Agevolazione Tremonti ambiente: no se l'energia è venduta

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 5330/2025, ha stabilito che l’agevolazione Tremonti ambiente non spetta alle imprese che realizzano impianti a fonti rinnovabili per immettere l’intera energia prodotta nella rete di vendita. Il beneficio fiscale è subordinato all’autoconsumo, anche parziale, dell’energia, in quanto la finalità della norma è ridurre l’impatto ambientale generato dall’attività stessa dell’impresa investitrice. La Corte ha inoltre rigettato la tesi dell’errore scusabile per la tardiva presentazione della domanda di rimborso, chiarendo i termini di decadenza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Agevolazione Tremonti Ambiente: L’Autoconsumo è un Requisito Essenziale

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha messo un punto fermo sull’applicazione dell’agevolazione Tremonti ambiente, un importante incentivo fiscale per gli investimenti ecologici. La Suprema Corte ha chiarito che il beneficio è strettamente legato all’autoconsumo dell’energia prodotta, escludendo le imprese che realizzano impianti, come quelli fotovoltaici, con il solo scopo di vendere l’energia alla rete. Questa decisione ha implicazioni significative per le strategie di investimento green delle aziende.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine dal ricorso di alcuni soci di due società che avevano realizzato quattro impianti fotovoltaici. Sfruttando la normativa sull’agevolazione Tremonti ambiente (prevista dalla Legge 388/2000), avevano richiesto il rimborso di somme versate a titolo di IRPEF per gli anni 2011 e 2012. L’Agenzia delle Entrate si era opposta alla richiesta, sostenendo che il beneficio fiscale non fosse applicabile poiché l’energia prodotta non veniva utilizzata per le necessità interne delle aziende (autoconsumo), ma quasi interamente immessa nella rete di vendita. I contribuenti, inoltre, avevano presentato la domanda di rimborso oltre i termini, giustificando il ritardo con l’incertezza interpretativa della normativa, a loro dire risolta solo da una risoluzione dell’Agenzia del 2016.

La Questione Legale: Agevolazione Tremonti Ambiente e il Vincolo dell’Autoconsumo

Il cuore della controversia risiedeva in un quesito fondamentale: l’agevolazione Tremonti ambiente spetta a un’impresa che investe in energie rinnovabili anche se l’energia prodotta è destinata al mercato e non a ridurre l’impatto ambientale della sua specifica attività produttiva? Le commissioni tributarie di primo e secondo grado avevano dato risposte parzialmente diverse, ma la corte d’appello aveva sposato la tesi più restrittiva dell’amministrazione finanziaria, riconoscendo il beneficio solo per l’unico impianto che produceva energia parzialmente autoconsumata.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso dei contribuenti, confermando l’orientamento più rigoroso e fornendo motivazioni dettagliate su entrambi i fronti della disputa.

Il Principio dell’Inerenza e il Divieto di Aiuti di Stato

Il punto centrale della decisione è il principio di ‘inerenza’. Secondo i giudici, lo scopo dell’agevolazione Tremonti ambiente è quello di incentivare le imprese a ‘prevenire, ridurre e riparare i danni causati all’ambiente’ derivanti dalla propria attività. L’investimento deve quindi essere funzionale a mitigare l’impatto ecologico dell’impresa stessa. Quando l’energia prodotta viene venduta a terzi, questo legame diretto si spezza. L’investimento non serve più a rendere più ‘verde’ l’attività dell’investitore, ma si trasforma in una mera attività commerciale di produzione energetica.

La Corte ha sottolineato che un’interpretazione estensiva trasformerebbe l’agevolazione in un aiuto di Stato indiscriminato a favore delle imprese che producono energia, alterando la concorrenza e violando le normative europee (artt. 107-109 TFUE). Il beneficio è concesso per ridurre un danno proprio, non per creare un’attività economica slegata dal core business dell’azienda.

La Tardività della Domanda e l’Errore Inescusabile

Anche sul secondo motivo di ricorso, relativo alla tardività della domanda di rimborso, la Corte è stata netta. I contribuenti sostenevano che il termine di 48 mesi per il rimborso dovesse decorrere non dal versamento degli acconti, ma dal saldo o dalla presentazione di una dichiarazione integrativa, invocando un ‘errore scusabile’ dovuto a presunte incertezze normative.

La Cassazione ha respinto questa tesi, affermando che:
1. La legge è chiara: Il termine di decadenza per la richiesta di rimborso (48 mesi) decorre dalla data del singolo versamento, sia esso acconto o saldo. La presentazione di una dichiarazione integrativa non sposta questo termine.
2. La normativa sulla dichiarazione integrativa non è retroattiva: Le modifiche legislative del 2016, che hanno ampliato la possibilità di correggere le dichiarazioni, non hanno natura interpretativa e non possono essere applicate a periodi d’imposta precedenti.
3. L’errore non era scusabile: L’incertezza sulla cumulabilità dei benefici era stata risolta già da un Decreto Ministeriale del 2012. L’affidamento a una successiva risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 2016, che peraltro non trattava specificamente del termine di decorrenza, non era sufficiente a giustificare il ritardo.

Le Conclusioni

L’ordinanza della Cassazione delinea un perimetro preciso per l’accesso all’agevolazione Tremonti ambiente. Le imprese che intendono beneficiare di questo incentivo devono dimostrare che l’investimento è finalizzato a ridurre l’impatto ambientale della propria specifica attività. L’autoconsumo, anche parziale, diventa la prova chiave di questo nesso di inerenza. Le aziende che producono energia esclusivamente per la vendita non possono accedere a questa particolare forma di detassazione. La sentenza ribadisce inoltre il rigore sui termini di decadenza per i rimborsi fiscali, limitando fortemente la possibilità di invocare l’errore scusabile in presenza di un quadro normativo definito.

L’agevolazione Tremonti ambiente è disponibile per un’impresa che produce energia rinnovabile e la vende interamente alla rete?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che il beneficio fiscale è concesso per prevenire, ridurre e riparare i danni ambientali causati dall’attività propria dell’impresa investitrice. Pertanto, è necessario che l’energia prodotta sia, almeno in parte, autoconsumata.

La presentazione di una dichiarazione integrativa sposta in avanti il termine per richiedere un rimborso fiscale?
No. Il termine di decadenza per la richiesta di rimborso, fissato in 48 mesi, decorre dalla data del singolo versamento (acconto o saldo). La presentazione successiva di una dichiarazione integrativa non modifica questo termine iniziale.

L’incertezza interpretativa dovuta a circolari o risoluzioni dell’Amministrazione Finanziaria può sempre giustificare un ritardo nella richiesta di rimborso come ‘errore scusabile’?
Non sempre. La Corte ha ritenuto che l’errore non fosse scusabile perché la questione principale era già stata chiarita da una fonte normativa superiore (un Decreto Ministeriale del 2012). L’affidamento su una successiva risoluzione, interpretata erroneamente, non è stato considerato sufficiente a giustificare la tardività della domanda.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5330 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5330 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/02/2025

Oggetto:

Agevolazione RAGIONE_SOCIALE

RAGIONE_SOCIALE – Art. 6

13-19

l. 388/2000 –

Consumo di energia autoprodotta –

Necessità – Art. 2 8bis d.P.R. 322/1998

Novella del 2016 – Efficacia retroattiva – Esclusione

* Principio di diritto

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22472/2022 R.G. proposto da:

DALLE NOGARE NOME, COGNOME NOME, DALLE NOGARE NOME e DALLE NOGARE NOME, rappresentati e difesi, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO , elettivamente domiciliati in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio della seconda;

– ricorrenti –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Trento, n. 10/01/2022, depositata in data 2 marzo 2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 7 febbraio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

1. NOME COGNOME e NOME COGNOME, quali soci RAGIONE_SOCIALE società ‘RAGIONE_SOCIALE‘ (d’ora in avanti, per brevità, ‘RAGIONE_SOCIALE‘) e ‘RAGIONE_SOCIALE‘, ora ‘RAGIONE_SOCIALE‘ (d’ora in avanti, per brevità, ‘RAGIONE_SOCIALE‘), e COGNOME NOME e COGNOME NOME, quali soci della società ‘RAGIONE_SOCIALE‘, presentavano , in data 11 agosto 2016, 4 istanze di rimborso RAGIONE_SOCIALE somme, rispettivamente, di euro 91.159,00, euro 80.880,00, euro 36,00 ed euro 58,00 per Irpef dell’anno 2011; con la medesima istanza COGNOME NOME e COGNOME NOME chiedevano, altresì, il rimborso della maggiore Irpef versata anche per il 2012 (rispettivamente, euro 13.929,00 ed euro 15.953,00). Gli istanti, in particolare, invocavano la detassazione prevista dall’art. 6, commi 13 – 19, della l. n. 388 del 2000 per la realizzazione di impianti di produzione di energia da fonti rinnovabili, sull’assunto di aver realizzato quattro impianti di pannelli fotovoltaici per la produzione di energia elettrica (due di proprietà della ‘RAGIONE_SOCIALE‘, ubicati in INDIRIZZO e INDIRIZZO, due di proprietà della ‘RAGIONE_SOCIALE‘, ubicati in INDIRIZZO e INDIRIZZO) e di aver dimostrato, mediante due perizie di stima, il valore della componente ambientale dell’investimento . Precisavano di non aver chiesto immediatamente l’agevolazione stante l’incertezza circa la cumulabilità della stessa con la tariffa incentivante di cui godevano le società ai sensi del D.M. Sviluppo Economico 19/2/2007 (secondo RAGIONE_SOCIALE Energia) e di aver, quindi, inviato all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, il 5 luglio 2016, le dichiarazioni integrative per i periodi di imposta interessati.
Contro il silenzio rifiuto opposto dall’amministrazione i contribuenti presentavano quattro distinti ricorsi innanzi alla Commissione tributaria di primo grado di Trento onde veder riconosciuto il diritto al rimborso.

L’Ufficio si costituiva contestando, preliminarmente, i presupposti del rimborso, in particolare deducendo che l’agevolazione dovesse applicarsi solo all’ipotesi di autoconsumo dell’energia elettrica prodotta ed eccependo la tardività della domanda di rimborso.

I giudici di prossimità, riuniti i ricorsi, disposero CTU, salvo, poi, non recepirne i risultati. Mentre, infatti, l’ausiliare del giudice riteneva agevolabile solo uno dei quattro impianti, in quanto l’unico che implicava (almeno in parte) un autoconsumo dell’energia elettrica prodotta, la CT di primo grado sosteneva che detta conclusione non trovasse conforto nel dato letterale RAGIONE_SOCIALE disposizioni né giustificazione sul piano logico.

Il giudice di prime cure ritenne, comunque, solo in parte fondati i ricorsi, accogliendo l’eccezione di tardività RAGIONE_SOCIALE istanze di rimborso, decorrendo il termine di 48 mesi dal versamento degli acconti (eseguito il 5 agosto 2012), ed escludendo, quindi, gli importi relativi ai detti acconti, atteso che l’istanza di rimborso era stata depositata solo l’11 agosto 2016 .

L’Ufficio interponeva gravame avverso la sentenza di primo grado, censurando la decisione di riconoscere il diritto all’agevolazione fiscale in relazione ai 3 impianti che non utilizzavano per la propria attività d’impresa l’energia elettrica prodotta dagli impianti fotovoltaici ivi installati.

I contribuenti spiegavano appello incidentale contestando il mancato rimborso dei pagamenti effettuati in data antecedente all’11 agosto 2012, sull’assunto che per l’investimento ambientale il termine di 48 mesi decorreva dal versamento del saldo per il periodo d’imposta 2011.

La CT di secondo grado accoglieva l’appello dell’Ufficio, riconoscendo la detassazione solo in relazione ad un impianto fotovoltaico (RAGIONE_SOCIALE Center), l’unico che produceva energia elettrica consumata (sebbene in parte) dall’impresa per la sua attività.

Il giudice di appello respingeva, invece, il gravame incidentale dei contribuenti ritenendo corretta l’individuazione del dies a quo del termine di decadenza dal diritto al rimborso nella data del versamento degli acconti.

Avverso la decisione della Commissione tributaria di secondo grado hanno proposto ricorso per cassazione i contribuenti, affidandosi a quattro motivi. L ‘Ufficio ha resistito con controricorso.

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 07/02/2025. Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso i contribuenti denunciano la «illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 6, co. da 13 a 19, L. 388/2000 in relazione all’art. 360, co 1, n. 3. c.p.c.» avendo la CT di secondo grado erroneamente limitato il beneficio della detassazione agli investimenti ambientali che utilizzano direttamente l’energia autoprodotta. Dopo aver premesso che si tratta di stabilire se ‘sono titolati a fruire dell’agevolazione solo gli investimenti che consumano in loco l’energia autoprodotta senza immetterla nella rete…ovvero se…ciò che rileva ai fini dell’accesso all’agevolazione è solo che l’energia prodotta serva ad abbattere l’impatto ambientale dell’attività dell’investitore, restando irrilevante che questa energia non venga immessa nella rete…’ (pag. 16 del ricorso), i ric orrenti affermano che l’agevolazione non p ossa essere negata per il solo fatto che l’energia elettrica prodotta dall’impianto non venga consumata (almeno in parte) dall’impresa, bensì immessa totalmente in rete.
1.1. Il motivo è infondato, soccorrendo in tal senso recenti decisioni di questa Corte rese all’esito di pubblica udienza (Cass. 23/08/2023, n. 25157, e Cass. 22/12/2023, n. 35919); ai principi espressi in quelle sedi occorre dare continuità.

1.2. La censura è incentrata sulla questione dell’applicabilità dell’agevolazione fiscale prevista dall’art. 6, commi 13 -19, l. n. 388/2000 soltanto agli investimenti ambientali destinati (in tutto o in parte) all’autoconsumo (come sostiene la CT di secondo grado)

ovvero anche nel caso dell’esercizio in favore di attività svolte da soggetti terzi , ovvero dell’immissione in rete di tutta l’energia elettrica prodotta dall’impianto (come ritenuto dai ricorrenti).

Questa Corte già in precedenza (Cass. 23/12/2020, n. 29365) ha affermato che «in tema di agevolazioni tributarie, il beneficio di cui all’art. 6, commi da 13 a 19, l. n. 388 del 2000, spetta alle imprese per l’acquisto RAGIONE_SOCIALE immobilizzazioni materiali necessarie per prevenire, ridurre e riparare i danni causati all’RAGIONE_SOCIALE dall’esercizio dell’attività da esse svolta, essendo fondato sull’implicito presupposto dell’inerenza del danno all’attività dell’impresa investitrice, e non anche per quelli causati da soggetti terzi, ponendosi una diversa interpretazione in contrasto con l’intenzione legislativa, oltre a trasformare l’agevolazione stessa in aiuto di Stato, in contrasto con gli artt. 87 e 89 del Trattato CEE (successivamente con gli artt. da 107 a 109 TFUE), in favore di quelle imprese il cui oggetto sociale sia quello di prevenire, ridurre e riparare i danni causati all’RAGIONE_SOCIALE e i relativi investimenti siano strutturalmente diretti a tali fini».
Con due pronunce dissonanti rispetto a tale principio (Cass. 14/10/2022, n. 30225 e Cass. 29/12/2022, n. 38043) si è invece ritenuto che dalla lettura dell’art. 6 cit. non è dato evincere che l’investimento ambientale, per essere meritevole della relativa agevolazione fiscale, debba essere destinato all’autoconsumo e non al mercato.

La medesima questione è stata tuttavia successivamente trattata da questa Corte ed il collegio condivide e intende dare continuità al principio espresso dalla decisione Cass. n. 25157 del 2023, ribadita pochi mesi dopo da Cass. n. 35919 del 2023 (rese entrambe all’esito di pubblica udienza ), precedenti che hanno chiarito l’effettiva portata precettiva della norma in conformità con il diritto eurounitario.

Si è infatti osservato che il comma 13 e il comma 15 dell’art. 6 della legge n. 388 del 2000, stabiliscono, rispettivamente: «[l]a

quota di reddito RAGIONE_SOCIALE piccole e medie imprese destinata a investimenti ambientali, come definiti al comma 15, non concorre a formare il reddito imponibile ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte sul reddito» (comma 13); «[p]er investimento ambientale si intende il costo di acquisto RAGIONE_SOCIALE immobilizzazioni materiali di cui all’articolo 2424, primo comma, lettera 8), n. H, del codice civile, necessarie per prevenire, ridurre e riparare danni causati all’RAGIONE_SOCIALE. Sono in ogni caso esclusi gli investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge. Gli investimenti ambientali vanno calcolati con l’approccio incrementale» (comma 15).
COGNOME suddette disposizioni si evince che la concessione dell’agevolazione a favore della generalità RAGIONE_SOCIALE imprese (piccole e medie) – e non, quindi, di altri soggetti che non esercitano attività di impresa – si fonda sull’implicito presupposto della dannosità per l’RAGIONE_SOCIALE di tale attività, alla quale la stessa dannosità è inerente; pertanto, nel definire gli investimenti cui si applica l’agevolazione come quelli necessari per prevenire, ridurre e ripianare «danni causati all’RAGIONE_SOCIALE», il legislatore ha inteso fare riferimento ai danni all’RAGIONE_SOCIALE inerenti all’attività dell’impresa investitrice, cioè ai danni causati da tale sua attività.
E’ stato quindi rilevato che l’accoglimento della tesi opposta comporterebbe che il beneficio in questione si tradurrebbe in un’agevolazione all’attività stessa RAGIONE_SOCIALE imprese il cui oggetto è costituito da un’attività di prevenzione, riduzione e riparazione di danni causati all’RAGIONE_SOCIALE da terzi – e i cui investimenti sono, perciò, strutturalmente generalmente diretti a prevenire, ridurre e riparare danni all’RAGIONE_SOCIALE – esito che, oltre che contrastare con l’indicata intenzione del legislatore, sarebbe suscettibile di trasformare l’agevolazione in parola in un aiuto di Stato, in contrasto con gli articoli da 87 a 89 del Trattato CEE (e, successivamente, con gli articoli da 107 a 109 TFUE), stante il vantaggio che essa potrebbe comportare a favore del detto settore di imprese rispetto ai
concorrenti di altri Paesi dell’Unione europea, con la conseguente alterazione (o minaccia di alterazione) della concorrenza.

Invero, la diversità tra la situazione dell’impresa che realizzi un investimento diretto a prevenire, ridurre e riparare danni causati all’RAGIONE_SOCIALE da terzi e la situazione dell’impresa che realizzi un investimento diretto a prevenire, ridurre e riparare danni causati all’RAGIONE_SOCIALE dalla propria attività giustifica il fatto che, a fronte dell’acquisto di un’identica immobilizzazione materiale, il relativo costo non sia detassato nel primo caso e lo sia, invece, nel secondo.

1.3. Posto che le norme di agevolazione fiscale hanno carattere eccezionale e derogatorio e, come tali, sono di stretta interpretazione ( ex plurimis , Cass. 12/06/2020, n. 11337, Cass. 12/12/2019, n. 32635 e 10/05/2019, n. 12500, Cass. 21/06/2017, n. 15407), va poi ulteriormente osservato che la materia dell’imposizione tributaria fa parte del c.d. «nucleo duro» RAGIONE_SOCIALE prerogative della potestà pubblica, poiché la natura autoritativa del rapporto tra il contribuente e la collettività è predominante (Corte EDU, COGNOME c. Italia), laddove «le scelte in questa materia implicano normalmente una ponderazione di problemi politici, economici e sociali che la Convenzione lascia alla competenza degli stati firmatari, poiché le autorità interne sono evidentemente nella posizione di valutare meglio tali aspetti che non la Corte» (Corte EDU, COGNOME c. Italia).
1.4. Il motivo in scrutinio è, dunque, infondato avendo fatto la CT di secondo grado corretta applicazione dei principi sopra riportati, avendo riconosciuto l’agevolazione solo per l’impianto ‘RAGIONE_SOCIALE Center’, in quanto solo in relazione a questo la società utilizza l’energia elettrica autoprodotta.

Con il secondo motivo i ricorrenti denunciano l ‘ «illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 2, co. da 8bis, D.P.R. 322/1998, come novellato dall’art. 5 D.L. 22.10.2016, n. 193, in combinato disposto con l’art. 3, co. 1, L. 212/2000, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c.». In particolare, lamentano

che erroneamente i giudici del gravame avrebbero ritenuto non retroattiva la modifica dell’art. 2, comma 8bis, del DPR n. 322/1998, realizzata dall’art. 5 del D.L. n. 193/2016 (conv. con modif. dalla legge 225/2016), non essendo norma di interpretazione autentica. Opinano, di contro, che la CT di secondo grado avrebbe implicitamente richiamato l’art. 3, comma 1, prima parte, della l. 212/2000, norma che però ‘si rivolge agli aspetti sostanziali del rapporto tributario’ (pag. 18 del ricorso).
2.1. Il motivo, con il quale i ricorrenti affermano in sostanza in termini alquanto criptici – che il termine per richiedere il rimborso debba decorrere dalla dichiarazione integrativa tardiva (ove presentata), è infondato.

2.2. La prospettazione dei ricorrenti non è condivisibile.

La quaestio iuris oggetto di scrutinio riguarda l’individuazione dei termini entro cui la dichiarazione può essere emendata al fine di far valere il diritto al rimborso del credito.

La questione è stata affrontata da questa Corte a Sezioni Unite, che, con la sentenza 30 giugno 2016, n. 13378, ha affermato che in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui all’art. 43 del d.P.R. n. 600/1973 solo se diretta ad evitare un danno per la P.A., mentre, se intesa ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro il diverso termine previsto dalla legge.
È vero che il comma 8 dell’art. 2 d.P.R. n. 322/1998 è stato novellato dall’art. 5 d.l. n. 193/2016, conv. dalla I. 225/2016, ed attualmente dispone che «le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d’imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore o di un minore

imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d’imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito, mediante successiva dichiarazione da presentare …(omissis) non oltre i termini stabiliti dall’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600».

Ma la novella legislativa, la quale non discrimina più, ai fini della rettifica, tra dichiarazione “a favore” e dichiarazione “a sfavore” del contribuente, prevedendo in entrambi i casi che la dichiarazione integrativa possa essere presentata entro il termine di decadenza dell’Amministrazione dal proprio potere di accertamento, non ha natura interpretativa e, pertanto, non può applicarsi retroattivamente al caso di specie, posto che:

l’art. 5 d.l. n. 193/2016, conv. dalla I. 225/2016 (a differenza di altre disposizioni dello stesso d.l. n. 193/1996, come l’art. 7quinquies) non reca nella rubrica la menzione di norma di interpretazione autentica dell’art. 2, comma 8, d.lgs. n. 322/1998;

non è dato desumere dalle norme di cui all’art. 5 d.l. n. 193/2016 e di cui all’art. 8, comma 2, d.P.R. n. 322/1998 un precetto normativo unitario, tale da far ritenere che le due disposizioni si saldino fra loro dando luogo a un nuovo precetto normativo (Corte cost., sentenza 3 dicembre 1993, n. 424), posto che la disposizione novellata riformula integralmente quella precedente;

appare assente dalla disposizione del menzionato art. 5 un contenuto normativo diretto a chiarire il senso della norma preesistente, ovvero volto a escludere o a enucleare uno dei sensi fra quelli ragionevolmente ascrivibili alla norma interpretata (Corte cost., sentenza 28 marzo 2008, n. 74), non intervenendo la suddetta disposizione a chiarire una determinata espressione linguistica dell’art. 2, comma 8, bensì riformulandone i presupposti di applicazione;

-la suddetta disposizione non risolve un contrasto interpretativo in atto, in quanto già risolto con la menzionata pronuncia RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite di questa Corte n. 13378/2016.

Pertanto, questa Corte è ferma nel ritenere che la novella in oggetto non è applicabile retroattivamente (Cass. 14/12/2022, n. 36704, Cass., 28/06/2019, n. 17506, Cass., 18/01/2019, n. 1291, Cass., 24/08/2018, n. 21120), ed il contribuente che non si avvalga della facoltà di presentare la dichiarazione integrativa (o la presenti tardivamente) non perde il diritto al rimborso (da esercitarsi nel termine previsto dalla legge) né di difendersi in giudizio (in sede di impugnazione di un avviso di accertamento c on il quale l’Ufficio richieda gli importi di cui all’agevolazione de qua ) anche dopo la scadenza del termine per inoltrare la dichiarazione integrativa.
Al riguardo questa Corte costantemente afferma che «in tema d’imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l’art. 53 Cost., l’assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è emendabile anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8 -bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 sia circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del D.L.vo 9 luglio 1997 n. 241, dell’eventuale credito risultante dalla rettifica» e che, pertanto, deve «riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco – anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all’art. 2 citato» (Cass. 20/12/2021, n. 40862).
Ciò che rileva – e che correttamente il giudice di secondo grado ha affermato – è la mancata decorrenza di un diverso termine per il rimborso dal momento della presentazione della dichiarazione integrativa: «il termine annuale di cui all’ art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, previsto per la presentazione della dichiarazione integrativa e finalizzata all’utilizzo in compensazione

del credito eventualmente risultante, così come non interferisce sul termine di decadenza di quarantotto mesi previsto per l’istanza di rimborso di cui all’art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 20 aprile 2012, n. 6253; Cass., Sez. 5″, 17 settembre 2014, n. 19537; Cass., Sez. 5^, 27 febbraio 2015 n. 4049; Cass., Sez. 5^, 5 dicembre 2018, n. 31398; Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2020, n. 1862) non esplica alcun effetto sul procedimento contenzioso instaurato dal contribuente per contestare la pretesa tributaria, quand’anche fondata su elementi o dichiarazioni forniti dal contribuente medesimo» (Cass. 40862/2021 cit.).
2.3. Correttamente, pertanto, nella sentenza impugnata si è ritenuta la non applicabilità della novella al caso di specie e la non decorrenza del termine per il rimborso dalla presentazione della dichiarazione integrativa.

Con il terzo motivo i ricorrenti lamentano l’«illegittimità della sentenza per omessa motivazione su un punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 4, c.p.c.» per avere il giudice di appello omesso di motivare in merito alla dedotta violazione dell’art. 10, co. 1, l. 212/2000, sollevata con l’appello incidentale, ovvero alla violazione , da parte dell’Ufficio, dell’obbligo di correttezza e buona fede, per avere dapprima fornito istruzioni precise per fruire dell’agevolazione e poi successivamente misconosciuto le stesse. Di qui, l’ errore scusabile in capo al contribuente nella presentazione di una tardiva domanda di rimborso, e la sussistenza del diritto alle somme versate a titolo di acconto il 5 agosto 2012.
Il motivo è infondato, avendo il giudice di appello motivato circa l’insussistenza, nella specie, di un errore scusabile del contribuente, con argomentazioni che (formando nella sostanza oggetto del quarto motivo) verranno esaminate infra .

Con il quarto (ed ultimo) motivo i contribuenti denunciano l’«illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli

artt. 2, co. 8-bis, D.P.R. 322/1998 e 38 D.P.R. 602/1973 in combinato disposto con l’art. 10, co. 1, L. 212/2000, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c.» per avere i giudici del gravame affermato che l’incertezza interpretativa circa la cumulabilità dell’agevolazione de qua (RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE) con la tariffa incentivante prevista dal conto energia fosse stata dipanata con il D.M. 5 luglio 2012, e non già con la risoluzione dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE n. 58/E del 2016. Opinano i ricorrenti, infatti, che solo con quest’ultima si è chiarito che le spiegazioni già fornite (nel 2010) per la RAGIONE_SOCIALE , in punto di cumulabilità tra le agevolazioni, valevano anche per la RAGIONE_SOCIALE; per tale motivo, solo nel 2016 i contribuenti inoltravano la dichiarazione integrativa e le domande di rimborso. In ogni caso , muovendo da un’affermazione del giudice di appello, secondo cui il richiamo, nella risoluzione n. 58/E del 2016 a quella n. 132/E del 2010 fu ‘ fuorviante ‘ , con riferimento alla decorrenza del termine di 48 mesi per richiedere il rimborso, i ricorrenti sostengono la scusabilità dell’errore in cui sono caduti quando hanno ritenuto di dover far decorrere il dies a quo del termine di 48 mesi dalla data del versamento del saldo (31.8.2012) e, pertanto, affermano di avere diritto al rimborso presentando le istanze l’11.8.2016 . Infatti, nella risoluzione del 2010 espressamente si prevedeva che il rimborso andasse richiesto nel termine di 48 mesi decorrenti dalla data di versamento del saldo.
4.1. Anche questo motivo, con il quale sostanzialmente i ricorrenti pretendono di far decorrere il termine per il rimborso dal versamento del saldo, avendo fatto affidamento sulla Risoluzione n. 58/E del 20/07/2016, è infondato.

4.2. Ritiene, infatti , la Corte che l’errore in cui siano incorsi i contribuenti non sia scusabile.

4.2.1. In plurime pronunce rese da questa Corte in fattispecie analoghe sono stati affermati i seguenti principi:

-la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta

discrezionale della società contribuente, ma all’incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità RAGIONE_SOCIALE agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal conto energia (art. 25, comma 10, del 8 d.lgs. 3 marzo 2011 n. 28), di cui già usufruivano le società partecipate dai contribuenti, e della detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d. ‘RAGIONE_SOCIALE ambientale’ (art. 6, commi da 13 a 19, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388);

-l’i ncertezza interpretativa è stata risolta solo a seguito dell’art. 19 del D.M. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni incertezza circa la possibilità di cumulare i due benefìci fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione (in termini: Cass., 27/07/2020, n. 15982);

-i n tale direzione, anche la risoluzione resa dall’RAGIONE_SOCIALE il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare ‘ora per allora’ dell’agevolazione c.d. ‘RAGIONE_SOCIALE ambientale’ mediante dichiarazione dei redd iti integrativa ex art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, chiarendo quanto segue: ‘ con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell’agevolazione in un periodo d’imposta successivo a quello di effettuazione dell’investimento ambi entale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla già citata agevolazione ‘RAGIONE_SOCIALE -ter’, si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8 -bis, del D.P.R. n. 322 del 1998. Decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui all’articolo 2, comma 8 -bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, è altresì possibile recuperare l’agevolazione presentando un’istanza di rimborso, ai sensi dell’articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602» (Cass. 12/01/2022, n. 746; conf., Cass. 31/01/2023, n. 2931, Cass. 15/11/2022, n. 33660 e Cass. 19/07/2022, n. 22589).
Orbene, ritiene la Corte che il riferimento, nella risoluzione del 2016, a quella del 2012, anche a volerlo ritenere ‘fuorviante’ (ma su tale aspetto, v. infra ), non sia idoneo a rendere scusabile l’errore dei contribuenti, anche alla luce di quanto già ben argomentato sul punto dal giudice del gravame. Invero, la risoluzione n. 132/E del 2012 aveva ad oggetto l’articolo 5, commi da 1 a 3bis, del d.l. 78/2009, che espressamente ancora alla data del versamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi l’agevolazione ivi pre vista, per cui giocoforza in quel caso il termine di decadenza dal diritto al rimborso inizia a decorrere dal versamento del saldo. Di contro, la risoluzione del 2016, che si riferisce all’agevolazione c.d. RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE in punto di rimborso, fa espresso riferimento solo all’art. 38 del d.P.R. n. 602/1973.
In realtà, il rimando alla risoluzione del 2012 in quella del 2016 non è nemmeno ‘fuorviante’ a parere di questa Corte , potendo l’ incipit ‘conformemente’ essere riferito esclusivamente alla possibilità di presentare la dichiarazione integrativa e, decorso infruttuosamente il relativo termine , di presentare l’istanza di rimborso, non anche alle tempistiche di quest’ultima ivi previste per tutt’altra fattispecie. Non a caso, come già accennato, nella risoluzione del 2016 non vi è alcun specifico riferimento alla data del versamento del saldo come dies a quo del termine per richiedere il rimborso, affermand osi solo che ‘è altresì possibile recuperare l’agevolazione presentando un’istanza di rimborso, ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602’.
Per tutto quanto esposto, il motivo va rigettato e, trattandosi di questione nuova, è opportuno formulare il seguente principio di diritto: ‘ I n tema di fruizione RAGIONE_SOCIALE agevolazioni previste dall’art. 6, legge 388/2000 (cd. RAGIONE_SOCIALE-bis), il rinvio contenuto nella Risoluzione dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE n. 58/E del 20/07/2016 alla Risoluzione n. 132/E del 20/09/2010 è riferito esclusivamente alla possibilità di avvalersi della deduzione per fruire della detassazione ambientale in sede di dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2,
comma 8bis, d.P.R. n. 322/1998, ed alla possibilità di chiedere il rimborso, una volta decorso il termine per la presentazione della detta dichiarazione integrativa, e non anche alla decorrenza del termine per il rimborso dalla data del versamento del saldo».

Il ricorso deve, quindi, essere integralmente rigettato.

Le spese di lite seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis del citato art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti, in solido, al pagamento, in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE spese processuali del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.800,00, oltre spese prenotate a debito.

Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte dei ricorrenti , dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 7 febbraio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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