Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34942 Anno 2023
Civile Sent. Sez. 5 Num. 34942 Anno 2023
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 13/12/2023
SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 34222/2019 R.G. proposto da: COGNOME NOME, rappresentata e difesa in giudizio dall’AVV_NOTAIO di Urbino, el.dom.to in Roma, INDIRIZZO, presso lo RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, come da procura in atti;
– parte ricorrente – contro
RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentato e difeso in giudizio dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE presso la quale è ex lege domiciliato in Roma, INDIRIZZO;
– parte resistente-
Ricorso avverso sentenza Commissione Tributaria Regionale della Toscana n. 604 dell’8.4.2019;
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 5.12.2023 dal Consigliere NOME COGNOME;
udito il AVV_NOTAIO che ha concluso per l’accoglimento del ricorso;
Uditi i difensori RAGIONE_SOCIALE parti presenti;
Fatti rilevanti di causa.
§ 1. NOME COGNOME propone otto motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, in riforma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l’avviso di liquidazione per imposta di registro ed ipocatastale notificatole il 10 febbraio 2016 dall’RAGIONE_SOCIALE in revoca dei benefici ‘prima casa’ (art. 1 nota II bis Tariffa parte prima allegata al d.P.R. 131/86) dalla contribuente ottenuti sull’atto di acquisto 1^ febbraio 2013 di immobile abitativo (rogito AVV_NOTAIO di Empoli n. 8269); acquisto assistito da mutuo bancario BNL assoggettato ad imposta sostitutiva ex articoli 17 e 18 dpr 601/73 (rogito, in pari data, n. 8270).
La fattispecie, così come ricostruita in ricorso ed in sentenza, risulta articolata sulla seguente serie di atti dispositivi (come da rogiti notarili tutti allegati al ricorso sub.1-5):
-1^ febbraio 2013, opzione per il regime patrimoniale di separazione tra i coniugi NOME COGNOME ed NOME COGNOME;
-pari data, conferimento dalla prima al secondo di mandato senza rappresentanza avente ad oggetto la vendita della quota di comproprietà indivisa di 1/2 su un immobile abitativo già appartenente all’COGNOME per la restante metà, e contestuale trasferimento, ex articolo 1719 cod.civ., al coniuge mandatario della quota di proprietà della COGNOME (immobile acquistato, nel 2005, con i benefici ‘prima casa’);
-previsione di risoluzione del mandato nel caso di mancata alienazione dell’immobile da parte del mandatario entro il 31 dicembre 2015, anche in relazione alle condizioni ed all’andamento del mercato immobiliare;
-pari data, acquisto da parte della COGNOME della proprietà di altro fabbricato abitativo con le suddette agevolazioni ‘prima casa’, nonché
stipula del menzionato mutuo bancario BNL in regime di imposizione sostitutiva;
-20 gennaio 2016, atto di avveramento della condizione risolutiva, attestante la mancata alienazione dell’immobile entro il 31 dicembre 2015 anche in relazione alle suddette condizioni del mercato immobiliare, con conseguente retrocessione in capo alla COGNOME della quota della metà indivisa dell’immobile già trasferito al coniuge mandatario per l’esecuzione del mandato.
La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che:
-quanto ritenuto dai primi giudici, circa la natura non simulata del mandato e l’assenza di qualsivoglia intento elusivo, non poteva essere condiviso, dal momento che <> costituivano <>;
-tuttavia <> rilevava in maniera <> a favore dell’Ufficio il fatto che, per esplicito divieto normativo, non fosse possibile usufruire due volte del medesimo beneficio legato all’acquisto della prima abitazione, salvo che la prima abitazione non sia effettivamente ceduta e la seconda sia acquistata entro il termine di legge, <>.
L’ RAGIONE_SOCIALE ha dichiarato di costituirsi al solo fine della eventuale partecipazione alla discussione.
La ricorrente ha depositato memoria rimarcando l’evoluzione giurisprudenziale di legittimità in ordine ai limiti di applicabilità dell’art. 20 Tur, nonché in tema di efficacia traslativa del mandato ad alienare.
Il AVV_NOTAIO RAGIONE_SOCIALE ha concluso per l’accoglimento del ricorso, stante l’uso distorto dell’art. 20 Tur da parte dell’RAGIONE_SOCIALE (con valorizzazione di elementi estrinseci all’atto), erroneamente avallato dalla Commissione Tributaria Regionale .
Ragioni della decisione.
§ 2.1 Con il primo ed il secondo motivo di ricorso si lamenta -ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. -violazione e falsa applicazione dell’art. 20 d.P.R. 131/86 , come modificato dall’art.1 co. 87 lett.a) legge 205/17 (l.stabilità 2018), con innovazione interpretativa ad effetto retroattivo ex art. 1 co. 1084^ l. 145/18 (l. stabilità 2019). Per avere la Commissione Tributaria Regionale confermato la legittimità dell’avviso di liquidazione in questione in forza di un procedimento logico-giuridico di collegamento negoziale e valorizzazione di elementi extratestuali rispetto all’atto di compravendita registrato, non più consentito a seguito RAGIONE_SOCIALE menzionate disposizioni modificative (primo motivo) ad effetto retroattivo (secondo motivo) dell’articolo 20 cit., comunque già ritenuto dalla giurisprudenza di legittimità – anche prima di queste modificazioni – norma di qualificazione del contratto, non antielusiva.
§ 2.2 I due motivi di ricorso – suscettibili di trattazione unitaria per la stretta connessione RAGIONE_SOCIALE censure sollevate, tutte incentrate sull’art. 20 cit. -sono infondati.
Contrariamente all’assunto sul quale essi si basano, la sentenza regionale non ha poggiato il giudizio di legittimità dell’avviso di recupero e liquidazione su una diversa qualificazione dell’atto oggetto di tassazione rispetto a quanto in esso indicato, e neppure -a ben vedere -sul carattere elusivo dell’atto stesso.
La fondamentale ed autonoma ragione decisoria è stata infatti dalla Commissione Tributaria Regionale individuata, non già in una ipotetica divergenza tra -da un lato – la qualificazione nominale e gli effetti giuridici apparenti dell’atto di compravendita 1^ febbraio 2013 ammesso
all’agevolazione poi revocata, e -dall’altro – la sua intrinseca natura e realtà giuridica, bensì nel dato oggettivo che, al momento di tale atto (così come nominato dalle parti e per gli effetti propri di esso) l’acquirente COGNOME risultava già titolare di altro immobile beneficiato in Comune di Vinci.
Come su riportato, l’elemento <> di causa è stato infatti ravvisato nel carattere meramente <> del trasferimento immobiliare posto in essere dalla contribuente a favore del coniuge mandatario; <> ritenuta tale da escludere il presupposto imprescindibile dell’agevolazione <>, appunto costituito dal non essere titolare di altri immobili.
In altri termini, la Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto che il trasferimento immobiliare a favore del mandatario non fosse produttivo, quantomeno sul piano tributario, di effetti giuridici di effettiva e definitiva dismissione del cespite. Il che è apparso al giudice di merito di per sé sufficiente ad escludere i presupposti dell’agevolazione così come previsti dall’art.1 tariffa Prima Parte d.P.R. 131/86, Nota II bis vigente ratione temporis : <>
E tuttavia, questa conclusione non ha implicato in alcun modo l’applicazione dell’articolo 20 Tur di cui si lamenta la violazione, non avendo il giudice di merito attribuito all’atto di compravendita in questione effetti giuridici diversi da quelli suoi propri, così come evincibili dall’atto medesimo e dichiarati dalle parti stipulanti, salvo rilevare la non rispondenza al vero della circostanza relativa alla impossidenza di altri immobili.
Il che, tuttavia, si risolveva in una divergenza non implicante – nemmeno essa – una diversa qualificazione giuridica dell’atto, quanto l’emersione di una situazione obiettivamente ostativa alla fruizione dell’agevolazione richiesta.
Da qui la totale inconferenza dei motivi di ricorso in esame rispetto alla articolata e ben nota evoluzione normativa ed interpretativa di cui l’articolo 20 cit. è stato fatto oggetto, trattandosi – quest’ultimo – di disposizione che non è stata posta a base della decisione (quantomeno nella ratio, poc’anzi individuata, data dal carattere meramente provvisorio del trasferimento immobiliare a favore del coniuge mandatario).
Particolarmente evidente è l’infondatezza della tesi della ricorrente in ordine alla sopravvenuta preclusione normativa a che siano considerati elementi extratestuali ed atti collegati con quello presentato alla registrazione (art. 20 cit., come modificato dall’art.1 co. 87 lett.a) legge 205/17, ad effetto interpretativo-retroattivo ex art. 1 co. 1084 l. 145/18), atteso che questa preclusione ha appunto ragione di operare nel caso in cui l’amministrazione finanziaria intenda operare una diversa attribuzione giuridica sostanziale dell’atto presentato alla registrazione, in vista del suo assoggettamento ad un regime tariffario piuttosto che ad altro (appunto a seconda degli effetti giuridici concretamente e realmente prodotti); il che è però cosa del tutto diversa dall’esercizio dei normali poteri di verifica della effettiva rispondenza alla legge dei presupposti agevolativi invocati in atto.
Altrimenti ragionando -cioè estendendo la preclusione <> anche all’attività di controllo dell’agevolazione -si
giungerebbe a conclusioni addirittura paradossali, ponendo nel nulla qualsiasi attività di riscontro del mendacio, e comunque dell’insussistenza dei requisiti del beneficio, solo aliunde verificabili dall’amministrazione.
Sfugge in definitiva alle due censure in esame che una cosa è l’attività di qualificazione dell’atto (in relazione alla quale, soltanto, rileva l’art. 20 cit.), ed altra è quella di accertamento, in ordine alla quale l’art. 53 bis Tur ha anzi inteso potenziare le prerogative dell’Amministrazione Finanziaria, conferendo ad essa, anche in materia di imposta di registro, poteri di ampiezza pari a quelli propri della verifica in materia di imposte reddituali di cui al d.P.R. 600/73.
Vale ancora la pena di evidenziare, sul punto, come la circostanza che l’avviso di revoca e liquidazione facesse menzione di un intento elusivo ex art. 20 cit. non risulti qui rilevante in senso favorevole alla contribuente: sia perché l’elusione si sarebbe concretata, già in tale avviso, nella mancata produzione da parte del mandato di effetti traslativi opponibili (tesi appunto accolta dalla Commissione Tributaria Regionale, sebbene attraverso un diverso ragionamento in diritto) sia perché, in ogni caso, la ricorrente non ha specificamente censurato alcun profilo di ‘mutatio’ tra la causa originaria della revoca dell’agevolazione e quella ravvisata dalla Commissione Tributaria Regionale, sulla quale dunque -soltanto -ci si deve confrontare.
§ 3.1 Con i motivi dal terzo al settimo si denuncia -ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. -violazione e falsa applicazione dell’art. 10 bis l. 212/00 (abuso del diritto) come introdotto dall’art.1 d.lgs.128/15, sotto i seguenti concorrenti profili: – (terzo motivo) errata interpretazione del requisito della ‘essenzialità del vantaggio fiscale’, posto che la sola sussistenza di un risparmio fiscale deve ritenersi di per sé legittimo e non indice di elusività;
(quarto motivo) errata applicazione del conc etto di ‘vantaggio indebito’, dal momento che il contribuente è libero di optare per la soluzione negoziale comportante il maggior risparmio fiscale, senza che una tale scelta -qui perseguita attraverso negozi del tutto leciti sia nel
trasferimento provvisorio del bene già posseduto (con il mandato senza rappresentanza) sia nella sua retrocessione nel patrimonio della contribuente (per effetto della risoluzione del mandato) – possa ritenersi di per sé indebita; – (quinto motivo) errata interpretazione del concetto di ‘operazione priva di sostanza economica’, dal momento che nella specie il mandato risultava del tutto coerente (art. 10 bis co. 2 lett.a) cit.) con lo scopo o fondamento giuridico dell’intera operazione e che, inoltre, esso non aveva avuto esecuzione in ragione RAGIONE_SOCIALE obiettive condizioni critiche del mercato immobiliare nel periodo; (sesto motivo) ‘ignoranza del concetto di valide ragioni extrafiscali non marginali’ (art. 10 bis co. 3^), posto che nella specie sussistevano anche ragioni sostanziali ed extrafiscali, tanto più che qualora lo stesso risultato fosse stato dalle parti in ipotesi perseguito attraverso la donazione immobiliare dalla moglie al marito, ne sarebbero derivate le note controindicazioni e difficoltà in caso di successiva rivendita a terzi del bene; – (settimo motivo) erronea individuazione nella specie di un’ipotesi di abuso del diritto ex articolo 10 bis cit., nonostante che l’operazione fosse maturata in un tipico contesto intrafamiliare al quale non potevano applicarsi i parametri valutativi propri del mondo degli affari.
§ 3.2 Questi motivi -anch’essi suscettibili di trattazione unitaria per la stretta connessione RAGIONE_SOCIALE censure sollevate, tutte incentrate sull’asserito travisamento della fattispecie di abuso del diritto o elusione fiscale ex art. 10 bis l. 212/00 -sono inammissibili.
La ricorrente sostiene che la Commissione Tributaria Regionale abbia fondato il proprio convincimento, circa i presupposti della revoca del beneficio, sulla sussistenza nella specie di un’ipotesi elusiva (contestabile ex art. 10 bis cit., vertendosi di avviso di liquidazione del febbraio 2016) attestata dall’apparenza, ovvero simulazione, del trasferimento del precedente immobile in capo al coniuge mandatario.
Ed in effetti nella sentenza impugnata non mancano riferimenti che sembrano accreditare questa impostazione <> laddove la
Commissione Tributaria Regionale paventa, seppure in maniera ellittica, una operazione preordinata all’ottenimento di vantaggi fiscali indebiti (la consecuzione temporale degli atti ed il loro concatenarsi verso un unico obiettivo, quali elementi sintomatici di finalità abusive).
Ciò che più conta, tuttavia, è che ad una simile ratio – quand’anche fosse in effetti riscontrabile, in sentenza, con vera e propria valenza decisoria – se ne affianca certamente un’altra, del resto inequivocabilmente introdotta anche sul piano lessicale dal collegio regionale (<>) di per sé in grado di autonomamente sorreggere la statuizione finale.
Si tratta, come già ricordato nella disamina RAGIONE_SOCIALE censure che precedono, dell’accertata insussistenza dei presupposti agevolativi per effetto della continuativa proprietà in capo alla contribuente di immobile già acquistato con il beneficio.
Posto che questa seconda ratio -del tutto estranea all’abuso del diritto -per le ragioni che a breve si diranno non merita di essere cassata, deve farsi qui applicazione del fermo indirizzo di legittimità, secondo cui: <> (Cass. nn. 12372/06; 18170/06; SU 7931/13 ed innumerevoli altre).
In modo tale che la sentenza di merito la quale, dopo aver aderito ad una prima ragione di decisione, esamini ed accolga anche una seconda ragione, al fine di sostenere la decisione anche nel caso in cui la prima possa risultare erronea, non incorre nel vizio di contraddittorietà della motivazione, il quale sussiste nel diverso caso di contrasto di argomenti confluenti nella stessa ” ratio decidendi “, né contiene, un mero ” obiter dictum “, configurandosi piuttosto come pronuncia basata su due distinte ragioni ciascuna da sola sufficiente a sorreggere la soluzione adottata; da qui l’ onere del ricorrente di impugnarle vittoriosamente entrambe, a pena di inammissibilità del ricorso per cassazione (v. Cass. Ord. n. 17182 del 14/08/2020 ed innumerevoli altre).
§ 4.1 Con l’ottavo motivo di ricorso si deduce violazione del comma 4^ della nota II bis art. 1 Tariffa Prima Parte allegata al d.P.R. 131/86. Per avere la Commissione Tributaria Regionale erroneamente applicato una causa di decadenza non prevista dalla legge (impossibilità di usufruire due volte del medesimo beneficio di acquisto della prima abitazione <>). La disposizione citata, infatti, non prevede alcuna decadenza nel caso in cui il primo immobile alienato ‘rientri’ nella disponibilità del contribuente dopo l’acquisto del secondo. L’unica ipotesi di decadenza legalmente prevista (ed insuscettibile di interpretazione estensiva) concerne il ben diverso, e qui inconferente, caso di trasferimento dell’immobile agevolato prima del decorso di cinque anni dall’acquisto, salvo acquisto di un nuovo immobile beneficiato entro un anno dall’alienazione del precedente.
§ 4.2 Il motivo è infondato.
Questa Corte ha già affrontato -seppure sotto il diverso angolo visuale della imposizione dell’atto traslativo – il tema della rilevanza fiscale del mandato senza rappresentanza ad alienare un immobile, concludendo nel senso che: <> (Cass.nn. 11401-02/2019)
Si tratta di principio che muove dal carattere meramente strumentale, provvisorio e fiduciario del trasferimento del cespite dal mandante al mandatario, in funzione di mera esecuzione del mandato traslativo stesso ex art. 1719 cod.civ..
Si osserva in sentenza come diretto debba essere il riferimento – anche e soprattutto in termini di effettiva individuabilità di una capacità contributiva rilevante ex art. 53 Cost. – alla giurisprudenza di legittimità formatasi in materia di imposizione degli atti costitutivi e di dotazione del trust .
Sicchè (sentenze citate): <>.
Si tratta di giurisprudenza che è poi andata ulteriormente consolidandosi, con affermazioni di questo tipo: <> (Cass.n. 29507/20 ed altre).
Ancora più in termini, si è poi osservato (in Cass.n. 11401/19 cit.) che: <>.
Orbene, il richiamo alla natura meramente formale o strumentale o interinale della proprietà immobiliare istituita in capo al mandatario senza rappresentanza non può non valere -per l’evidente implicazione sistemica – anche al diverso fine qui in esame, volto alla verifica dei presupposti <> secondo la disciplina vigente ratione temporis , come sopra riportata ex art. 1 Tariffa Parte Prima Nota II bis d.P.R. 131/86.
Non vale obiettare, con la ricorrente, che il mandato qui dedotto <>, e che <>.
La rilevanza fiscale del permanere della proprietà sostanziale del bene in capo al mandante non muove infatti dalla deroga pattizia alla regola generale di retroattività dell’avveramento della condizione ex art. 1360 cod.civ., bensì dal fatto che anche nel caso in esame il trasferimento del bene avvenne dichiaratamente al solo fine di fornire al mandatario i mezzi necessari per l’esecuzione del mandato, in attuazione dell’obbligo di cui all’articolo 1719 cod.civ. (v. ricorso pag.2); il che rende ininfluente tanto l’individuazione della data in cui la proprietà funzionale e strumentale del mandatario tornò a consolidarsi nella proprietà sostanziale del mandante, quanto l’accertamento della stipulazione di un formale atto di retrocessione del bene, a mandato spirato, dal mandatario alla mandante.
E’ dunque evidente come si tratti di fattispecie diversa e non omologabile a quella esaminata da Cass.n. 17631/21, secondo cui: <>.
Nel caso da ultimo considerato, infatti, il contribuente -al momento dell’acquisto beneficiato non era più proprietario dell’altro immobile, in
quanto donato; là dove questa condizione di impossidenza non può ravvisarsi in presenza, non già di un atto di effettiva e sostanziale dismissione qual è la donazione (e la cui risoluzione retroattiva per mutuo dissenso potrebbe fiscalmente rilevare solo in sede di abuso del diritto), bensì -come si è detto – di un atto di trasmissione meramente strumentale ed interinale, come il mandato ad alienare qui dedotto.
§ 5. Ne segue, in definitiva, il rigetto del ricorso.
L’affermarsi soltanto in corso di causa del su riportato indirizzo interpretativo depone per la compensazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.
P.Q.M.
-rigetta il ricorso;
-compensa le spese;
-v.to l’art. 13, comma 1 quater, D.P.R. n. 115 del 2002, come modificato dalla L. n. 228 del 2012;
-dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, a carico della parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis RAGIONE_SOCIALE stesso art.13, se dovuto.
Così deciso nella camera di consiglio della Sezione Tributaria,