Agevolazioni fondi immobiliari: i requisiti

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza che riconosceva le agevolazioni fiscali a un fondo immobiliare. La decisione è stata motivata dal fatto che i giudici di merito non avevano adeguatamente verificato la sussistenza dei requisiti legali essenziali, come la pluralità di investitori e il patrimonio minimo, limitandosi a una motivazione generica e apparente sulla regolarità formale del fondo e sulla buona fede del contribuente. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Agevolazioni Fondi Immobiliari: la Cassazione esige motivazioni puntuali

L’accesso alle agevolazioni fiscali per i fondi immobiliari è un tema di grande interesse per gli operatori del settore. Tuttavia, una recente ordinanza della Corte di Cassazione ci ricorda che non basta la regolarità formale di un’operazione per goderne. È indispensabile che il giudice di merito verifichi in modo puntuale e approfondito la sussistenza di tutti i requisiti sostanziali richiesti dalla legge. Una motivazione generica, che si limita a invocare la buona fede del contribuente, non è sufficiente e rischia di essere annullata per il vizio di “motivazione apparente”.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un’operazione del 2011, in cui una società aveva conferito un cospicuo patrimonio immobiliare a un fondo di investimento immobiliare chiuso, in cambio di quote del fondo stesso. In sede di registrazione dell’atto, era stato applicato un regime fiscale di favore, con imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa, assimilando l’operazione a un conferimento d’azienda.

L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, ha contestato tale impostazione. Secondo l’Ufficio, il fondo non possedeva i requisiti sostanziali previsti dal Testo Unico della Finanza (TUF) per beneficiare di tali agevolazioni. In particolare, venivano messi in dubbio due elementi cruciali: la pluralità degli investitori e il raggiungimento della soglia patrimoniale minima di 25 milioni di euro, necessaria per l’operatività del fondo. Di conseguenza, l’Agenzia ha riqualificato l’operazione come un semplice conferimento immobiliare, applicando le imposte ordinarie in misura proporzionale e notificando un avviso di liquidazione.

Il Percorso Giudiziario e la Decisione della Cassazione

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione alla società di gestione del fondo. I giudici di merito avevano ritenuto che il fondo fosse pienamente operativo e legittimato a ricevere il conferimento, valorizzando la correttezza e la buona fede del contribuente. Secondo la Corte d’Appello, il fondo presentava “le condizioni più adatte per consentire l’ottenimento del beneficio fiscale”.

L’Agenzia delle Entrate ha però impugnato la decisione dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando, tra gli altri motivi, la nullità della sentenza per “motivazione apparente”. L’Ufficio ha sostenuto che i giudici d’appello non avevano in alcun modo esaminato le specifiche contestazioni relative alla mancanza dei requisiti legali (pluralità di investitori e patrimonio minimo), limitandosi a formule generiche e di stile.

Le motivazioni: i requisiti per le agevolazioni fiscali fondi immobiliari non possono essere ignorati

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, ritenendo fondata la censura sulla motivazione apparente. Gli Ermellini hanno chiarito che una motivazione è “apparente” non solo quando manca materialmente, ma anche quando si dipana in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio decidendi, cioè il percorso logico-giuridico che ha portato alla decisione.

Nel caso di specie, la Commissione Tributaria Regionale si era limitata ad affermare che il fondo “si trovava in possesso di tutti i requisiti necessari” e che l’operazione era “ispirata a ragioni di correttezza e buonafede”. Queste, secondo la Cassazione, sono affermazioni apodittiche e generiche che non rispondono alle specifiche contestazioni mosse dall’amministrazione finanziaria. Il giudice di merito avrebbe dovuto, invece, esaminare e dare conto nel dettaglio del perché riteneva sussistenti i requisiti della pluralità degli investitori e del raggiungimento della soglia patrimoniale minima, elementi essenziali per l’applicazione delle agevolazioni fiscali per i fondi immobiliari.

Omettendo questa analisi, la sentenza impugnata ha reso impossibile ogni controllo sulla logicità e correttezza del proprio ragionamento, scendendo al di sotto del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 della Costituzione.

Le conclusioni: l’importanza di una motivazione specifica e puntuale

La Corte di Cassazione ha quindi cassato la sentenza e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, per un nuovo esame.

Questa pronuncia ribadisce un principio fondamentale: per beneficiare di un regime fiscale agevolato, non è sufficiente l’apparenza o la buona fede. È necessario dimostrare in concreto la presenza di tutti i requisiti sostanziali previsti dalla normativa. Di riflesso, il giudice chiamato a decidere sulla legittimità dell’agevolazione non può esimersi da un’analisi puntuale e rigorosa delle contestazioni sollevate, ma deve esplicitare nel dettaglio le ragioni del suo convincimento. Una motivazione che elude i nodi centrali della controversia è una non-motivazione, destinata a essere travolta in sede di legittimità.

Per ottenere le agevolazioni fiscali per i fondi immobiliari è sufficiente che il fondo sia legalmente costituito e che il contribuente agisca in buona fede?
No. Secondo la Corte, non è sufficiente. La sentenza di merito deve analizzare in modo specifico e puntuale la sussistenza di tutti i requisiti richiesti dalla normativa, come la pluralità degli investitori e il raggiungimento del patrimonio minimo, se questi sono stati contestati dall’amministrazione finanziaria.

Cos’è una “motivazione apparente” e quali sono le sue conseguenze?
Si ha una “motivazione apparente” quando la sentenza, pur contenendo un testo, non spiega l’iter logico-giuridico che ha portato alla decisione, utilizzando frasi generiche o omettendo di analizzare i punti cruciali della controversia. La conseguenza è la nullità della sentenza, che viene annullata con rinvio a un altro giudice per un nuovo esame.

A chi spetta l’onere di provare la sussistenza dei requisiti per beneficiare di un regime fiscale agevolato?
L’ordinanza conferma implicitamente il principio secondo cui l’onere di provare il possesso di tutti i requisiti previsti dalla legge per accedere a un’agevolazione fiscale spetta al contribuente che intende beneficiarne. L’Ufficio aveva contestato la mancanza di prove su punti specifici, e il giudice avrebbe dovuto verificare se tale onere fosse stato assolto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4939 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4939 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 25/02/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25320/2021 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE COATTA AMMINISTRATIVA, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato NOME (CODICE_FISCALE che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato NOME (CODICE_FISCALE

-controricorrente-

avverso SENTENZA della COMM.TRIB.REG. EMILIA-ROMAGNA n. 314/2021 depositata il 14/05/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/11/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

1. Con atto pubblico stipulato in data 29 dicembre 2011, registrato in data 30 dicembre 2011, la società RAGIONE_SOCIALE conferiva al fondo immobiliare di investimento “RAGIONE_SOCIALE“, gestito dalla RAGIONE_SOCIALE società di gestione del risparmio per azioni, alcuni complessi immobiliari di sua proprietà in cambio della sottoscrizione di quote del predetto fondo. Il valore degli immobili conferiti, così come dichiarato in atto, ammontava complessivamente a € 36.450.000,00 e la conferitaria si accollava i mutui gravanti su una parte di tali immobili per complessivi € 23.768.050,00. L’autoliquidazione delle imposte effettuata dal Notaio in sede di registrazione dell’atto era pari ad € 168,00 per imposta di registro, determinata applicando l’imposta fissa prevista dall’art.11 parte prima della Tariffa allegata al Testo Unico n. 131/1986, € 168,00 per imposta ipotecaria e € 168,00 per imposta catastale, in quanto veniva richiesta l’applicazione del trattamento fiscale previsto dal comma 1bis dell’alt. 8 del D.L. n. 351/2001, per l’ipotesi di apporto di una pluralità di immobili prevalentemente locati ad un fondo comune di investimento immobiliare speculativo di tipo chiuso, assimilato per quanto concerne la tassazione, ad un atto di conferimento di azienda. L’ Agenzia delle entrate rilevato che il regime fiscale richiesto in sede di registrazione dell’atto con applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa, era subordinato alla presenza dei requisiti tipizzati dal Testo Unico della Finanza, d.lgs. n. 58/1998 (TUF), non sussistenti nel caso di specie, considerato il dettato dell’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, il quale dispone che “l’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponde il titolo o la forma apparente”, procedeva alla riqualificazione dell’operazione
negoziale, posta in essere dalle parti, da atto di apporto a fondo comune di investimento immobiliare di tipo chiuso ad atto di conferimento immobiliare, con applicazione delle ordinarie imposte di registro, ipotecaria e catastale. Con successivo avviso di rettifica e liquidazione, oggetto della presente controversia, notificato in data 16/03/2016, l’Ufficio ai sensi e per gli effetti degli art. 51-52 TUR cui al d.P.R. 131/86 commi 2 e 3, rideterminava il valore dei soli complessi immobiliari contrassegnati dalle lettere A e C.
La RAGIONE_SOCIALE, quale società di gestione del fondo di investimento immobiliare ‘Cerere RAGIONE_SOCIALE‘, impugnava tale ultimo avviso di liquidazione. La C.T.P. di Ferrara, con la sentenza n 292/1/2017 accoglieva il ricorso ritenendo che non vi fosse alcuna sovrapposizione fra fondo comune e società di investimento posto che entrambi erano soggetti distinti e autonomamente legittimati e che nella specie potesse esserci una duplicazione di richiesta da parte dell’ufficio avendo quest’ultimo già proceduto, in altra sede, nei confronti della medesima contribuente, con pretese sostanzialmente sovrapponibili nell’uno e nell’altro caso.
Sull’impugnazione dell’Ufficio, la C.T.R. dell’Emilia -Romagna rigettava il gravame evidenziando che, al momento dell’atto di conferimento dei beni immobili nel fondo comune immobiliare, quest’ultimo possedeva tutti i requisiti necessari per poter operar e professionalmente e legittimare il regime speciale di tassazione che dal conferimento sarebbe derivato e che il comportamento della contribuente appariva ispirato a correttezza e buona fede, avendo la Askar accettato il conferimento onde migliorare le condizioni di conservazione e redditività dei beni de quibus .
Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate sulla base di tre motivi. La RAGIONE_SOCIALE in liquidazione coatta amministrativa resiste con controricorso.

CONSIDERATO CHE

Per ragioni di ordine logico va esaminato preliminarmente il secondo motivo di ricorso con cui l’ufficio deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c. in relazione per aver la C.T.R reso una motivazione apparente, avuto particolare riguardo ai requisiti dell’esistenza effettiva di una pluralità di investitori e dell’adeguatezza patrimoniale del fondo (stabilendo il regolamento interno del fondo una quota minima per operare di euro 25.000.000,00 ed essendo, invece, il valore complessivo netto, alla data del 31 dicembre 2011 -con riferimento all’operazione posta in essere in data 29 dicembre 2011 -, pari ad euro 11.887.063,00).
2. Tale motivo è fondato.

2.1. Appare necessario richiamare quanto evidenziato da questa Corte in fattispecie relativa all’analogo giudizio promosso dalla RAGIONE_SOCIALE quale società di gestione del fondo di investimento immobiliare ‘RAGIONE_SOCIALE, in riferimento alla medesima op erazione negoziale, con la pronunzia n. 19860/2024 ove è stato chiarito che :« In termini generali, la costituzione del fondo immobiliare può avvenire o mediante acquisto di beni immobili, diritti immobiliari e partecipazioni in società immobiliari successivamente alla sottoscrizione o, come nel caso di specie, mediante “apporto” – ossia conferimento di immobili e diritti immobiliari – da parte di enti pubblici (fondi ad apporto pubblico) o di società private (fondi ad apporto privato), che ne divengono partecipanti. Quanto alla fiscalità da imposte d’atto (imposte di registro, ipotecaria e catastale), mentre gli apporti immobiliari pubblici godono di un regime di particolare favore (previsto dall’art. 9, comma 2, d.lgs. 351/01 convertito con l. 401/2001), per quelli privati vigono le disposizioni ordinarie, salva l’applicazione d’imposizione in misura fissa, ai sensi dell’art. 8, comma 1 bis, del citato testo normativo, agli “apporti” costituiti da una “pluralità di immobili prevalentemente locati” al momento del conferimento (apporti che peraltro, quanto a regime
Iva, sono equiparati alle operazioni di conferimento di azienda o di rami di azienda, escluse dall’imposta ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. b), d.P.R. n. 633/1972). La norma mira a facilitare i trasferimenti di impresa e la continuità della gestione delle attività economiche, con riferimento specifico a quei complessi immobiliari che, in quanto privi di un unitario assetto funzionale, non avrebbero potuto fruire del regime proprio delle cessioni di azienda o di rami di azienda se non in virtù di tale espressa previsione. Il quadro normativo da prendere in considerazione nella fattispecie in esame si compendia nelle seguenti disposizioni. L’art. 8, comma 1 -bis, d.l. 25.9.2001, n. 351 (convertito con modificazioni dalla l. 23.11.2001, n. 410), come sostitu ito dall’art. 3 -quater, comma 1, d.l. 3.8.2004, n. 220 (convertito con modificazioni dalla l. 19.10.2004, n. 257) stabilisce che: <>. L’art. 1, lett. j, d.lgs. 24 febbraio 1998, n. 58 (nella formulazione applicabile ratione temporis), in sede di definizioni, dispone che: (per) “fondo comune di investimento” (si intende): il patrimonio autonomo raccolto, mediante una o più emissione di quote, tra una pluralità di investitori con la finalità di investire lo stesso sulla base di una predeterminata politica di investimento; suddiviso in quote di pertinenza di una pluralità di partecipanti; gestito in monte, nell’interesse dei partecipanti e in autonomia dai medesimi>> (…..). L’art. 34 dello stesso TUF prescrive che La Banca d’Italia, sentita la CONSOB, autorizza l’esercizio del servizio di gestione collettiva del risparmio, del servizio di gestione di portafogli e del servizio di consulenza in materia di investimenti da parte delle società di gestione del risparmio quando ricorrono le seguenti condizioni: a) c) il capitale sociale versato sia di ammontare non inferiore a quello det erminato in via generale dalla Banca d’Italia; >>. Nel solco di quest’ultima disposizione, l’art. 2 del Regolamento del Fondo prevedeva espressamente che il valore iniziale del Fondo sarà compreso tra un minimo di euro 25.000.000,00 (venticinquemilioni) ed un massimo di euro 150.000.000,00 (centocinquantamilioni). In proposito, è opportuno richiamare Cass. n. 3218/2024, secondo cui ‘Si verte dunque di una disciplina impositiva tendenzialmente globale, sistematica e storicamente radicata, del resto esplicitamente dal legislatore (d.l. n. 351 del 2001) ispirata all’esigenza dello sviluppo dei fondi comuni di investimento mediante un articolato insieme di disposizioni in materia di fondi comuni di investimento immobiliare. Di questo insieme fanno parte anche altre disposizioni relative proprio all’imposta di registro ed ipocatastale, anch’esse sottese alla specificità dell’istituto ed alla necessità funzionale della predisposizione di un compendio impositivo suo proprio; come l’art. 8, comma 1 -bis, d.l. n. 351 del 2001, quanto ad inclusione degli apporti di plurimi immobili prevalentemente locati
nella famiglia nella famiglia tariffaria di cui all’art. 4, comma 1, lett. a), n.3), Alleg. Tur (misura fissa) ‘ ».

2.2. Alla luce della normativa richiamata (come interpretata da questa Corte nella sopra menzionata pronunzia) -costituente chiaramente il punto di partenza per la disamina della vicenda in questione – appare fondata la censura formulata con il secondo motivo di ricorso relativa alla sussistenza di una motivazione meramente apparente, dovendosi escludere che, con il proposto motivo l’ufficio miri, come paventato dalla RAGIONE_SOCIALE, ad una mera rivisitazione in fatto di quanto argomentato dai giudici di appello.
2.3. Occorre premettere che costante giurisprudenza la mancanza di motivazione, quale causa di nullità della sentenza, va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale carenza, quanto nelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio decidendi posta a fondamento dell’atto, poiché intessuta di argomentazioni fra loro irriducibilmente inconciliabili ovvero perplesse od obiettivamente incomprensibili (tra le tante: Cass., Sez. Un., n. 22232/2016; Cass., 30/04/2020, n. 8427; Cass., 15/04/2021, n. 9975; Cass., Sez. Un., 07/04/2014, n. 8053). Peraltro, ricorre il vizio di ‘motivazione apparente’ allorquando il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento, per cui la motivazione finisce per non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., 18/11/2022, n. 34004; Cass., 30/06/2020, n. 13248; Cass., 25/03/2021, n. 8400).
2.4. Osserva il Collegio che la C.T.R. ha così motivato ‘…… Trattasi di controversia che nasce da un conferimento immobiliare effettuato in favore di un fondo comune investimento legalmente costituito che

all’atto del conferimento si trovava in possesso di tutti i requisiti necessari per poter operare professionalmente nella raccolta del pubblico risparmio. Il fondo, più in particolare, era stato costituito con deliberazione della Banca d’Italia e le quote del medesimo veniva(no) normalmente assoggettate alle ordinarie regole di tassazione con pagamento delle imposte fisse in registro di cui all’articolo 8 del d.l. n. 351/01 nonché, agli effetti dell’imposta di registro dell’art. 4, comma 1, lett. a) della tariffa allegata al d.P.R. 131/86. E poiché al momento del conferimento il fondo RAGIONE_SOCIALE era pienamente e legittimamente operante, il conferimento come sopra effettuato non poteva non beneficiare appieno del trattamento fiscale agevolato previsto dalle norme poco sopra richiamate. Il fondo in questione, in altre parole, si trovava nel pieno delle migliori condizioni di operatività e il conferimento da parte del contribuente – così stando le cose – pare ispirato a ragioni correttezza e buonafede quando ha accettato il conferimento nel fondo comunale degli immobili de quibus. Trattasi di questione già esaminata nelle sue linee generali da questo stessa sezione della Commissione tributaria regionale di Bologna con la sentenza n. 1255 del 10/05/2019 ove veniva precisato che l’atto di conferimento sembrava ispirato al ragioni di correttezza e buonafede per cui ha Askar, con piena legittimità, ha accettato il conferimento del fondo comune Cerere Land dei beni immobili de quibus onde migliorarne condizioni di conservazione e di redditività poiché, al momento, il fondo stesso si presentava nelle condizioni più adatte per consentire l’ottenimento del beneficio fiscale che ne è derivato. In conclusione RAGIONE_SOCIALE con piena e giustificata consapevolezza ha effettuato il conferimento immobiliare in un fondo comune regolarmente costituito e per l’effetto non vi è ragione escludere che debba beneficiare appieno delle conseguenze fiscali favorevoli previste dalle richiamate norme’.
2.5. Orbene, appare di tutta evidenza che la C.T.R. in tal modo motivando non ha esplicato l’iter logico, argomentativo e decisionale da cui ha tratto il suo convincimento circa la infondatezza delle censure dell’ufficio il quale aveva specificamente conte stato che la società contribuente non aveva provato che, alla data dell’atto di conferimento, possedeva i requisiti richiesti dalla norma agevolativa avuto in particolare riguardo alla pluralità degli investitori ed al raggiungimento dell’ammontare minimo per operare stabilito in euro 25.000.000, profili questi totalmente pretermessi.
Per effetto dell’accoglimento del secondo motivo di ricorso, rimangono assorbiti il primo motivo in forza del quale parte ricorrente ha dedotto, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c., violazione degli artt. 295 c.p.c. e 39 d.lgs. 546/1992 per avere la C.T.R. disatteso la istanza di sospensione in ragione del carattere pregiudiziale del giudizio avente ad oggetto l’impugnazione del primo avviso di liquidazione, dovendo la Corte di giustizia Tributaria in sede di rinvio rivalutare, anche, la necessità di procedere alla chiesta sospensione; nonchè il terzo motivo con il quale parte ricorrente ha lamentato, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3) c.p.c. , la violazione e falsa applicazione degli artt. 8, comma 1bis , d.l. 25.9.2001, n. 351 (convertito con modificazioni dalla l. 23.11.2001, n. 410), come sostituito dall’art. 3 – quater, comma 1, d.l. 3.8.2004, n. 220 (convertito con modificazioni dalla l. 19.10.2004, n. 257), e 2697 cod. civ., per non aver la C.T.R. considerato che la società contri buente non aveva provato che, alla data dell’atto di conferimento, possedeva i requisiti richiesti dalla norma agevolativa, avuto particolare riguardo alla pluralità degli investitori ed al raggiungimento dell’ammontare minimo per operare stabilito in euro 25.000.000, avendo di contro valorizzato un requisito (la buona fede) irrilevante ed, infine, il quarto motivo con cui ha lamentato, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3) c.p.c. , la violazione e falsa applicazione dell’artt. 57 d.P.R. 131/1986 in qua nto i giudici di
merito non avevano considerato che il riferimento ai concetti di correttezza e buona fede esulava dalle previsioni di cui al comma uno della norma citata e che la causa reale, come riscontrata dall’ufficio, era rappresentata da una cessione immobiliare a prescindere da ogni valutazione in relazione ad intenti elusivi delle parti.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna, in diversa composizione, cui demanda anche la regolamentazione delle spese di questo grado di giudizio.

Così deciso nella camera di consiglio della sezione tributaria, in data

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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