Alternatività IVA/registro e mandato: la Cassazione

La Corte di Cassazione, analizzando il principio di alternatività IVA/registro, ha stabilito che per un decreto ingiuntivo relativo alla mancata restituzione di somme incassate da un’impresa mandataria in una ATI, è cruciale determinare la natura del mandato (con o senza rappresentanza). Se il mandato è con rappresentanza, l’obbligo di restituzione non è soggetto a IVA e l’imposta di registro è proporzionale. La Corte ha cassato la decisione precedente che non aveva svolto tale accertamento.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Alternatività IVA/registro e Mandato: la Cassazione Fa Chiarezza

L’applicazione del principio di alternatività IVA/registro rappresenta uno dei temi più dibattuti nel diritto tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione interviene su un caso complesso, offrendo chiarimenti cruciali sulla tassazione dei decreti ingiuntivi emessi nell’ambito di contratti di mandato tra imprese associate in ATI (Associazione Temporanea di Imprese). La pronuncia sottolinea come la natura del mandato sia l’elemento dirimente per stabilire se l’imposta di registro sia dovuta in misura fissa o proporzionale.

I Fatti del Caso: un Mandato Controverso

La vicenda trae origine da un avviso di liquidazione con cui l’Agenzia delle Entrate richiedeva il pagamento dell’imposta di registro in misura proporzionale (3%) su un decreto ingiuntivo. Tale decreto era stato ottenuto da una società, facente parte di una ATI per l’esecuzione di lavori di ampliamento di una linea metropolitana, nei confronti di un’altra società dello stesso raggruppamento.

Quest’ultima, in qualità di mandataria, aveva incassato una cospicua somma per lavori eseguiti dalla prima società (la mandante), ma aveva omesso di riversargliela. Il decreto ingiuntivo, quindi, non riguardava il pagamento del corrispettivo per i lavori (operazione soggetta a IVA), bensì la restituzione delle somme indebitamente trattenute dalla mandataria. Il Fisco riteneva che tale obbligo di restituzione non fosse un’operazione soggetta a IVA, giustificando così l’applicazione dell’imposta proporzionale di registro.

La Decisione della Corte e l’analisi dell’alternatività IVA/registro

La Commissione Tributaria Regionale aveva inizialmente dato ragione all’impresa, ritenendo il credito di natura commerciale e, quindi, soggetto al regime di alternatività IVA/registro, che prevede l’imposta di registro in misura fissa. La Corte di Cassazione, tuttavia, ha ribaltato questa conclusione, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate.

La distinzione cruciale: mandato con o senza rappresentanza

Il fulcro della decisione della Suprema Corte risiede nella necessità di accertare la natura specifica del contratto di mandato stipulato tra le due società. Questa distinzione è fondamentale ai fini fiscali:
1. Mandato con rappresentanza: Il mandatario agisce in nome e per conto del mandante. Gli effetti degli atti compiuti si producono direttamente nella sfera giuridica del mandante. In questo scenario, il riversamento delle somme incassate dal mandatario al mandante è una mera operazione finanziaria, una cessione di denaro non soggetta a IVA.
2. Mandato senza rappresentanza: Il mandatario agisce in nome proprio ma per conto del mandante. Si creano due distinti rapporti giuridici, entrambi rilevanti ai fini IVA: uno tra il mandatario e il terzo, e uno tra il mandatario e il mandante.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte ha evidenziato che la sentenza di secondo grado era errata perché non aveva indagato sulla natura del mandato. L’obbligazione dedotta nel decreto ingiuntivo non era il pagamento di una prestazione soggetta a IVA (i lavori edili), ma l’adempimento di un obbligo derivante dal contratto di mandato: la restituzione delle somme incassate.

Se il mandato fosse stato con rappresentanza, come spesso accade negli appalti pubblici, l’obbligo di riversare le somme sarebbe un’operazione fuori campo IVA. Di conseguenza, il decreto ingiuntivo che ne assicura l’adempimento non potrebbe beneficiare del principio di alternatività IVA/registro e sconterebbe l’imposta di registro in misura proporzionale del 3%. La causa dell’operazione, infatti, non è l’esecuzione di un servizio, ma la ricezione e il successivo trasferimento di fondi per conto altrui.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

La pronuncia della Cassazione ha un’importante valenza pratica. Stabilisce che, per determinare il corretto regime di tassazione di un atto giudiziario, non è sufficiente guardare all’operazione economica originaria (es. l’appalto), ma è necessario analizzare la natura giuridica specifica dell’obbligazione fatta valere in giudizio. Nel caso di decreti ingiuntivi tra imprese associate, l’accertamento sulla tipologia di mandato (con o senza rappresentanza) diventa un passaggio imprescindibile. La Corte ha quindi cassato la sentenza e rinviato la causa al giudice di merito, che dovrà effettuare questa cruciale verifica per decidere sulla corretta applicazione dell’imposta di registro.

Quando si applica il principio di alternatività IVA/registro a un decreto ingiuntivo?
Il principio si applica quando il decreto ingiuntivo ordina il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti a IVA. Se l’atto giudiziario, invece, fa valere un’obbligazione non soggetta a IVA (come la restituzione di somme in un mandato con rappresentanza), l’imposta di registro è dovuta in misura proporzionale.

Qual è la differenza fiscale tra mandato con e senza rappresentanza in una ATI secondo questa ordinanza?
Nel mandato con rappresentanza, il riversamento di somme dalla mandataria alla mandante è un’operazione finanziaria non imponibile IVA, quindi l’eventuale decreto ingiuntivo per inadempimento sconta l’imposta di registro proporzionale. Nel mandato senza rappresentanza, invece, la prestazione resa dal mandatario al mandante è autonomamente rilevante ai fini IVA, potendo quindi rientrare nel principio di alternatività.

Perché la Corte di Cassazione ha annullato la sentenza precedente e rinviato il caso?
La Corte ha annullato la sentenza perché il giudice di secondo grado non aveva svolto l’accertamento fondamentale sulla natura del mandato (con o senza rappresentanza) tra le società. Questa verifica è ritenuta imprescindibile per stabilire se l’obbligo di restituzione delle somme fosse soggetto a IVA e, di conseguenza, per decidere se l’imposta di registro fosse dovuta in misura fissa o proporzionale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22855 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22855 Anno 2024

Presidente: PAOLITTO LIBERATO

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 14/08/2024

Oggetto: Imposta di registro

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13083/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del direttore p.t., rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, INDIRIZZO, pec: EMAIL;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in liquidazione in concordato preventivo

-intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia n. 3739/2019 depositata il 30 settembre 2019;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 3 luglio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

RITENUTO CHE

La controversia ha ad oggetto un avviso di liquidazione (n. 2014NUMERO_DOCUMENTO001NUMERO_DOCUMENTO000002748/0/001) con cui l’RAGIONE_SOCIALE (d’ora in poi ricorrente) ha richiesto il pagamento dell’imposta di registro per un decreto ingiuntivo emesso dal Tribunale di Bergamo (n. 2748/2014).

Il decreto ingiuntivo in oggetto è stato emesso in favore di RAGIONE_SOCIALE in liquidazione in concordato preventivo (d’ora in poi intimata) nei confronti di RAGIONE_SOCIALE ed era composto da: a) una condanna al pagamento di corrispettivi soggetti ad IVA per € 224.840,55, assoggettati ad imposta fissa ex art. 8 del d.P.R. n. 131 del 1986; b) una condanna al pagamento di € 1.813.126,20 a titolo di somme non restituite in esecuzione di un contratto di mandato, oltre al pagamento della somma di € 13.609,80 a titolo di spese non rimborsate.
La controversia ruota intorno alla questione se un decreto ingiuntivo con il quale è stata chiesta la restituzione di importi incassati in esecuzione di un mandato speciale irrevocabile con relativo potere di rappresentanza ad incassare e quietanzare somme, sia in acconto, sia a saldo, sia sottoposta a tassazione fissa o in misura proporzionale.

La mandante, odierna intimata, e la mandataria sono società facenti parte di un’associazione temporanea d’imprese (d’ora in poi RAGIONE_SOCIALE) che aveva stipulato un contratto di appalto con la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per l ‘esecuzione di lavori di ampliamento della linea 2 della metropolitana di Milano.

La mandataria , ricevuto l’importo di € 1.813.126,20 relativo a lavori eseguiti dalla mandante in favore della RAGIONE_SOCIALE e da q uest’ultima regolarmente fatturati, non ha provveduto alla restituzione, anzi, ha fatturato anch’essa i lavori eseguiti dall’intimata . L ‘intimata ha ottenuto il decreto ingiuntivo per la somma non restituita

e l’odierna ricorrente ha applicato l’imposta di registro nella misura d el 3%, pari a € 388.127,16, ai sensi dell’art. 8, lett. b), tariffa parte I allegata al d.P.R. n. 131 del 1986.

La CTP ha rigettato il ricorso proposto dall’intimata , sul presupposto che il credito ingiunto non è un credito commerciale, frutto di un’operazione assoggettata ad iva, ma finanziario.

La CTR ha riformato la pronuncia di primo grado, accogliendo l’appello dell’odier na intimata, sulla base RAGIONE_SOCIALE seguenti ragioni:

-il credito oggetto del presente giudizio è di natura commerciale e assoggettato ad iva e non è nato da una negoziazione finanziaria , con conseguente applicazione dell’imposta di registro in misura fissa;

-il credito in oggetto è generato da una cessione di beni o prestazione di servizi ed ha come contropartita un ricavo con una rivalsa di iva; è da escludere che si possa qualificare come finanziario perché «generato da uno scambio monetario che avrebbe avuto come contropartita un prestito che non esiste». Il ricorrente propone ricorso fondato su un unico motivo, la controparte resta intimata.

CONSIDERATO CHE

Con l’unico motivo di impugnazione la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione falsa applicazione dell’ art. 8, del d.P.R. n. 131 del 1986, della tariffa I, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, dell ‘art. 2, comma 3, lett. a) del d. P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 , dell’art. 40 del d.P.R. n. 131 del 1986. Sostiene la ricorrente l’autonomia tra il contratto di appalto stipulato dall’ATI e il contratto di mandato in forza del quale la mandataria ha incassato le somme, poi, indebitamente trattenute. Deduce che l’obbligo di restituzione RAGIONE_SOCIALE somme incassate trova fondamento
nel contratto di mandato speciale irrevocabile con relativo potere di rappresentanza ad incassare e quietanzare somme, sia in acconto, sia a saldo. Con riferimento alle modalità di fatturazione, ad avviso della ricorrente, la prassi prevedeva che ogni fattura indicasse gli estremi del contratto di appalto e recasse come intestataria della fattura la società mandataria all’ incasso.

Il motivo è fondato nei termini di seguito esposti. Il punto centrale della controversia risiede ne ll’applicabilità , nel caso in esame, del principio di alternatività tra iva e imposta di registro e sulla combinazione fra le seguenti disposizioni:

-art. 40 del d.P.R. n. 131/86, secondo cui «Per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto, l’imposta si applica in misura fissa» (comma 1);

-art. 8, comma 1, lett. b), della Tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131/86, che si riferisce, tra l’altro, ai «decreti ingiuntivi esecutivi…recanti condanna al pagamento di somme o valori, ad altre prestazioni o alla consegna di beni di qualsiasi natura», per i quali prevede l’aliquota pari al 3% del valore della condanna;

-nota II in calce all’art. 8, a norma della quale «gli atti di cui al comma 1, lettera b)…non sono soggetti all’imposta proporzionale per la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 40 del testo unico».

Occorre premettere che il principio di alternatività mira a evitare interferenze tra iva e imposta di registro in relazione alla medesima operazione e a scongiurare fenomeni di doppia imposizione. Ne consegue che è esclusa l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale, qualora la

condanna sia volta ad assicurare l’adempimento di obbligazioni scaturenti da operazioni soggette a iva.

Nelle associazioni temporanee di imprese le associate, di regola, conferiscono un mandato irrevocabile con rappresentanza e relativo potere di incassare e quietanzare le somme dovute, sia in acconto, sia a saldo, a seguito dei servizi e RAGIONE_SOCIALE prestazioni resi dalle associate. I corrispettivi RAGIONE_SOCIALE opere eseguite vengono, così, accreditati direttamente sul conto corrente della mandataria, la quale in seguito deve girare gli importi, comprensivi di iva all’impresa associata mandante.

La ricorrente sostiene che, tra le società facenti parte dell’RAGIONE_SOCIALE , oggetto del giudizio, intercorresse proprio un contratto di mandato speciale irrevocabile con relativo potere di rappresentanza ad incassare e quietanzare somme, sia in acconto, sia a saldo.

Sul punto, tuttavia, la sentenza non ha svolto alcun specifico accertamento sulla natura del mandato.

Né, poi, le sentenze di merito hanno chiarito la natura dell’appalto , in particolare, se fosse pubblico o privato.

Tale ultima circostanza è rilevante, tenuto anche conto RAGIONE_SOCIALE regole che disciplinano gli appalti pubblici.

Il regime previsto dalla l. n. 109 del 1994, Legge quadro in materia di lavori pubblici, infatti, prevede all’ art. 10 comma 1 lett. d), che le associazioni temporanee che intendano partecipare, devono avere conferito mandato collettivo speciale con rappresentanza ad uno dei soggetti che le compongono, qualificato capogruppo.

Analogamente il d.lgs. n. 50 del 2016, Codice dei contratti pubblici, cd codice degli appalt i, all’ art. 48, comma 12, prevede che: «Ai fini della costituzione del raggruppamento temporaneo,

gli operatori economici devono conferire, con un unico atto, mandato collettivo speciale con rappresentanza ad uno di essi, detto mandatario».

L’accertamento sulla natura del mandato, con o senza rappresentanza, inoltre, è decisiva, in quanto nel mandato senza rappresentanza si hanno, a fini IVA, due rapporti (mandante mandatario e mandatario terzo), entrambi imponibili IVA.

Nel mandato con rappresentanza, viceversa, esiste un solo rapporto IVA (mandatario/terzo) e il riversamento di somme al mandante è operazione non imponibile IVA (mera cessione di denaro; art. 2, comma 3, lett. a), d.P.R. d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) (Cass., Sez. 5, n. 6190/2023, Sez. 5, n. 20591/2020, Rv. 658934 -01, Sez. 5, n. 30360/2018, Rv. 651614 – 01).

I precedenti richiamati chiariscono che nel mandato senza rappresentanza, la prestazione resa dal mandatario al mandante costituisce un’attività autonomamente rilevante ai fini IVA.

Diversamente nel mandato con rappresentanza, il mandatario agisce per conto del mandante, ma in nome proprio, e, quindi, acquista in proprio i servizi da un terzo, dovendosi, poi, tenere conto dei suoi obblighi verso il mandante, secondo il contenuto rapporto di mandato, ai fini del corretto adempimento degli impegni assunti.

Se il mandato è con rappresentanza, dunque, il successivo versamento da parte della mandataria RAGIONE_SOCIALE somme incassate sul conto corrente dell’associata mandante che ha effettuato i lavori del corrispettivo di propria spettanza costituisce un’operazione irrilevante ai fini iva, in quanto la causa del versamento è l’adempimento del contratto di mandato all’incasso che prevede la corresponsione RAGIONE_SOCIALE somme ricevute.

La causa dell’operazione negoziale , in tale ultima ipotesi, non è, dunque, l’esecuzione dell’opera o del servizio; essa consiste nella ricezione di somme per conto del mandante e nel successivo versamento della stesse al mandatario e, quindi, autonoma rispetto alle operazioni negoziali che hanno determinato gli originari versamenti. Ne consegue che, quando il mandante chiede l’emissione di un decreto ingiuntivo per ottenere dal mandatario quanto da questi incassato per suo conto, non fa valere il credito da corrispettivo per la prestazione resa al debitore, quanto piuttosto l’adempimento dell’obbligo di versamento in suo favore derivante dal contratto di mandato. Il titolo giudiziario ottenuto, dunque, non ha ad oggetto il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti ad iva.
L’accertamento sulla natura del mandato, diventa, quindi, elemento imprescindibile ai fini della decisione e deve essere demandato alla cognizione del giudice del merito. Nella presente fattispecie esso si impone ancor più, in quanto la società mandataria, una volta ricevuti i corrispettivi RAGIONE_SOCIALE prestazioni eseguite dall’odierna intimata, ha provveduto alla loro fatturazione.

Ne consegue l’accoglimento del ricorso, la cassazione della sentenza impugnata e il rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per l’esame ragioni di impugnazione dell’avviso dedotte dall’odierna intimata nel ricorso introduttivo e ribadite in sede di appello, alla luce dei principi di diritto sopra richiamati.

Il giudice del rinvio provvederà anche alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 3 luglio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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