Amministratore di fatto e frode fiscale: la sentenza

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso di un’imputata, condannata per dichiarazione fraudolenta. La Corte ha confermato che l’amministratore di fatto di una società-schermo, utilizzata per evadere l’IVA su un’operazione immobiliare tramite il meccanismo del reverse charge, è penalmente responsabile in quanto ideatore dello schema fraudolento. L’affidamento a un professionista non esonera da tale responsabilità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Amministratore di Fatto e Società Schermo: La Cassazione Conferma la Responsabilità Penale per Frode Fiscale

La figura dell’amministratore di fatto assume un’importanza cruciale nel diritto penale tributario, specialmente quando si tratta di complesse operazioni societarie volte all’evasione fiscale. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha ribadito principi fondamentali sulla responsabilità di chi, pur senza una carica formale, gestisce una società-schermo utilizzata per commettere illeciti. Analizziamo il caso e le conclusioni dei giudici.

Il Caso: Una Complessa Operazione Immobiliare

I fatti al centro della vicenda riguardano l’acquisto di un prestigioso immobile a Milano. L’operazione è stata posta in essere da una società con sede in Lussemburgo, la quale ha acquistato l’immobile da una società di leasing per un valore di oltre 25 milioni di euro, più un’IVA superiore a 5 milioni di euro.

L’accusa ha sostenuto che la società acquirente fosse una mera “società-schermo”, priva di autonomia e creata al solo fine di celare la reale acquirente: una persona fisica, che della società lussemburghese era l’amministratore di fatto. Lo scopo di questo schema era duplice:

1. Nascondere l’identità del vero acquirente (la persona fisica).
2. Evadere l’IVA, applicando indebitamente il meccanismo del reverse charge, riservato alle operazioni tra soggetti passivi d’imposta, e l’esenzione fiscale prevista per determinate operazioni.

Secondo l’accusa, l’operazione era “soggettivamente simulata”, in quanto la società estera era solo un paravento. Di conseguenza, l’indebita detrazione IVA è stata qualificata come reato di dichiarazione fraudolenta, ai sensi dell’art. 3 del D.Lgs. 74/2000.

La Decisione dei Giudici: Responsabilità Piena dell’Amministratore di Fatto

Dopo la condanna in primo e secondo grado, la difesa ha proposto ricorso in Cassazione, sostenendo principalmente due punti:

* L’errata qualificazione del reato, che a suo dire doveva essere considerato una meno grave “dichiarazione infedele” (art. 4 D.Lgs. 74/2000) e non fraudolenta.
* L’assenza di dolo specifico, ossia l’intenzione di evadere le imposte, poiché l’imputata si sarebbe affidata ai consigli dei suoi consulenti fiscali.

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile, confermando la condanna e chiarendo aspetti legali di grande rilevanza.

La Simulazione Soggettiva e la Società-Schermo

I giudici hanno confermato la qualificazione dell’operazione come “soggettivamente simulata”. La società lussemburghese è stata ritenuta una scatola vuota, priva di reale autonomia, interamente controllata dall’imputata e costituita al solo scopo di interporsi nell’acquisto per beneficiare illecitamente di un regime fiscale favorevole. Quando si utilizzano tali schermi societari, l’operazione rientra a pieno titolo nella fattispecie della dichiarazione fraudolenta.

Il Ruolo del Professionista Non Esclude la Responsabilità

Un punto chiave della sentenza riguarda il ruolo dei consulenti. La Cassazione ha ribadito un principio consolidato: l’affidamento a un professionista dell’incarico di predisporre e presentare le dichiarazioni fiscali non esonera il contribuente dalla propria responsabilità penale. Il dovere di presentare una dichiarazione veritiera è considerato personale e non delegabile. Di conseguenza, l’amministratore di fatto, che è il vero dominus dell’operazione, non può nascondersi dietro il parere del commercialista per giustificare un’evidente frode.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte ha ritenuto il ricorso inammissibile per ragioni sia procedurali che di merito. In primo luogo, la richiesta di riqualificare il reato non era mai stata avanzata nel giudizio di appello, e non poteva quindi essere proposta per la prima volta in Cassazione.

Nel merito, la Corte ha sottolineato che la prova della posizione di amministratore di fatto di una società-schermo si traduce nella prova del suo ruolo di ideatore e organizzatore del sistema fraudolento. Non è necessario dimostrare un inserimento organico formale in un ente che, di fatto, è solo una costruzione di comodo. La responsabilità penale deriva direttamente dal controllo sostanziale e dalla regia dell’operazione illecita. La consapevolezza della fraudolenza dell’operazione e l’intento di non utilizzare l’immobile per attività d’impresa hanno integrato pienamente il dolo specifico richiesto dalla norma.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa pronuncia offre importanti spunti di riflessione. Innanzitutto, conferma che nel diritto penale tributario la sostanza prevale sempre sulla forma. Non basta creare complesse strutture societarie internazionali per eludere le proprie responsabilità. Chi gestisce e controlla di fatto un’entità, anche senza incarichi formali, ne risponde penalmente per gli illeciti commessi. Inoltre, viene ribadito che la consulenza di un professionista non può mai diventare uno scudo per condotte palesemente fraudolente. La responsabilità ultima delle scelte fiscali e delle dichiarazioni presentate ricade sempre sul contribuente, che ha il dovere personale e indelegabile di agire nel rispetto della legge.

Chi è responsabile penalmente per la frode fiscale commessa tramite una società-schermo?
Secondo la Corte, la responsabilità ricade sull’amministratore di fatto, ovvero colui che gestisce e controlla la società, in quanto è considerato l’ideatore e l’organizzatore del sistema fraudolento.

Affidarsi a un consulente fiscale esonera dalla responsabilità penale per una dichiarazione fraudolenta?
No. La sentenza ribadisce che il dovere di presentare una dichiarazione fiscale veritiera è personale e non delegabile. L’affidamento a un professionista non esonera il contribuente dalla responsabilità penale per gli illeciti commessi.

È possibile presentare per la prima volta in Cassazione un motivo di ricorso non discusso in appello?
No, la Corte ha dichiarato inammissibile il motivo relativo alla riqualificazione del reato proprio perché non era stato proposto nel giudizio di appello, confermando che nuove questioni non possono essere introdotte per la prima volta davanti alla Suprema Corte.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Penale Sez. 3 Num. 4206 Anno 2024

Penale Sent. Sez. 3 Num. 4206 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data Udienza: 28/11/2023

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

NOME COGNOME nato il DATA_NASCITA

avverso la sentenza del 12/04/2023 della CORTE APPELLO di MILANO

visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME; lette le conclusioni del PG NOME COGNOME

Il Proc. Gen. conclude per l’inammissibilità del ricorso

Depositata in Cancelleria

RITENUTO IN FATTO

Con la sentenza del 12 aprile 2023 la Corte di appello di Milano ha confermato la condanna alla pena di 1 anno e 6 mesi di reclusione inflitta dal Tribunale di Milano il 31 gennaio 2022 a NOME COGNOME, ritenuta la continuazione e concessa la circostanza attenuante ex art. 13-bis d.lgs. n. 74 del 2000, per i reati di cui ai capi:

A), ex art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000 – originariamente contestato in concorso con COGNOME, assolto dal Tribunale di Milano perché il fatto non costituisce reato – per avere, quale amministratrice di fatto della RAGIONE_SOCIALE, con sede legale in Lussemburgo, dopo averlo avuto in godimento, acquistato, il 13 gennaio 2012, dalla RAGIONE_SOCIALE l’immobile di pregio in Milano, INDIRIZZO, per un corrispettivo di C 25.500.168,00, oltre I.V.A. pari ad C 5.252.834,00, assolvendo in modo indebito l’IVA tramite il meccanismo del reverse charge e l’esenzione fiscale di cui all’art. 10 d.P.R. n. 633 del 1972 poiché la RAGIONE_SOCIALE era priva di autonomia e società interposta al solo fine di celare il reale acquirente dell’immobile, ossia NOME COGNOME, quale persona fisica soggetta ad IVA nei modi ordinari; con tale condotta NOME ha compiuto operazioni soggettivamente simulate e, comunque, si è avvalsa di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento fiscale e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria in ordine al reale acquirente dell’immobile, ed ha indica nella dichiarazione NUMERO_DOCUMENTO, per l’anno 2012, elementi fittizi, corrispondenti all’indebita detrazione IVA per C 5.252.834,00 (in Milano, il 26 settembre 2013);
B) ex artt. 81, comma 2, cod. pen. e 4 d.lgs. n. 74 del 2000, perché, al fine di evadere le imposte sui redditi, per i periodi di imposta 2013 e 2014, indicava nelle dichiarazioni fiscali elementi attivi per ammontare inferiore a quello effettivo con conseguente imposta evasa per C 459.259,00 per il 2013 ed C 166.791,00 per il 2014 (in Milano fino al 29 settembre 2015).

Il Tribunale ha dichiarato estinto per prescrizione il reato ex art. 483 cod. pen. di cui al capo C).

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione il difensore dell’imputata, limitatamente alla condanna intervenuta per il capo A). Non risultano proposti motivi relativi al reato sub B).

2.1. Dopo i riferimenti alla genesi RAGIONE_SOCIALE indagini ed ai fatti emersi, con il pri motivo si deduce, ex art. 606, comma 1, lett. b), cod. proc. pen., la violazione degli artt. 3 d.lgs. n. 74 del 2000 e 1414, comma 2, cod. civ.

Il Tribunale di Milano avrebbe considerato integrato l’elemento oggettivo del reato per la simulazione soggettiva dell’atto di riscatto anticipato del leasing da parte della RAGIONE_SOCIALE, schermo della reale acquirente NOME COGNOME NOME.

La Corte di appello avrebbe confermato la sentenza di primo grado senza motivare sul punto e ritenendo infondati i motivi di appello «relativi a doglianze diverse da quanto qui specificatamente in discussione» (pag. 5 del ricorso).

La qualificazione giuridica dell’atto di riscatto quale negozio soggettivamente simulato sarebbe errata, giacché, diversamente da quanto richiesto dall’art. 1414, comma 2, cod. pen., nel caso in esame le parti contraenti – RAGIONE_SOCIALE, poi RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE – avrebbero proprio inteso e voluto stipulare il contratto di riscatto.

Il fatto contestato consisterebbe nel mancato utilizzo da parte della RAGIONE_SOCIALE dell’immobile quale bene strumentale, con conseguente soggezione all’ordinario regime IVA e indebito ricorso al meccanismo del reverse charge. Tale fatto dovrebbe qualificarsi quale dichiarazione infedele ex art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000.

2.2. Con il secondo motivo si deducono, ex art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen., i vizi di violazione di legge e della motivazione; la Corte territori avrebbe confermato senza alcuna motivazione la sentenza di primo grado sulla sussistenza del dolo specifico, in ragione della consapevolezza della ricorrente della fraudolenza della dichiarazione e dell’intento di non utilizzare l’immobile per attività di impresa. La motivazione sul punto sarebbe illogica e in contrasto con le dichiarazioni dei consulenti fiscali della ricorrente all’epoca dei fatti, i testi COGNOME e COGNOME, dalle quali risulterebbe che: il meccanismo del reverse charge era il regime naturale per la cessione di beni strumentali; sussisterebbe la volontà, attuata concretamente, dell’imputata di organizzare eventi nell’immobile; i professionisti avrebbero avvertito la ricorrente della possibile applicazione della disciplina sulle società di comodo solo successivamente alla presentazione della dichiarazione.
Non d~ sussisterebbero la volontà e la consapevolezza della ricorrente di predisporre in modo fraudolento un atto funzionale all’evasione dell’IVA.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il primo motivo è inammissibile ex art. 606, comma 3, e 609 cod. proc. pen. trattandosi di questione non dedotta in appello.

1.1. Secondo il costante orientamento della giurisprudenza, la lettura coordinata degli artt. 609 e 606, comma 3, cod. proc. pen. impedisce la proponibilità in cassazione di qualsiasi questione non prospettata in appello, quale rimedio contro il rischio concreto di un annullamento, in sede di cassazione, del

provvedimento impugnato, in relazione ad un punto intenzionalmente sottratto alla cognizione del giudice di appello: in questo caso, infatti è facilmente diagnosticabile in anticipo un inevitabile difetto di motivazione della relativ sentenza con riguardo al punto dedotto con il ricorso, proprio perché mai investito della verifica giurisdizionale (in tal senso cfr. Sez. U. n. 24 del 24/11/1999, Spina, Rv. 214794, in motivazione).

Si è affermato che è inammissibile, ai sensi dell’art. 606, comma 3, ultima parte, cod. proc. pen., il ricorso per cassazione che deduca una questione che non ha costituito oggetto dei motivi di appello, tale dovendosi intendere anche la generica prospettazione nei motivi di gravame di una censura solo successivamente illustrata in termini specifici con la proposizione del ricorso in cassazione (Sez. 2, n. 34044 del 20/11/2020, Tocco, Rv. 280306-01).

1.2. Con l’appello l’imputata non ha dedotto la violazione degli artt. 3 d.lgs. n. 74 del 2000 e 1414, comma 2, cod. civ., né che il fatto dovesse essere riqualificato nei termini di cui all’art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000 né, tantomeno, h specificamente contestato il carattere soggettivamente simulato dell’operazione contrattuale ritenuto dal Giudice di primo grado.

Sull’elemento oggettivo del reato, invero, con l’appello si dedusse esclusivamente l’assenza, nell’asse ereditario del defunto NOME COGNOME, marito di NOME COGNOME, dell’immobile in Milano, INDIRIZZO (pag. 11 dell’appello), e si affermò che l’«effettivo responsabile dell’operazione fiscale» sarebbe lo RAGIONE_SOCIALE, nelle persone dei professionisti COGNOME e COGNOME (pag. 12): di conseguenza, la ricorrente non sarebbe stata consapevole dell’applicazione del reverse charge e non vi avrebbe acconsentito (pag. 13).
Tale ricostruzione del contenuto del motivo di appello è coerente con il riepilogo riportato dalla Corte territoriale a pag. 10 della sentenza impugnata; tale punto della motivazione non è stato contestato dalla ricorrente (cfr. Sez. 2, n. 31650 del 03/04/2017, COGNOME, Rv. 270627-01) che, anzi, ha ammesso che i motivi di appello ritenuti infondati dalla Corte territoriale erano «relativ doglianze diverse da quanto qui specificatamente in discussione» (pag. 5 ricorso).

Il motivo è, pertanto, del tutto inammissibile.

1.3. Ad ogni modo, si rileva che non sussiste la dedotta violazione di legge, avendo sia il Tribunale sia la Corte territoriale qualificato l’operazione fiscale qual «soggettivamente simulata» perché i giudici di merito hanno ritenuto che la RAGIONE_SOCIALE è una società-schermo della ricorrente di cui l’imputata – la circostanza non è stata contestata – è amministratrice di fatto. Tale società di diritto lussemburghese – interamente posseduta da una società panamense, a sua volta ricompresa nel patrimonio della RAGIONE_SOCIALE, fondazione di diritto del Liechtenstein, nella titolarità esclusiva della ricorrente – è stata ritenuta u
società priva di autonomia effettiva, inoperante e costituita per essere utilizzata in un meccanismo fraudolento al fine di evadere VIVA (cfr. Sez. 3, n. 42147 del 15/07/2019, Reale, Rv. 277984-01).

In tal senso, l’operazione fiscale è stata ritenuta correttamente simulata dal punto di vista soggettivo, essendo la RAGIONE_SOCIALE un mero schermo, il cui scopo era celare la reale identità dell’acquirente dell’immobile, ossia la ricorrente.

1.4. Corretta è la dichiarazione di responsabilità penale della ricorrente perché, in tema di reati tributari, la prova della posizione di amministratore di fatto di una società schermo, priva di reale autonomia e costituita per essere utilizzata in un meccanismo fiscalmente fraudolento volto a evadere le imposte, si traduce in quella del ruolo di ideatore e organizzatore del suddetto sistema fraudolento, atteso che non è ipotizzabile l’accertamento di elementi sintomatici dell’inserimento organico in un ente solo formalmente operante (Sez. 3, n. 20052 del 14/04/2022, Palmieri, Rv. 283202-01).
2. Il secondo motivo è manifestamente infondato.

In sostanza, si deduce il travisamento, da parte della Corte di appello, RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni dei testi COGNOME e COGNOME.

2.1. Il travisamento della prova, ex art. 606, lett. e), cod. proc. pen., può essere invocato quale vizio della motivazione, sotto i profili della contraddittorietà o illogicità manifesta, solo quando il giudice di merito abbia fondato il proprio convincimento su una prova che non esiste o sul risultato di prova incontestabilmente diverso da quello reale – quanto alla prova dichiarativa, ad es. il vizio sussiste se il teste ha detto rosso ed il giudice ha scritto bianco – o quando si omette la valutazione di una prova decisiva ai fini della pronuncia.
In più, il vizio sussiste solo se l’errore accertato sia idoneo a disarticolare l’intero ragionamento probatorio, rendendo illogica la motivazione per la essenziale forza dimostrativa dell’elemento frainteso o ignorato, fermi restando il limite del devolutum in caso di cosiddetta «doppia conforme» e l’intangibilità della valutazione nel merito del risultato probatorio.

È, invece, inammissibile il motivo di ricorso con cui si contesti l’adeguatezza della valutazione probatoria del giudice di merito per ottenerne una diversa: si tratta di una censura non riconducibile alle tipologie di vizi della motivazione tassativamente indicate dalla legge.

2.2. Il travisamento della prova per omissione è insussistente perché risulta dalle sentenze che le dichiarazioni dei testi sono state esaminate sia dal Tribunale (pagg. 7 e 8 sentenza di primo grado), sia dalla Corte territoriale (pag. 16 pronuncia di appello), giungendo ad identiche conclusioni. In più, la ricorrente non ha dimostrato che le dichiarazioni dei testi siano state riportate erroneamente dai

giudici di merito, mentre si propone solo una lettura alternativa RAGIONE_SOCIALE loro dichiarazioni.

2.2. La motivazione della sentenza impugnata sulla sussistenza dell’elemento soggettivo del reato è esente dai vizi di illogicità (per giunta neppure manifesta) e contraddittorietà denunciati con il ricorso. La Corte territoriale ha ritenuto che l RAGIONE_SOCIALE abbia agito su mandato della ricorrente e non autonomamente; che la ricorrente fosse amministratrice di fatto della RAGIONE_SOCIALE e, come tale, responsabile dell’operazione fiscale; che i professionisti COGNOME e COGNOME avessero, sin dall’inizio, specificato, anche per iscritto, e avvertito la ricorrent della necessità di utilizzare l’immobile quale bene strumentale della RAGIONE_SOCIALE, coerentemente con l’opzione IVA prescelta.
Ciò è logicamente sufficiente a far ritenere sussistente l’elemento soggettivo del reato, dovendosi ribadire – oltre a quanto prima indicato al par. 1.3. in punto di rilevanza della dimostrata qualifica soggettiva di amministratrice di fatto della ricorrente – il principio di diritto, applicabile al caso in esame, per cui, in tema reati tributari, l’affidamento ad un professionista dell’incarico di predisporre presentare la dichiarazione annuale dei redditi non esonera il soggetto obbligato dalla responsabilità penale per il delitto di omessa dichiarazione in quanto la norma tributaria considera come personale e indelegabile il relativo dovere, essendo unicamente delegabile la predisposizione e l’inoltro telematico dell’atto (Sez. 3, n. 9417 del 14/01/2020, Quattri, Rv. 278421-01).
Pertanto, il ricorso deve essere dichiarato inammissibile. Ai sensi dell’art. 616 cod. proc. pen. si condanna la ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del procedimento e della somma di euro 3.000,00, determinata in via equitativa, in favore della RAGIONE_SOCIALE, considerato che non vi è ragione di ritenere che il ricorso sia stato presentato senza versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali e della somma di euro tremila in favore della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ammende.

Così deciso il 28/11/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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