo applicate, «e respingeva per il resto, sulla considerazione che quest’ultim o, contestando il ruolo di amministratore di fatto delle società verificate, ammette implicitamente di non essere legittimato a contestare avvisi di accertamento emessi nei confronti di società che egli non può rappresentare» (sentenza, pag. 1).
Con la sentenza in epigrafe indicata la CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) della Lombardia, rigettava sia l’appello principale dell’Ufficio che quello incidentale del contribuente.

3.1. Quanto al primo, sostenevano i giudici di appello che dalle risultanze processuali emergeva che il contribuente era «ideatore e

partecipe di un maccanismo fraudolento volto all’utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti emessi dalla RAGIONE_SOCIALE, ma al fine di avvantaggiare fiscalmente le società RAGIONE_SOCIALE TOP ed RAGIONE_SOCIALE, effettivamente operative e amministrate in via di fatto dell’NOME».

3.2. Quanto al secondo, i giudici di appello sostenevano, per quanto ancora qui di interesse, che doveva «ritenersi positivamente superato il problema se il signor COGNOME fosse o meno amministratore di fatto delle società RAGIONE_SOCIALE ed RAGIONE_SOCIALE» perché, «In caso contrario, il suo appello sarebbe inammissibile in quanto carente di legittimazione ad agire per conto di società che egli non avrebbe il potere di rappresentare». Ciò posto, nel merito i giudici di appello ritenevano che le risultanze processuali attestavano che la RAGIONE_SOCIALE era una società cartiera, avente sede in un magazzino che in realtà era l’abitazione di tale NOME COGNOME, consigliere e stretto collaboratore dell’RAGIONE_SOCIALE, il quale provvedeva all’emissione delle fatture false utilizzando il proprio computer, come era emerso a seguito di perizia informatica disposta dalla Procura di Bolzano, mentre i formali legali rappresentanti, i cui documenti personali (carte di identità e codici fiscali) erano stati rinvenuti presso l’abitazione del COGNOME, erano dei prestanome. Il COGNOME versava in condizioni di salute di tale gravità da doversi escludere che potesse amministrare la RAGIONE_SOCIALE ed altre undici società al medesimo riconducibili, tra cui la RAGIONE_SOCIALE, originariamente denominata RAGIONE_SOCIALE, destinataria dei flussi finanziari provenienti dalla RAGIONE_SOCIALE, di cui era «amministratore di comodo nell’interesse di RAGIONE_SOCIALE». La COGNOME, amministratrice della CMV subentrata al COGNOME, che aveva negato espressamente di aver mai amministrato detta società.
Avverso tale statuizione il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a sei motivi, cui replica l’intimata con controricorso e ricorso incidentale affidato ad un motivo.

Il ricorrente in data 20/10/2025 ha depositato memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va preliminarmente rigettata la domanda avanzata dal ricorrente nella memoria depositata in data 20/10/2025, di applicazione alla fattispecie del disposto di cui all’art. 21 -bis del d.lgs. n. 74 del 2000 con riferimento alla sentenza penale del Tribunale di Bolzano n. 836/24, depositata in data 7 maggio 2024, che lo aveva assolto dal reato di bancarotta fraudolenta per aver distratto somme di alcune società, tra cui la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE, perché il fatto non sussiste, e dichiarato non doversi procedere nei suoi confronti per gli altri reati pure contestatigli (artt. 2 e 8 del d.lgs. n. 74 del 2000 con riferimento alle predette società e alla sua qualità di amministratore di fatto delle stesse) per intervenuta prescrizione.
1.1. La domanda va rigettata per una duplice ragione. La prima, perché la copia della sentenza penale depositata in atti è priva dell’attestazione di irrevocabilità della stessa . La seconda, perché il ricorrente è stato assolto con formula piena solo dal reato di bancarotta fraudolenta mentre con riferimento ai reati fiscali contestati il giudice penale ha dichiarato non doversi procedere nei confronti dello stesso per intervenuta prescrizione.

1.2. Dalla disposizione invocata dal ricorrente emerge con tutta evidenza che nel giudizio tributario la sentenza penale di assoluzione ha efficacia di giudicato solo se l’assoluzione viene pronunciata perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso a seguito di dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, e presuppone necessariamente l’irrevocabilità della sentenza che dev’essere dimostrata con la relativa attestazione apposta sulla stessa, nella specie mancante.
Venendo, quindi, ai motivi di ricorso principale, con il primo il ricorrente nella rubrica del mezzo cassatorio deduce la «violazione o falsa applicazione di norme di diritto» ai sensi dell’art. 360, primo

comma, n. 3, cod. proc. civ., nonché la «inosservanza o erronea applicazione dell’art. 24 della Costituzione» .

2.1. Nel motivo il ricorrente sostiene la «insussistenza di prove circa la qualifica di amministratore di fatto e/o di partecipazione attiva attribuita al sig. COGNOME NOME» e che i giudici di appello avevano «fondato la presunzione su indizi privi di gravità, precisione e concordanza, sussumendo, cioè, sotto la previsione dell’art. 2697 cod. civ., fatti privi dei caratteri legali», in particolare sulla circostanza che il contribuente aveva impugnato gli avvisi di accertamento anche in qualità di amministratore di fatto delle società RAGIONE_SOCIALE ed RAGIONE_SOCIALE e ciò «i mplica l’ammissione implicita da parte sua di aver gestito sia pure in via di fatto le due società RAGIONE_SOCIALE TOP ed RAGIONE_SOCIALE».
2.2. Il motivo è fondato e va accolto.

2.3. Nella specie è la stessa controricorrente ad affermare (pag. 3 del controricorso) , così confermando l’assunto sostenuto dal ricorrente (pag. 1 del ricorso), che gli atti impositivi emessi nei confronti delle società RAGIONE_SOCIALE ed RAGIONE_SOCIALE vennero notificati oltre che a NOME COGNOME, quale legale rappresentante delle società verificate, anche ad NOME COGNOME, «in qualità di amministratore di fatto dei predetti soggetti giuridici».

2.4. Ne consegue che il ricorrente aveva la piena legittimazione (attiva) ad impugnare gli atti impositivi ad esso notificati in una qualità, quella di amministratore di fatto delle società soggette a verifica fiscale, che il medesimo aveva interesse, attuale e concreto, a contestare.

2.5. Diversamente da quanto sostenuto dai giudici di appello, la legittimazione attiva del soggetto destinatario di un atto impositivo non può costituire ammissione della qualifica (nella specie, di amministratore di fatto e beneficiario diretto delle violazioni tributarie accertate in capo alla società) che l’amministrazione finanziaria, a seguito degli accertamenti svolti, abbia ritenuto di attribuire a tale

soggetto con l’atto notificatogli e che con l’impugnazione viene contestata.

2.6. Quanto, poi, più specificamente alla qualifica di amministratore di fatto di un soggetto giuridico, è orientamento consolidato di questa Corte, al quale il Collegio intende dare continuità, quello secondo cui, «n tema di società, la persona che, benché priva della corrispondente investitura formale, si accerti essersi inserita nella gestione della società stessa, impartendo direttive e condizionandone le scelte operative, va considerata amministratore di fatto ove tale ingerenza, lungi dall’esaurirsi nel compimento di atti eterogenei ed occasionali, riveli avere caratteri di sistematicità e completezza» (Cass. n. 4045/2016; in termini, Cass. n. 28819/2008, n. 2586/2014, n. 1546/2022).
2.7. In buona sostanza l’attribuzione ad un determinato soggetto della qualifica di amministratore di fatto di una società può essere fatta soltanto all’esito di un compiuto accertamento , nella specie omesso dalla CTR, di una sua effettiva, completa e sistematica ingerenza nella gestione della società.

Con il secondo, terzo, quarto e quinto motivo di ricorso il ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti, ovvero:

per avere «omesso di esaminare le affermazioni formulate relativamente ai flussi finanziari, determinanti l’assunto inconciliabile di un tacito patto che il denaro dovesse ritornare all’Holfer , e la sua conseguente non riconducibilità a tali flussi» (secondo motivo di ricorso);

per avere «omesso di esaminare fatti e documenti rilevanti al fine di determinare che i destinatari fossero amministratori all’atto della notifica, titolari a ricevere la medesima ed al fine di determinare l’effettività della dedotte legittimamente eseguite procedure di notifica

all’ effettiva sede legale delle società all’atto della notifica » (terzo motivo);

per avere «omesso di esaminare fatti e documenti decisivi per il giudizio, deducendo che il sig. COGNOME risultava essere in condizioni di salute tali da non poter svolgere il ruolo di amministratore , quando dagli stessi emergeva una posizione inconciliabile con l’assunto» (quarto motivo);

per avere «omesso di esaminare fatti e documenti decisivi per il giudizio, deducendo che le società RAGIONE_SOCIALE ed RAGIONE_SOCIALE, erano amministrate in via di fatto dell’COGNOME e che il COGNOME fungeva da intestatario fittizio della società RAGIONE_SOCIALE oltre che da amministratore di comodo nell’interesse dell’COGNOME , quando dagli atti processuali non risulta l’accertamento di elementi sintomatici dell’inserimento organico del sig. COGNOME in nessuna delle citate società o di una significativa e continua attività gestoria o di indirizzo» (quinto motivo).
3.1. I motivi sono tutti inammissibili ricorrendo nella specie l’ipotesi di una “doppia conforme” pronuncia di merito, con conseguente operatività della preclusione già prevista dall’art. 348ter, comma 5, c.p.c. e attualmente dall’art. 360, comma 4, c.p.c., osservandosi al riguardo che il ricorrente non ha adempiuto all’onere di indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e del rigetto dell’appello, dimostrando che sono tra loro diverse (Cass. n. 5947/2023). Peraltro, si è precisato che «ricorre l’ipotesi di «doppia conforme», ai sensi dell’art. 348 ter, commi 4 e 5, c.p.c., con conseguente inammissibilità della censura di omesso esame di fatti decisivi ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., non solo quando la decisione di secondo grado è interamente corrispondente a quella di primo grado, ma anche quando le due statuizioni siano fondate sul medesimo iter logico-argomentativo in relazione ai fatti principali oggetto della causa, non ostandovi che il
giudice di appello abbia aggiunto argomenti ulteriori per rafforzare o precisare la statuizione già assunta dal primo giudice» (Cass. n. 7724/2022).

Con il sesto motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per omessa pronuncia, in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., sulla domanda di « dichiarare nullo e/o inefficace o comunque annullare ogni effetto dell’atto e il provvedimento di irrogazione delle sanzioni nei confronti del sig. COGNOME NOME ».

4.1. Il motivo è manifestamente infondato in quanto la sentenza impugnata, nel « conferma la legittimità degli avvisi di accertamento ad esclusione dell’irrogazione delle sanzioni nei confronti dell’amministratore di fatto NOME COGNOME » (così nel dispositivo), ha chiaramente pronunciato su tutti gli atti impositivi impugnati, sia quelli emessi nei confronti delle due società e notificate al ricorrente quale amministratore di fatto (che ha confermato), sia quello emesso nei confronti del ricorrente ai soli fini delle sanzioni, non avendo la sentenza impugnata, con la sopra trascritta affermazione, fatto alcuna distinzione al riguardo.
Prima di passare all’esame del ricorso incidentale occorre scrutinare l’eccezione di tardività dello stesso sollevata dal ricorrente nella memoria depositata il 20/10/2025, che è infondata e va rigettata.

5.1. Invero, il controricorso con ricorso incidentale è stato notificato al ricorrente a mezzo pec in data 5 marzo 2020 beneficiando, come scrive la controricorrente nella premessa del proprio atto difensivo (pag. 1), degli effetti sospensivi dei termini di impugnazione di cui all’art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, conv, con modif., dalla legge n. 136 del 2019.

5.2. Il ricorrente, richiamati i principi giurisprudenziali in materia di sospensione dei termini di cui alla citata disposizione e di non

cumulabilità degli stessi con la sospensione per il periodo feriale, sostiene che «per l’ atto notificato il 26.4.2019 », ovvero il ricorso principale, «il termine utile per il controricorso con ricorso incidentale scadeva il 05/03/2020», sicché «essendo la notifica del ricorso in appello avvenuta in data 30/08/2024, il controricorso con ricorso incidentale dell’RAGIONE_SOCIALE delle entrate è da considerarsi intempestivo».

5.3. L’eccezione è all’evidenza infondata . A parte il rilievo che è lo stesso ricorrente ad ammettere che il termine per il controricorso con ricorso incidentale scadeva il 5 marzo 2020, che è la data in cui è stata effettuata la notifica, e che il riferimento fatto dal ricorrente ad un non meglio indicato «ricorso in appello» che si assume essere stato notificato in data 30/08/2024, nulla ha a che vedere con la fattispecie che ci occupa, il termine per il deposito del controricorso e la proposizione del ricorso incidentale, decorrente dalla data del 26/04/2019, di notifica del ricorso principale, andava a scadere in data 05/06/2019 ma, applicandosi nella specie il termine di sospensione straordinaria di cui all’art. 6, comma 11, del d.l. n. 118 del 2019, conv, con modif., dalla legge n. 136 del 2019, esso deve ritenersi differito al 5 marzo 2020, data in cui, come detto sopra, l’atto in questione è stato effettivamente e, quindi, tempestivamente notificato alla controparte.
Venendo, quindi, al motivo di ricorso incidentale la difesa erariale deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, conv., con modif., dalla legge n. 326 del 2003, nonché degli artt. 9 e 11 del d.lgs. n. 472 del 1997.

6.1. Il motivo è inammissibile in quanto, sotto la veste della violazione di legge, in realtà mira a rimettere in discussione l’accertamento in fatto compiuto al riguardo dai giudici di appello che hanno correttamente interpretato la disposizione in esame, facendo espresso riferimento al principio, più volte ribadito da questa Corte,

secondo cui le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 (convertito, con modificazioni, dalla legge n. 326 del 2003), sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando sia gestita da un amministratore di fatto, salvo che la società di capitali non rappresenti un mero schermo, un’entità del tutto fittizia costituita solo per consentire ad una persona fisica di trarre essa un vantaggio fiscale (da ultimo, Cass. n. 16454/2025; v. anche Cass. n. 28332/2018, n. 5924/2017, n. 19716/2013).
6.2. Invero, nella sentenza impugnata si afferma che dalle risultanze processuali emergeva che il contribuente era «ideatore e partecipe di un maccanismo fraudolento volto all’utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti emessi dalla RAGIONE_SOCIALE, ma al fine di avvantaggiare fiscalmente le società RAGIONE_SOCIALE ed RAGIONE_SOCIALE, effettivamente operative e amministrate in via di fatto dell’HOLFER».

6.3. In buona sostanza, i giudici di appello hanno correttamente interpretato la disposizione censurata escludendo la responsabilità del contribuente sulla base di quanto emergeva dalle risultanze processuali.

6.4. Al riguardo, richiamando sul punto Cass. n. 28080/2019 (in motivazione), osserva il Collegio che il vizio di cui all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie normativa astratta e, quindi, implica necessariamente un problema interpretativo della stessa, mentre esula dallo stesso l’allegazione di una errata ricostruzione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa, prospettabile, in sede di legittimità, solo sotto l’aspetto del vizio di motivazione e il cui esame, a differenza dalla censura per violazione di legge, è mediato dalla contestata valutazione delle risultanze di causa (cfr. Cass., ord., 5 febbraio 2019, n. 3340; Cass., ord., 30 aprile 2018, n. 10320; Cass., ord., 13 ottobre
2017, n. 24155). Le espressioni violazione o falsa applicazione di legge, di cui all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., descrivono i due momenti in cui si articola il giudizio di diritto: quello concernente la ricerca e l’interpretazione della norma ritenuta regolatrice del caso concreto e quello afferente l’applicazione della norma stessa una volta correttamente individuata ed interpretata; mentre il vizio di violazione di legge investe immediatamente la regola di diritto, risolvendosi nella negazione o affermazione erronea della esistenza o inesistenza di una norma ovvero nell’attribuzione ad essa di un contenuto che non possiede, avuto riguardo alla fattispecie in essa delineata, il vizio di falsa applicazione di legge consiste o nell’assumere la fattispecie concreta giudicata sotto una norma che non le si addice, perché la fattispecie astratta da essa prevista – pur rettamente individuata e interpretata – non è idonea a regolarla o nel trarre dalla norma, in relazione alla fattispecie concreta, conseguenze giuridiche che contraddicano la pur corretta sua interpretazione (cfr. Cass., ord., 14 gennaio 2019, n. 640; Cass. 26 settembre 2005, n. 18782). Fa, dunque, parte del sindacato di legittimità secondo il paradigma della «falsa applicazione di norme di diritto» il controllare se la fattispecie concreta (assunta così come ricostruita dal giudice di merito e, dunque, senza che si debba procedere ad una valutazione diretta a verificarne l’esattezza e meno che mai ad una diversa valutazione e ricostruzione o apprezzamento ricostruttivo) è stata ricondotta a ragione o a torto alla fattispecie giuridica astratta individuata dal giudice di merito come idonea a dettarne la disciplina oppure al contrario doveva essere ricondotta ad altra fattispecie giuridica oppure ancora era irriconducibile ad una fattispecie giuridica astratta, sì da non rilevare in iure, oppure ancora non è stata erroneamente ricondotta ad una certa fattispecie giuridica cui invece doveva esserlo, essendosi il giudice di merito rifiutato expressis verbis di farlo (così, Cass. 31 maggio 2018, n. 13747). Non è, quindi, affatto precluso al
giudice di legittimità stabilire se il giudice di merito abbia correttamente sussunto sotto l’appropriata previsione normativa i fatti da lui accertati – ferma restando l’insindacabilità di questi ultimi e l’impossibilità di ricostruirli in modo diverso -e l’errore eventualmente commesso non è un errore di accertamento, ma un errore di giudizio, consistente nello scegliere in modo non corretto quella, tra le tante norme dell’ordinamento, della quale deve farsi applicazione al caso concreto (cfr. Cass., ord. 18 gennaio 2018, n. 1106)».
6.5. In senso analogo, più recentemente Cass. n. 19651/2024, secondo cui «Il vizio di violazione di legge (art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.) per erronea sussunzione si distingue dalla carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta, sottratta al sindacato di legittimità, perché postula che l’accertamento in fatto operato dal giudice di merito sia considerato fermo ed indiscusso e la censura attiene, infatti, all’erronea ricognizione della fattispecie astratta normativa, senza contestare la valutazione delle risultanze di causa». Contestazione che invece la ricorrente incidentale con il motivo di ricorso in esame espressamente muove alla sentenza impugnata. Da qui, l’inammissibilità del motivo.
In estrema sintesi, va accolto il primo motivo di ricorso principale, rigettati gli altri ed il motivo di ricorso incidentale. La sentenza impugnata va cassata con riferimento al motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia per nuovo esame e per la regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso principale, rigettati gli altri ed il motivo di ricorso incidentale. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, cui

demanda di provvedere anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 28 ottobre 2025.

La Presidente NOME COGNOME

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