Agevolazione Tremonti ter: onere della prova decisivo

Una società di logistica si è vista negare l’agevolazione Tremonti ter per la costruzione di un magazzino frigorifero, poiché non ha fornito prova sufficiente che i costi sostenuti fossero direttamente riferibili ai macchinari specificamente incentivati dalla norma. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, sottolineando la necessità di un’interpretazione restrittiva delle norme agevolative e confermando che l’onere della prova spetta interamente al contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 24 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Agevolazione Tremonti ter: la prova dell’investimento è a carico del contribuente

L’accesso all’agevolazione Tremonti ter non è automatico e richiede una dimostrazione rigorosa da parte del contribuente. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha ribadito che l’onere di provare la riconducibilità dei costi ai beni specificamente incentivati grava interamente sull’impresa, confermando la necessità di un’interpretazione restrittiva delle norme agevolative.

I Fatti del Caso

Una società operante nel settore della logistica realizzava un nuovo deposito per lo stoccaggio di merci alimentari. Per questo investimento, l’azienda richiedeva i benefici fiscali previsti dalla cosiddetta “Tremonti ter” (art. 5 del D.L. n. 78/2009), specificamente per la realizzazione di celle frigorifere, montacarichi e ascensori. L’investimento totale ammontava a oltre 1,7 milioni di euro.

L’Agenzia delle Entrate, a seguito di un controllo, contestava l’agevolazione, emettendo due avvisi di accertamento per IRES e IRAP. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, i costi sostenuti non erano esplicitamente e inequivocabilmente riferibili ai macchinari e alle attrezzature ammessi al beneficio, così come elencati nella divisione 28 della tabella ATECO.

La società impugnava gli atti impositivi, ma i suoi ricorsi venivano rigettati sia dalla Commissione Tributaria Provinciale che da quella Regionale. La questione giungeva così all’esame della Corte di Cassazione.

L’agevolazione Tremonti ter e l’interpretazione restrittiva

Il cuore della controversia risiede nell’interpretazione dell’art. 5 del D.L. n. 78/2009. La società ricorrente sosteneva che anche l’investimento in un bene complesso, non interamente compreso nell’elenco ATECO, dovesse essere considerato agevolabile se costituito da macchinari e apparecchiature ammesse al beneficio. In sostanza, si propendeva per un’interpretazione estensiva della norma, che tenesse conto dell’intento del legislatore di favorire gli investimenti.

La Corte di Cassazione ha respinto questa tesi. I giudici hanno chiarito che le norme in materia di agevolazioni fiscali, avendo carattere eccezionale, devono essere soggette a stretta interpretazione. Ciò significa che non è possibile un’applicazione analogica o estensiva a casi non espressamente previsti.

L’agevolazione Tremonti ter è subordinata a due precise condizioni:
1. L’investimento deve riguardare macchinari e/o apparecchiature nuovi, espressamente inclusi nella divisione 28 della tabella ATECO.
2. I beni devono essere strumentali all’attività d’impresa.

L’onere della prova a carico del contribuente

La conseguenza di questa interpretazione rigorosa è che l’onere della prova ricade interamente sul contribuente. Spetta all’impresa dimostrare, con documentazione chiara e inequivocabile, che ogni costo di cui si chiede la detassazione è direttamente e specificamente collegato a uno dei beni agevolabili.

Nel caso di specie, la Corte ha evidenziato come le prove fornite dalla società fossero insufficienti. Ad esempio:
* Le fatture di un fornitore menzionavano un “acconto per lavori edili per l’edificazione del fabbricato industriale”, una causale troppo generica per essere ricondotta alle sole celle frigorifere.
* Le fatture relative a un gruppo elettrogeno e a una cisterna di carburante apparivano funzionali all’intero stabilimento e non esclusivamente ai macchinari agevolabili.

La semplice produzione di fatture generiche non è sufficiente. Il contribuente deve essere in grado di provare il nesso causale tra il costo e il bene incentivato, un compito che in questo caso non è stato assolto.

L’inammissibilità degli altri motivi di ricorso

La Corte ha inoltre dichiarato inammissibili gli altri motivi di ricorso. In particolare, è stato ritenuto inammissibile il motivo relativo all’omesso esame di fatti decisivi a causa dell’applicazione della regola della “doppia conforme”. Poiché i giudici di primo e secondo grado avevano basato la loro decisione di rigetto sulla medesima ricostruzione fattuale (la carenza di prova), il ricorso su questo punto era precluso in sede di legittimità.

Le Motivazioni

La Corte Suprema ha motivato la sua decisione sulla base del principio consolidato secondo cui le norme che introducono agevolazioni fiscali costituiscono una deroga al principio generale di capacità contributiva e, pertanto, non possono essere interpretate in modo estensivo. L’investimento in un bene complesso non è automaticamente agevolabile nella sua interezza; solo i costi specificamente riferibili alle componenti che rientrano nelle categorie previste dalla legge possono beneficiare della detassazione. Il contribuente ha fallito nel fornire la prova necessaria per isolare e documentare tali costi, rendendo legittimo il recupero a tassazione operato dall’Agenzia delle Entrate. La sentenza impugnata ha correttamente applicato questi principi, escludendo i costi per i quali non vi era prova certa della correlazione con i beni strumentali incentivabili.

Le Conclusioni

L’ordinanza conferma un orientamento rigoroso in materia di incentivi fiscali. Le imprese che intendono avvalersi di agevolazioni come la agevolazione Tremonti ter devono prestare la massima attenzione alla documentazione. È fondamentale non solo realizzare l’investimento previsto, ma anche essere in grado di dimostrare in modo analitico e inconfutabile che ogni singola spesa sia direttamente imputabile ai beni ammessi al beneficio. Una gestione documentale imprecisa o generica può comportare la perdita totale dell’agevolazione e l’applicazione di sanzioni.

Quali sono le condizioni per ottenere l’agevolazione Tremonti ter?
Per ottenere l’agevolazione, è necessario che gli investimenti riguardino macchinari e/o apparecchiature nuovi, espressamente compresi nella divisione 28 della tabella ATECO, e che tali beni siano strumentali all’attività d’impresa. Entrambe le condizioni devono essere presenti contemporaneamente.

Su chi ricade l’onere di provare il diritto a un’agevolazione fiscale?
L’onere della prova ricade interamente sul contribuente. È l’impresa che deve dimostrare, attraverso documentazione specifica e puntuale, la riconducibilità dei costi sostenuti ai beni agevolabili previsti dalla normativa.

Un investimento in un bene complesso, come un intero fabbricato, è interamente agevolabile se include macchinari incentivati?
No. La Corte ha chiarito che l’investimento in un bene complesso non è di per sé agevolabile. Solo i costi che possono essere provati come direttamente e specificamente correlati ai beni strumentali incentivabili (ad esempio, le sole celle frigorifere e non l’intero edificio che le contiene) possono beneficiare dell’agevolazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29965 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29965 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 13/11/2025

Tremonti ter -Investimenti – agevolazione

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12987/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE a socio unico, in qualità di incorporante della RAGIONE_SOCIALE rappresentata e difesa dagli AVV_NOTAIO e NOME COGNOME,

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato,

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. LOMBARDIA, n. 225/2017, depositata il 27/01/2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 5 novembre 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Nel 2009 la RAGIONE_SOCIALE (società poi fusa per incorporazione nella RAGIONE_SOCIALE, a propria volta incorporata nella RAGIONE_SOCIALE, odierna ricorrente) realizzava un deposito adibito allo stoccaggio di merci alimentari per il quale si avvaleva RAGIONE_SOCIALE agevolazioni di cui all’art.5, comma 1, d.l. 1° luglio 2009, n.78 convertito dalla legge 3 agosto 2009, n. 102 (c.d. Tremonti ter ) quanto alla realizzazione RAGIONE_SOCIALE celle frigorifere e di montacarichi o ascensori. L’art. 5 cit., infatti, aveva ad oggetto la detassazione degli investimenti in nuovi macchinari o nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO, di cui al provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE del 16 novembre 2007, realizzati a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto e fino al 30 giugno 2010.
L’Ufficio con due avvisi di accertamento, l’uno relativo all’Ires e l’altro all’I rap, riteneva che il costo complessivo di euro 1.722.000,00 non potesse usufruire dei detti benefici in quanto non riferibile esplicitamente alla realizzazione RAGIONE_SOCIALE attrezzature di cui alla disposizione invocata.

Avverso gli atti impositivi la società spiegava separati ricorsi innanzi alla RAGIONE_SOCIALEtRAGIONE_SOCIALEpRAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE che, previa riunione, li rigettava con sentenza confermata in appello.

Avverso detta ultima la ricorrente propone ricorso per cassazione nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE che si difende a mezzo controricorso.

La ricorrente ha depositato memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione

dell’art. 5, comma 1, d.l. 1° luglio 2009, n. 78 convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102.

Afferma che la RAGIONE_SOCIALE ha erroneamente ritenuto che rientrassero nell’agevolazione di cui all’art. 5 cit. «solo» gli investimenti in nuovi macchinari e apparecchiature compresi nella divisione 28 della Tabella Ateco e non anche i componenti o parti indispensabili per il funzionamento degli stessi, ancorché ivi non inclusi. Assume, viceversa, c he anche l’investimento in un nuovo bene complesso, non compreso nell ‘elenco, ma costituito anche da nuovi macchinari e nuove apparecchiature ivi contemplate fosse agevolabile.
Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 5, comma 1, d.l. n. 78 del 2009 cit. e violazione del principio di ragionevolezza.

Assume che l’interpretazione di detta disposizione debba tener conto (nel rispetto del principio di ragionevolezza) dell’intento del legislatore di agevolare, e dunque favorire, gli investitori, e che la documentazione di supporto all’investimento debba essere valutata in maniera sostanziale e non meramente formale.

I motivi sono entrambi infondati.

3.1. Il tenore testuale de ll’ art. 5, comma 1, cit. induce ad affermare che si tratti di norma agevolativa di stretta interpretazione, insuscettibile di applicazione estensiva o analogica, la quale subordina l’agevolazione fiscale alla contemporanea presenza di due condizioni, ovvero che gli investimenti abbiano ad oggetto nuovi macchinari e/o nuove apparecchiature, espressamente compresi nella divisione 28 della tabella ATECO, realizzati dal 1 luglio 2009, data di entrata in vigore del decreto, al 30 giugno 2010, e che i nuovi macchinari siano strumentali all’attività d’impresa (Cass. 04/01/2022, n. 8).
Va, pertanto disattesa l’interpretazione estensiva suggerita dal ricorrente. Ne consegue che era suo onere provare la riconducibilità del costo ad una RAGIONE_SOCIALE specifiche categorie di macchinari ed apparecchiature di cui all’elenco della divisione 28 della tabella ATECO.

3.2. La C.t.r., sul punto, ha rilevato, con puntuale analisi in fatto, quanto al costo di cui alle fatture della RAGIONE_SOCIALE, che non risultava la causale richiamata dall’appellante ai fini dell’applicazione RAGIONE_SOCIALE agevolazioni ma quella di acconto per lavori edili per l’ edificazione del fabbricato industriale da erigersi; che la relazione tecnica prodotta non chiariva in modo adeguato a quali lavori, tra quelli agevolabili, si riferissero le singole fatture. Parimenti, per quanto concerne le fatture del gruppo RAGIONE_SOCIALE, ha evidenziato che le medesime erano relative, quanto alla causale nelle stesse indicate, a lavori effettuati nell’insediamento produttivo in costruzione e alla fornitura di un gruppo elettrogeno e di una cisterna carburante che non apparivano riferibili alla costruzione RAGIONE_SOCIALE celle frigorifero ma all’intero fabbricato, così come risultava anche dal contratto di appalto. Relativamente alle fatture dei fornitori RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE ha affermato che non vi era prova certa che l’oggetto di tali forniture, secondo quanto riportato, fosse ricompreso tra quelli per i quali era prevista l’agevolazione.
Nella sentenza, infine, si è evidenziato che la prova incombeva alla contribuente e che la stessa non poteva ritenersi acquisita attraverso la produzione RAGIONE_SOCIALE fatture richiamate in atti.

3.3. La C.t.rRAGIONE_SOCIALE, pertanto, dopo aver correttamente interpretato la disposizione, ha escluso che fossero agevolabili costi dei quali non vi era prova che fossero correlati agli specifici beni strumentali incentivabili, così uniformandosi i principi di diritto espressi da questa Corte.

3.4. Piuttosto, la ricorrente, pur deducendo apparentemente una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/2017, n. 8758). Oggetto del giudizio che si vorrebbe demandare a questa Corte non è l’analisi e l’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme, bensì l’apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. 13/05/2022, n. 17744, Cass. 05/02/ 2019, n. 3340; Cass. 14/01/ 2019, n. 640; Cass. 13/10/2017, n. 24155; Cass. 04/04/ 2013, n. 8315)
Con il terzo motivo (erroneamente rubricato in ricorso come motivo n. 5) la contribuente denuncia ugualmente la violazione e falsa applicazione dell’art. 5, comma 1, d.l. n. 78 del 2009, ma con specifico riferimento ad alcune RAGIONE_SOCIALE fatture escluse.

Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto alcuni costi esclusi per violazione del principio di competenza.

Il motivo è inammissibile.

5.1. La RAGIONE_SOCIALE, dopo aver escluso che vi fosse prova della riconducibilità di tutti costi esclusi agli interventi agevolabili, ha aggiunto, con specifico riferimento alle fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE, che l’ordine e la consegna erano fuori dai limiti temporali dell’agevolazione.

Con tale motivazione la C.t.r. ha espresso una seconda ratio decidendi rispetto a quella principale oggetto dei primi due motivi.

5.2. Qualora la decisione impugnata si fondi su una pluralità di ragioni, tra loro distinte ed autonome, e singolarmente idonee a sorreggerla sul piano logico e giuridico, la ritenuta infondatezza RAGIONE_SOCIALE censure mosse ad una RAGIONE_SOCIALE rationes decidendi rende inammissibili, per sopravvenuto difetto di interesse, le censure relative alle altre ragioni esplicitamente fatte oggetto di doglianza, in quanto queste ultime non

potrebbero comunque condurre, stante l’intervenuta definitività RAGIONE_SOCIALE altre, alla cassazione della decisione stessa (tra le più recenti, Cass. 14/08/2020, n. 17182).

Con il quarto ed il quinto motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti con riferimento alle fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE ed al relativo capitolato ed a quelle emesse dal RAGIONE_SOCIALE e relativo contratto.

I motivi sono inammissibili.

6.1. Nell’ipotesi di c.d. «doppia conforme», prevista dall’art. 348 -ter , comma 5, cod. proc. civ. (applicabile, ai sensi dell’art. 54, comma 2, del d.l. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla legge n. 134 del 2012, ai giudizi d’appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012), il ricorrente in cassazione -per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc civ. (nel testo ri formulato dall’art. 54, comma 3, del d.l. n. 83 cit. ed applicabile alle sentenze pubblicate dal giorno 11 settembre 2012) -deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse» (Cass. 22/12/2016, n. 26774; in senso conforme: Cass. Sez. U. 21/09/2018, n. 22430).
6.2. Nella specie, posto che il giudizio d’appello è iniziato nel 2016, la doglianza è inammissibile poiché le decisioni dei gradi di merito, entrambe di rigetto (c.d. doppia conforme), si fondano sulle medesime ragioni di fatto e, del resto, parte ricorrente non ha nemmeno sostenuto il contrario. La sentenza di secondo grado, infatti, non ha fatto altro che esplicitare, per altro in maniera congrua e logica, il percorso motivazionale seguito dalla sentenza di primo grado.

Il ricorso deve essere, pertanto, complessivamente rigettato. Alla soccombenza segue la condanna della ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio, oltre quelle prenotate a debito.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a corrispondere all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 7.800,00 a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 5 novembre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

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