Agevolazione IRES navi: no ai voli aerei ancillari

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 19437/2024, ha chiarito l’ambito di applicazione dell’agevolazione IRES navi. Il caso riguardava una società di crociere a cui l’Agenzia delle Entrate contestava l’applicazione del beneficio fiscale sui ricavi derivanti dalla vendita di voli aerei per raggiungere i porti d’imbarco. La Corte ha stabilito che tale agevolazione, prevista per i redditi da ‘utilizzazione della nave’, ha un’interpretazione restrittiva e non si estende ad attività accessorie come il trasporto aereo, anche se funzionale alla crociera. La decisione si basa sul principio che le norme agevolative non consentono un’applicazione analogica.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Agevolazione IRES navi: la Cassazione esclude i voli aerei

Con la recente sentenza n. 19437/2024, la Corte di Cassazione ha tracciato una linea netta sull’applicazione dell’agevolazione IRES navi, un tema di grande interesse per il settore marittimo. La pronuncia stabilisce che il beneficio fiscale, previsto per i redditi derivanti dall'”utilizzazione della nave”, non si estende ai proventi generati dalla vendita di trasporti aerei, anche se questi sono finalizzati a permettere ai passeggeri di raggiungere il porto d’imbarco. Questa decisione ribadisce il principio della stretta interpretazione delle norme fiscali di favore.

Il caso: una compagnia di navigazione contro il Fisco

La vicenda giudiziaria ha origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una nota compagnia di navigazione operante nel settore crocieristico. L’amministrazione finanziaria contestava due principali rilievi per l’anno d’imposta 2011-2012:

1. I ricavi dei trasporti aerei: La società aveva applicato l’agevolazione IRES, che prevede un’imposizione ridotta al 20%, anche ai ricavi ottenuti dalla vendita di pacchetti di trasporto aereo. Questi voli erano organizzati per consentire ai crocieristi di raggiungere il luogo di partenza della nave. Secondo la società, si trattava di un’attività strettamente connessa e strumentale all’utilizzo della nave, e quindi meritevole del beneficio. L’Agenzia, al contrario, riteneva che tale attività non rientrasse nella nozione di “utilizzazione della nave”.
2. La deducibilità degli interessi passivi: Il secondo rilievo riguardava la classificazione di alcuni costi per interessi passivi su finanziamenti ottenuti per la costruzione di navi. La società li aveva considerati come costi misti, parzialmente deducibili, mentre per il Fisco erano costi totalmente indeducibili in quanto direttamente collegati a redditi tassati con il regime della tonnage tax, che non ammette la deduzione di costi.

I giudici di merito avevano dato ragione alla società su entrambi i fronti, ma l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione, portando la questione all’attenzione della Suprema Corte.

L’Agevolazione IRES navi e l’interpretazione restrittiva

Il cuore della controversia risiede nell’interpretazione dell’art. 4 del D.L. n. 457/1997. Questa norma introduce un regime fiscale di favore per i redditi derivanti dall'”utilizzazione” delle navi iscritte nel Registro internazionale. La Corte di Cassazione ha affrontato la questione analizzando il quadro normativo nazionale ed europeo.

La disciplina del Registro Internazionale vs. Tonnage Tax

È importante distinguere due regimi agevolativi per il settore marittimo:
– L’agevolazione IRES navi (ex D.L. 457/1997), che riduce l’imponibile IRES all’80% per i redditi da utilizzo della nave.
– La tonnage tax (art. 155 e ss. t.u.i.r.), un regime forfettario dove l’imponibile è calcolato in base al tonnellaggio della nave, indipendentemente dall’utile o dalla perdita effettiva.

La Corte ha osservato che la disciplina della tonnage tax prevede un elenco tassativo di attività accessorie agevolabili, tra cui figurano i trasporti terrestri immediatamente precedenti o successivi all’imbarco, ma non quelli aerei. Questa esclusione, secondo i giudici, è un indice significativo della volontà del legislatore di non estendere il beneficio a tale tipologia di trasporto.

L’evoluzione normativa e le indicazioni europee

La sentenza analizza anche le recenti modifiche normative (D.L. 144/2022) che, in linea con le decisioni della Commissione Europea sugli aiuti di Stato, hanno introdotto un elenco specifico di attività accessorie agevolabili anche per il regime del Registro internazionale. Anche in questa nuova disciplina, i trasporti aerei non sono menzionati. La Corte ha sottolineato che le norme che concedono benefici fiscali, essendo derogatorie rispetto al regime ordinario, devono essere interpretate in modo restrittivo, senza possibilità di estensione analogica a fattispecie non espressamente contemplate.

La decisione della Corte di Cassazione e l’Agevolazione IRES navi

Alla luce di queste considerazioni, la Cassazione ha accolto il motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate relativo ai ricavi dei voli aerei, cassando la sentenza della Commissione tributaria regionale e enunciando un importante principio di diritto.

Le motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione sulla base di diversi argomenti convergenti. In primo luogo, il dato letterale della norma, che limita il beneficio ai redditi da “utilizzazione della nave”, non consente di includere attività che, pur essendo funzionali al viaggio marittimo, non implicano un impiego diretto dell’imbarcazione. Il trasporto aereo è un’attività distinta e non riconducibile all’uso della nave. In secondo luogo, il principio generale del diritto tributario impone una stretta interpretazione delle norme di favore. Consentire un’applicazione estensiva creerebbe un’eccezione non prevista dal legislatore. Infine, il confronto con la disciplina della tonnage tax e con la più recente normativa, che escludono entrambe i trasporti aerei dalle attività accessorie agevolabili, rafforza la conclusione che tale attività sia al di fuori del perimetro del beneficio fiscale.

Le conclusioni

La sentenza stabilisce un chiaro principio: l’agevolazione IRES navi non si applica ai redditi derivanti dalla vendita di trasporti aerei per raggiungere il luogo di imbarco. Questa decisione ha importanti implicazioni pratiche per le compagnie di navigazione, che dovranno attentamente separare i ricavi derivanti dall’utilizzo diretto della nave da quelli generati da servizi accessori non espressamente previsti dalla legge, assoggettando questi ultimi a tassazione ordinaria. La pronuncia conferma un orientamento rigoroso e formalista nell’interpretazione delle norme fiscali agevolative, limitandone l’applicazione ai soli casi esplicitamente contemplati dal legislatore.

L’agevolazione IRES per l’utilizzo di navi iscritte nel Registro internazionale si applica anche ai ricavi della vendita di trasporti aerei per raggiungere il porto d’imbarco?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che l’agevolazione, nel regime applicabile ai fatti di causa, è limitata ai redditi derivanti direttamente dall’utilizzazione della nave e non si estende ad attività accessorie come il trasporto aereo, anche se funzionale alla crociera.

Qual è il criterio per distinguere le attività agevolabili da quelle non agevolabili secondo la sentenza?
Il criterio è l’interpretazione restrittiva della norma agevolativa. L’agevolazione spetta solo per i redditi che derivano dall’impiego diretto della nave. Le norme che introducono benefici fiscali sono di stretta interpretazione e non possono essere applicate per analogia a casi non espressamente previsti.

La disciplina della ‘tonnage tax’ include i trasporti aerei tra le attività accessorie agevolabili?
No. La sentenza chiarisce che la disciplina della ‘tonnage tax’, pur prevedendo un elenco di attività accessorie agevolabili (come i trasporti terrestri immediatamente precedenti o successivi all’imbarco), non include i trasporti aerei. Questo rafforza l’idea che tale attività sia esclusa anche dal diverso regime del Registro internazionale.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19437 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 19437 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 15/07/2024

Agevolazione Ires art. 4 d.l. n. 457/97-utilizzazione nave in registro internazionalenozione-voli aereiapplicabilità-principio di diritto

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 26490/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale RAGIONE_SOCIALEo Stato che la rappresenta e difende;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del l.r.p.t., rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, in forza di procura in calce al controricorso, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO;

-controricorrente –

avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALEa Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALEa Liguria n. 625/01/2022 depositata in data 20/07/2022; udita la relazione RAGIONE_SOCIALEa causa tenuta nella pubblica udienza del 5/04/2024 dal consigliere AVV_NOTAIO NOME COGNOME; dato atto che il AVV_NOTAIO ha concluso per il rigetto del ricorso; udito l’AVV_NOTAIO per l’Avvocatura Generale RAGIONE_SOCIALEo Stato ; udito l’AVV_NOTAIO per la controricorrente.

FATTI DI CAUSA

Con avviso di accertamento, successivo a PVC RAGIONE_SOCIALEa Guardia di Finanza, l’RAGIONE_SOCIALE effettuava, nei confronti di RAGIONE_SOCIALE, due riprese per l’anno di imposta 1/12/201130/11/2012.

Con la prima ripresa, a fini IRES e IRAP, recuperava i ricavi RAGIONE_SOCIALEa vendita dei trasporti aerei, venduti da RAGIONE_SOCIALE per raggiungere il luogo di partenza RAGIONE_SOCIALE navi dai luoghi di provenienza dei viaggiatori, contestando l’errata applicazione RAGIONE_SOCIALE‘agevolazione prevista dall’art. 4, comma 2, del d.l. n. 457 del 1997, conv. dalla l. n. 30 del 1998, disposizione che prevede un ‘ imposizione del solo 20 per cento dei ricavi derivanti dall ‘  utilizzazione RAGIONE_SOCIALEa nave iscritta nel registro internazionale  , ritenendo che l’attività di trasporto aereo, sebbene finalizzata all’imbarco sulla nave, non rientrasse nella nozione di utilizzo RAGIONE_SOCIALEa stessa.
Con la seconda ripresa, a fini IRES, contestava l ‘ errata classificazione tra i costi misti generali dei costi per interessi passivi su finanziamenti specificamente ottenuti per l’acquisto RAGIONE_SOCIALE navi; riteneva infatti che tali costi, essendo inerenti a finanziamenti funzionali alla sola realizzazione RAGIONE_SOCIALE navi, erano totalmente indeducibili, in quanto il reddito derivante dal loro utilizzo era in regime di tonnage tax (l’art. 156 t .u.i.r ., infatti, esclude la deducibilità

dei costi e l’art. 159, comma 3, in caso di costi misti prevede una deduzione in base al rapporto tra ricavi agevolati e altri ricavi).

Inoltre, richiamando l’avviso per l’anno 2010-2011, considerava ai fini RAGIONE_SOCIALE‘accertamento le modalità di ripartizione dei costi promiscui come rideterminata in sede di verifica occisa considerando al denominatore del rapporto la somma dei ricavi correlati all’utilizzo RAGIONE_SOCIALE navi ed escludendo i ricavi soggetti a tassazione ordinaria.

La Commissione tributaria provinciale di Genova (CTP), esclusi vizi formali RAGIONE_SOCIALE‘accertamento, acco lse il ricorso in relazione al primo rilievo (voli) e lo rigettò in relazione al secondo rilievo (interessi), ritenendo, per quest’ultimo, che gli elementi offerti dall’ufficio (fatture con indicazioni RAGIONE_SOCIALE causali, ordini di bonifico, delibera del CDA, contratto di finanziamento con BEI) dimostrassero che i finanziamenti si erano resi necessari unicamente per la costruzione RAGIONE_SOCIALE navi.

La Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALEa Liguria (CTR) rigettò l’appello erariale e acco lse quello RAGIONE_SOCIALEa società, annullando quindi integralmente l’avviso, compensando le spese del doppio grado .

In particolare, i giudici d’appello ritenevano:

-in relazione alla prima ripresa, che l’art. 4 d.l. n. 457 del 1997 e la risoluzione RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE n. 47 del 23 marzo 1999 confortassero la tesi RAGIONE_SOCIALEa società contribuente secondo la quale l’agevolazione spetta anche per tutte le attività strumentali ed accessorie strettamente collegate a quella principale, in considerazione del ruolo importante che tali attività svolgono nel settore dei traffici commerciali internazionali; che nel caso di specie la circostanza che i voli erano venduti in abbinamento alla crociera, senza porre sul mercato l’inven duto, confermava l’esistenza di uno stretto collegamento tra viaggio aereo e crociera; che inoltre l’art. 6 d.m. 2 giugno 2005, attuativo RAGIONE_SOCIALEa disciplina RAGIONE_SOCIALEa tonnage tax , elencando le attività accessorie agevolabili, vi includeva i trasporti
terrestri immediatamente antecedenti o successivi a quello marittimo, rendendosi compatibile anche con il trasporto aereo;

in relazione alla seconda ripresa, che per poter attribuire oneri di natura finanziaria esclusivamente alla categoria dei costi TREG, indeducibili, occorresse una correlazione stretta che si doveva estrinsecare in un rapporto contrattuale fortemente inciso nel suo funzionamento dal legame con la nave oggetto di investimento, fino a prevedere la sussistenza di una garanzia reale sul bene, ovvero l’ipoteca navale, legame che non sussisteva nei finanziamenti in esame.

L’ RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso affidato a quattro motivi cui RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

La causa è stata rimessa alla pubblica udienza del 5/04/2024, per la quale entrambe le parti hanno depositato memoria illustrativa.

Il AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO ha depositato memoria scritta concludendo per il rigetto del ricorso erariale.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso erariale è affidato a quattro motivi.

1.1. Con il primo motivo, proposto ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., si deduce violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 112 cod. proc. civ., in riferimento all’omessa pronuncia RAGIONE_SOCIALEa CTR sul terzo motivo di appello RAGIONE_SOCIALE‘ufficio , relativo alla ripartizione dei coti promiscui.

1.2. Con il secondo motivo, proposto ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., si deduce violazione del combinato disposto RAGIONE_SOCIALE‘art. 132, secondo comma, n. 4 ) cod. proc. civ., RAGIONE_SOCIALE‘art. 118 disp. att. cod. proc. civ., e RAGIONE_SOCIALE‘art. 36, comma 2, d. lgs . n. 546 del 1992, lamentando la motivazione apparente fornita dalla CTR in ordine al rigetto RAGIONE_SOCIALE‘appello erariale, sia in riferimento all’annullamento del rilievo relativo ai ricavi dei voli sia in riferimento

al rilievo relativo agli oneri finanziari dedotti in violazione degli artt. 156 e 159 t.u.i.r. e RAGIONE_SOCIALE‘art. 4 RAGIONE_SOCIALEa l. n. 30 del 1998.

In relazione alla prima ripresa si evidenzi a l’apparenza RAGIONE_SOCIALEa motivazione e l’ inconferenza dei riferimenti alla disposizione in tema RAGIONE_SOCIALEa diversa agevolazione RAGIONE_SOCIALEa tonnage tax , riferita ai trasporti terrestri.

In relazione alla seconda, si deduce che la fondatezza del recupero risultava dalla documentazione, anche contrattuale, relativa ai finanziamenti, compiutamente descritti nel p.v.c. , nell’avviso di accertamento e nel ricorso in appello, trascritto ai fini RAGIONE_SOCIALEa specificità del ricorso.

1.3. Con il terzo motivo, proposto ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., si deduce violazione e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 4 d.l. n. 457 del 1997, conv. dalla l. n. 30 del 1998, e RAGIONE_SOCIALE‘art. 6 d.m. Economia e Finanze 23 giugno 2005, attuativo RAGIONE_SOCIALEa cd. disciplina tonnage tax , in riferimento alla ritenuta infondatezza RAGIONE_SOCIALEa pretesa erariale.

1.3. Con il quarto motivo, proposto ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., si deduce violazione e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 4 d.l. n. 457 del 1997 conv. dalla l. n. 30 del 1998, e degli artt. 156 e 159 t.u.i.r.

Il primo motivo non è fondato.

Il vizio di omessa pronuncia, infatti, implica la completa omissione del provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto, tanto che è tenuto costantemente distinto dal vizio motivazionale, che sussiste ove invece l’esame RAGIONE_SOCIALEa questione oggetto di doglianza sia comunque avvenuto da parte del giudice di merito, seppure se ne lamenti la soluzione in modo giuridicamente non corretto ovvero senza adeguata giustificazione, in quest’ultimo caso dolendosi, nei limiti in cui sia possibile, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 5
cod. proc. civ. o facendo valere la nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza per difetto assoluto di motivazione (Cass. 17/07/2007, n. 15882; Cass. 18/06/2014, n. 13866; Cass. 5/03/2021, n. 6150).

La CTR ha esplicitamente rigettat o l’appello era riale e altresì annullato l’avviso di accertamento nel dispositivo, per cui non può ricorrere il vizio di omessa pronuncia.

3. Il secondo motivo non è fondato

Con esso la difesa erariale deduce la nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza per grave vizio motivazionale, in relazione a due statuizioni RAGIONE_SOCIALEa CTR, sia quella relativa alla ripresa dei ricavi RAGIONE_SOCIALEa vendita dei voli sia quella relativa alla ripresa per la indeducibilità dei costi misti.

In relazione alla prima ripresa, evidenzia l’apparenza RAGIONE_SOCIALEa motivazione e l’inconferenza dei riferimenti alla disposizione relativa alla diversa agevolazione RAGIONE_SOCIALEa tonnage tax , riferita ai trasporti terrestri.

In relazione alla seconda, deduce che la fondatezza del recupero risultava dalla documentazione, anche contrattuale, relativa ai finanziamenti, compiutamente descritta nel p.v.c., nell’avviso di accertamento e nel ricorso in appello, trascritto ai fini RAGIONE_SOCIALEa specificità del ricorso, documentazione che non sarebbe stata esaminata dalla CTR.

3.1. In linea AVV_NOTAIO, occorre premettere che la mancanza RAGIONE_SOCIALEa motivazione, rilevante ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 132 n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie RAGIONE_SOCIALE‘art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità RAGIONE_SOCIALEa sentenza ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione  manchi del tutto -nel senso che alla premessa RAGIONE_SOCIALE‘oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l’enunciazione RAGIONE_SOCIALEa decisione senza alcuna argomentazione – ovvero… essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano
svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum . Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” RAGIONE_SOCIALEa motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata  (Cass., Sez. U., 7/04/2014, n. 8053).
In particolare si è in presenza di una  motivazione apparente  allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni RAGIONE_SOCIALEa decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’ iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.
Inoltre, in riferimento al vizio previsto dall’art. 360, primo comma, n. 5) cod. proc. civ., questa Corte ha precisato come il giudice di merito non sia tenuto a dar conto RAGIONE_SOCIALE‘esame di tutte le prove prodotte o acquisite e di tutte le tesi prospettate dalle parti, ma possa limitarsi ad esporre sinteticamente gli elementi di fatto e di diritto posti a fondamento RAGIONE_SOCIALEa decisione e ad evidenziare, con motivazione logica e adeguata, le prove ritenute idonee a confortarla, dovendo invece reputarsi implicitamente disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l’ iter argomentativo
seguito (Cass. 21/01/2015, n. 961; Cass. 28/10/2009, n. 22801; Cass. 20/02/2006, n. 3601; Cass. 13/01/2005, n. 520).

Alla luce di tali considerazioni il primo motivo è infondato in entrambe le censure in cui si articola.

3.2. La prima censura è infondata perché la CTR ha individuato le norme applicabili alla fattispecie e ha individuato altresì il preciso oggetto RAGIONE_SOCIALEa lite, ritenendo che la vendita dei voli fosse attività agevolabile ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 4 d.l. n. 457 del 1997, in considerazione di un’interpretazione RAGIONE_SOCIALEa nozione di utilizzazione RAGIONE_SOCIALEa nave estesa alle attività ad essa strettamente correlate, dando rilievo, a tal fine, ad uno specifico elemento in fatto costituito dalla circostanza che l’invenduto non era messo sul mercato.
La motivazione pertanto è, per quanto succinta, graficamente presente e facilmente individuabile.

3.3. La seconda censura è parimenti infondata.

Essa attiene alla ripresa di alcuni costi inseriti tra i costi misti e quindi oggetto di deduzione.

Occorre infatti precisare che l’imposizione RAGIONE_SOCIALEa società avviene, per alcune attività, in regime di tonnage tax , previsto dagli artt. 156 e ss. t.u.i.r., che, in estrema sintesi prevedono una imposizione forfettaria fondata sul tonnellaggio RAGIONE_SOCIALEa nave; altre attività sono invece tassate beneficiando RAGIONE_SOCIALEa diversa agevolazione prevista, per l’utilizzazione di navi iscritte nel cd. registro internazionale, dall’art. 4 d.l. n. 457 del 1997 conv. dalla l. n. 30 del 1998, disposizione che prevede un’imposizione IRES del solo 20 per cento; altre attività, infine, sono soggette a imposizione ordinaria.
Nel regime RAGIONE_SOCIALEa tonnage tax i costi sono indeducibili (art. 156, comma 3, t.u.i.r.) mentre nel regime del registro internazionale i costi sono suscettibili di deduzione in misura limitata; i costi afferenti alle

attività oggetto di imposizione ordinaria sono deducibili secondo le regole generali.

L’art. 159 t.u.i.r. prevede che nel caso di costi misti, previa analitica e separata contabilizzazione degli stessi, la deduzione debba essere effettuata in proporzione al rapporto tra i ricavi e proventi non agevolati e i ricavi e proventi complessivi.

Nel caso in esame si discute RAGIONE_SOCIALEa deducibilità degli interessi corrisposti su alcuni finanziamenti erogati in favore di RAGIONE_SOCIALE dalla società controllante RAGIONE_SOCIALE e dalla BEI, e in particolare sulla finalità di tali finanziamenti, e cioè se si trattasse di finanziamenti funzionali esclusivamente alla costruzione RAGIONE_SOCIALE navi, il reddito del cui esercizio è integralmente agevolato, con conseguente indeducibilità del costo, oppure se essi avessero anche altre finalità, con conseguente deduzione solo parziale.
La questione decisiva è ovviamente quella RAGIONE_SOCIALEa interpretazione dei contratti, che è questione di fatto, e sul punto la motivazione RAGIONE_SOCIALEa CTR è presente e ben chiara, avendo essa ritenuto la necessità, ai fini di qualificare il finanziamento come esclusivamente finalizzato all’acquisto RAGIONE_SOCIALEa nave, di dare particolare rilevanza alla presenza o meno RAGIONE_SOCIALE‘ipoteca navale, nel caso di specie assente, mentre il motivo erariale (formulato, come visto, solo in termini di vizio di motivazione) tende in realtà a dare rilievo ad elementi che avrebbero potuto deporre diversamente e che sono stati implicitamente disattesi dalla CTR, laddove il vizio di motivazione non può essere dedotto come omesso esame di singoli elementi istruttori e tanto meno come prevalenza di una ricostruzione fattuale, sostenuta dal ricorrente, rispetto ad un’altra, adottata dalla CTR.
4. Il terzo motivo è fondato.

Esso attiene alla tassazione dei ricavi derivanti dalla vendita di trasporti aerei finalizzati a raggiungere da parte del cliente il luogo di imbarco RAGIONE_SOCIALEa crociera, venduti unitamente a quest’ultima.

4.1. La disposizione rilevante nel caso di specie è l’art. 4, comma 2, del d.l. n. 457 del 1997, conv. dalla l. n. 30 del 1998, che prevede, a fini IRES, che i redditi derivanti dalla  utilizzazione RAGIONE_SOCIALEa nave  iscritta nel Registro internazionale siano soggetti a imposizione solo nella misura del 20 per cento; l’agevolazione ha rilevanza anche ai fini IRAP ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 12, comma 3, d.lgs. n. 446 del 1997.

Il decreto legge (che prevede anche ulteriori misure tra cui principalmente sgravi contributivi per l’assunzione di personale marittimo) costituì un primo intervento agevolativo in favore RAGIONE_SOCIALE imprese di navigazione, cui pochi anni dopo, nel 2003, ha fatto seguito l’introduzione, nel testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, del regime RAGIONE_SOCIALEa cosiddetta tonnage tax , regolata dagli artt. 156 e seguenti d.P.R. n. 917 del 1986, e che prevede un’imposizione forfettaria, basata sul tonnellaggio, RAGIONE_SOCIALE attività di trasporto marittimo effettuate mediante l’utilizzazione RAGIONE_SOCIALE navi iscritte nel Registro internazionale.
I due regimi agevolativi, in relazione alla imposizione IRES, sono evidentemente alternativi in relazione alle medesime attività (come esplicitato dalla Risoluzione RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE 17/11/2016, n. 104/E).

La disciplina RAGIONE_SOCIALEa tonnage tax, in primo luogo, riguarda il reddito imponibile  derivante dall’utilizzo RAGIONE_SOCIALE navi  (art. 155, comma 1, t.u.i.r.) destinate  al trasporto merci al trasporto passeggeri e al soccorso, rimorchio, realizzazione e posa in mare di impianti …  (art. 155, comma 2) ma prevede altresì espressamente (art. 155, comma

l’applicazione RAGIONE_SOCIALE‘agevolazione ad  attività direttamente connesse, strumentali e complementari  alle attività di trasporto

merci e passeggeri, individuate da un decreto ministeriale, che nel caso di specie è il d.m. 23 giugno 2005; esso contiene un elenco RAGIONE_SOCIALE attività accessorie agevolabili, che, in sintesi, all’art. 6 (rubricato  Attività incluse nella base imponibile forfetaria  ) contempla una serie di attività svolte a bordo RAGIONE_SOCIALEa nave o strettamente connesse alla prestazione di trasporto (la gestione di cinema, bar e ristoranti; la vendita di prodotti o servizi, con talune esclusioni; i contratti di subappalto o franchising o in AVV_NOTAIO i rapporti contrattuali con terzi per l’esercizio di attività ammissibili; le operazioni di gestione commerciale, quali la prenotazione di capacità di carico e di biglietti per passeggeri; i servizi amministrativi e le prestazioni di assicurazione connessi ai servizi di trasporto di merci e passeggeri, venduti insieme alla prestazione di trasporto; l’imbarco e sbarco passeggeri; il carico e scarico merci, inclusa la manipolazione e movimentazione di container all’interno RAGIONE_SOCIALE‘area portuale; il raggruppamento o la suddivisione di merci prima o dopo il trasporto in mare; la fornitura e messa a disposizione di container) nonché i (soli)  trasporti terrestri immediatamente precedenti e successivi all’imbarco  .
L’elenco contenuto nel decreto è da ritenersi evidentemente tassativo e non meramente esemplificativo, in quanto costituisce espressa attuazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni di legge (l’art. 155, comma 3, e l’art. 161 t.u.i.r.) che ad esso rimandano per l’  identificazione  RAGIONE_SOCIALE attività rientranti nell’agevolazione; tale natura si ricava altresì del tenore letterale RAGIONE_SOCIALE disposizioni, volte a determinare quale sia la base imponibile del tributo (in particolare l’art. 6, comma 2, prevede che  la determinazione RAGIONE_SOCIALE‘imponibile ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 156 è possibile altresì per le seguenti attività accessorie, qualora siano direttamente connesse, strumentali e complementari alle attività ammissibili  ).
Nel regime RAGIONE_SOCIALEa tonnage tax , di cui al t.u.i.r., quindi l’agevolazione non compete per l’attività di vendita dei voli aerei necessari per raggiungere il punto di imbarco.

4.2. La diversa agevolazione prevista RAGIONE_SOCIALE‘art. 4, comma 2, d.l. n. 457 del 1997, che viene specificamente in rilievo nella causa in esame, invece, non prevede un’analoga disciplina relativa alle attività accessorie parimenti agevolate (almeno nella sua formulazione originaria, applicabile ratione temporis, in quanto il quadro normativo è recentemente mutato, come si vedrà immediatamente).

Tutte le agevolazioni in materia e quindi anche quelle di cui al d.l. n. 457 del 1997, costituendo aiuti di Stato, furono oggetto di una decisione favorevole RAGIONE_SOCIALEa Commissione europea (nel caso specifico la Decisione Aiuti di stato 350/1997 del 13 maggio 1998 NUMERO_DOCUMENTO), che inevitabilmente deve fungere quindi da guida interpretativa RAGIONE_SOCIALE relative disposizioni.

La decisione RAGIONE_SOCIALEa Commissione in materia fu resa in attuazione degli Orientamenti comunitari in materia di aiuti di Stato ai trasporti marittimi del 1997 che, in assenza di una politica unitaria ma nell’esigenza di favorire il mantenimento e l’incremento del numero di navi dei paesi membri, prevedevano principi uniformi per la valutazione RAGIONE_SOCIALE agevolazioni concesse dai singoli Stati.

Recentemente, con decisione RAGIONE_SOCIALE’11 dicembre 2020, la Commissione europea ha confermato il rinnovo RAGIONE_SOCIALE agevolazioni in parola previo impegno da parte RAGIONE_SOCIALE‘Italia di adeguare la normativa ai nuovi Orientamenti marittimi RAGIONE_SOCIALE‘unione europea, e in particolare, richiedendo che l’agevolazione spetti per le entrate principali derivanti dal trasporto marittimo, nonché per talune attività accessorie, tutte previamente individuate, purché i ricavi non superino un determinato limite rispetto ai ricavi RAGIONE_SOCIALE‘attività principale.
A seguito RAGIONE_SOCIALEa decisione del 2020, il legislatore italiano è intervenuto con il d.l. n. 144 del 2022, conv. dalla l. n. 175 del 2022, che ha introdotto, nel d.l. n. 457 del 1997, l’art. 6quinquies (rubricato  proventi ammissibili  ) che ha integralmente recepito le indicazioni unionali, prevedendo che le agevolazioni spettino per le (sole) attività accessorie la cui individuazione è stata rimessa ad un successivo decreto, e alla ulteriore condizione RAGIONE_SOCIALEa loro rilevanza nel limite del 50 per cento dei ricavi complessivi ammissibili.
In particolare, l’art. 6 -quinquies , comma 1, prevede che l’agevolazione si applichi in relazione al reddito derivante:  a) dai proventi principali risultanti dalle attività di trasporto marittimo, quali i proventi derivanti dalla vendita di biglietti o tariffe per il trasporto di merci e, in caso di trasporto di passeggeri, dalla locazione di cabine nel contesto del viaggio marittimo e dalla vendita di alimenti e bevande per il consumo immediato a bordo; …. c) dallo svolgimento RAGIONE_SOCIALE attività accessorie derivanti da attività di trasporto marittimo, a condizione che in ciascun esercizio i relativi ricavi di competenza non superino il 50 per cento dei ricavi totali ammissibili derivanti dalla utilizzazione RAGIONE_SOCIALEa nave, nel qual caso il regime di cui al presente comma non si applica alla quota eccedente il 50 per cento  .
L’individuazione RAGIONE_SOCIALE attività accessorie agevolabili è stata rimessa dal comma 3 RAGIONE_SOCIALEa disposizione ad un successivo decreto del Ministro RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALEa mobilità sostenibili, da adottarsi di concerto con il Ministro RAGIONE_SOCIALE; il decreto è stato emanato in data 22/11/2023 e per molti versi prevede un elenco RAGIONE_SOCIALE attività accessorie agevolabili analogo a quello in tema di tonnage tax (e cioè: a) vendita di beni e fornitura di servizi a bordo quali cinema, spa, parrucchiere, gioco d’azzardo ed altri servizi di intrattenimento, nonché l’intermediazione per la fornitura di escursioni locali e il noleggio di cartelloni pubblicitari a bordo; b) i
contratti di subappalto o franchising o in AVV_NOTAIO i rapporti contrattuali con terzi per l’esercizio di attività ammissibili; c) le operazioni di gestione commerciale, quali la prenotazione di capacità di carico e di biglietti per passeggeri; d) i servizi amministrativi e le prestazioni di assicurazione connessi ai servizi di trasporto di merci e passeggeri, collegati alla prestazione di trasporto; e) l’imbarco e sbarco passeggeri; f) il carico e scarico merci, inclusa la manipolazione e movimentazione di container all’interno RAGIONE_SOCIALE‘area portuale; g) il raggruppamento o la suddivisione di merci prima o dopo il trasporto in mare; h) la fornitura e messa a disposizione di container; i) trasporti terrestri immediatamente antecedenti o successivi a quello marittimo).
Per il futuro, ai sensi di tale disciplina sopravvenuta, tra le attività il cui reddito è agevolabile, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 4, comma 2, d.l. n. 457 del 1997, non sono previsti quindi i trasporti aerei, anche se funzionali all’imbarco sulla nave.

4.3. Alla luce di tale quadro normativo deve ritenersi che, anche ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 4, comma 2, d.l. n. 457 del 1997, nella formulazione vigente ratione temporis , il reddito di tale attività non fosse agevolabile.

In primo luogo, depone in tal senso la previsione RAGIONE_SOCIALE‘agevolazione solo per i redditi derivanti dalla  utilizzazione RAGIONE_SOCIALEa nave  e l’assenza di una norma primaria che l’estenda ai redditi derivanti da attività diverse dal trasporto marittimo o comunque ad attività che non implichino l’impiego diretto RAGIONE_SOCIALEa nave (laddove di per sé il trasporto aereo non implica l’utilizzazione RAGIONE_SOCIALEa nave).

Occorre appena rammentare che costituisce principio AVV_NOTAIO di diritto tributario che le norme che riconoscono agevolazioni fiscali e benefici in deroga al regime ordinario sono, in quanto eccezioni all’ordinario regime impositivo, norme di stretta interpretazione ed

insuscettibili di interpretazione estensiva o applicazione analogica (così Cass., Sez. U., 15/04/2021, n. 10013; Cass., Sez. U., 22/09/2016, n. 18574; Cass., Sez. U., 02/05/2014, n. 9560); non è cioè consentita un’estensione RAGIONE_SOCIALEa sfera di operatività RAGIONE_SOCIALEa norma interpretata ad ipotesi non sussumibili nel relativo specifico significato testuale.

Una conferma in tal senso è data dall’art. 13, comma 3, RAGIONE_SOCIALEa legge n. 488 del 1999 che prevede quanto segue:  Le disposizioni di cui al comma 2 RAGIONE_SOCIALE‘articolo 4 del citato decreto-legge n. 457 del 1997 si applicano anche al reddito derivante dall’esercizio a bordo di navi da crociera RAGIONE_SOCIALE attività indicate al comma 2 del presente articolo, anche se esercitate da terzi in base a rapporti contrattuali con l’armatore. Per i redditi derivanti dall’attività di escursione comunque realizzata, le predette disposizioni si applicano solo nei confronti RAGIONE_SOCIALE‘armatore  . Il comma 2 prevede a sua volta che  Il credito d’imposta di cui al comma 1 RAGIONE_SOCIALE‘articolo 4 del citato decretolegge n. 457 del 1997 è attribuito anche ai soggetti che in base a rapporti contrattuali con l’armatore esercitano a bordo di navi da crociera attività commerciali complementari, accessorie o comunque relative alla prestazione principale  .
Tale disciplina, anche se la si voglia leggere come finalizzata ad l’agevolazione alle attività accessorie svolte da parte di soggetti terzi in base a rapporti contrattuali con l’armatore, espressamente fa riferimento alle sole attività a bordo, salve le escursioni a terra.

In secondo luogo, la decisione RAGIONE_SOCIALEa Commissione europea sopra citata contiene, nella individuazione RAGIONE_SOCIALEa misura agevolativa proposta ed autorizzata, un univoco riferimento (esclusivamente) alla  detassazione dei redditi di impresa derivanti dalla gestione RAGIONE_SOCIALE navi  o alla  riduzione parziale RAGIONE_SOCIALE‘imposta societaria versata dalle imprese di trasporti marittimi italiane su redditi generati da navi  ,

senza alcun riferimento ad attività non implicanti l’utilizzazione RAGIONE_SOCIALE navi.

Né invero gli Orientamenti marittimi del 1997, vigenti all’epoca RAGIONE_SOCIALEa emanazione RAGIONE_SOCIALEa disciplina in esame, facevano alcun riferimento AVV_NOTAIO all’agevolazione di attività diverse da quella del trasporto marittimo (par. 3.1:  in tutti i casi i vantaggi derivati dai regimi di aiuto devono facilitare lo sviluppo del settore dei trasporti marittimi e l’occupazione a sostegno degli interessi comunitari. Di conseguenza i vantaggi fiscali devono essere limitati alle attività di trasporto marittimo; quindi, nei casi i cui un armatore sia anche attivo in altri settori commerciali, sarà chiesta la tenuta di una contabilità trasparente per evitare un effetto diffusivo RAGIONE_SOCIALE‘aiuto su attività non connesse con i trasporti marittimi  ), ad eccezione dei servizi assicurativi e di brokeraggio, tradizionalmente connessi alla prestazione di trasporto marittimo.
4.4. Non paiono decisivi in senso diverso gli argomenti spesi dalla società contribuente.

In primo luogo, la risoluzione n. 47 del 1999 RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE, che ebbe a ritenere condivisibile l’ipotesi che l’agevolazione valesse per  tutte  le attività accessorie strettamente correlate all’utilizzo RAGIONE_SOCIALEa nave, oltre a non poter derogare alla normativa primaria (tra le tante Cass. 29/11/2022, n. 35098; Cass. 21/03/2014, n. 6699, per cui la circolare esprime esclusivamente un parere, non vincolante per il contribuente, oltre che per gli uffici, per il giudice e per la stessa autorità che l’ha emanata), si riferisce pur sempre al presupposto che si tratti di attività relative all’utilizzazione RAGIONE_SOCIALEa nave; anzi essa espressamente premette che  il reddito agevolato è soltanto quello derivante dall’utilizzo RAGIONE_SOCIALE navi. rimanendo pertanto escluso da detta agevolazione il reddito che, pur relativo a dette navi, è conseguito al di fuori del loro utilizzo  .
La circostanza, poi, che altre normative nazionali estendano l’agevolazione ai trasporti aerei venduti insieme (in particolare il Regno Unito ma ciò vale anche per altri Stati membri) non è argomento dirimente; infatti, non è qui in discussione se una normativa interna che preveda l’estensione RAGIONE_SOCIALE‘agevolazione al trasporto aereo sia o meno conforme agli Orientamenti comunitari in materia di aiuti di Stato ai trasporti marittimi ma la diversa questione se la specifica norma interna, autorizzata dalla Commissione, preveda o meno tale estensione.
Né elementi favorevoli alla tesi RAGIONE_SOCIALEa società emergono dalla decisione RAGIONE_SOCIALEa Commissione del 2020; nel testo RAGIONE_SOCIALEa decisione la Commissione fornisce un elenco solo esemplificativo RAGIONE_SOCIALE attività accessorie, facendo però sempre riferimento ad attività accessorie svolte a bordo o alle escursioni a terra, e quindi senza mai riferirsi ai trasporti aerei; essa parla di attività  frequentemente  svolte a bordo e la tesi RAGIONE_SOCIALEa società è che laddove è usato l’avverbio  frequentemente  , si intende dire che l’agevolazione spetta per tutte le attività, sia quelle che sono svolte a bordo, frequentemente, sia per quelle non svolte a bordo, meno frequentemente; ma tale tesi, peraltro smentita, come visto dal successivo decreto attuativo, non pare sostenibile, in quanto l’avverbio appare fare riferimento, più semplicemente, non al luogo ove si svolga l’attività (a bordo o meno) ma al fatto che un’attività collaterale vi sia, come tipicamente nell’attività crocieristica, o non vi sia, meno frequentemente.
Del resto, la Commissione nel 2020 fa riferimento al testo dei cd. Orientamenti comunitari in materia di aiuti di Stato ai trasporti marittimi del 2004, il quale (punto 2.2.) ha quali obiettivi generali: realizzare un trasporto marittimo più sicuro, efficiente e rispettoso RAGIONE_SOCIALE‘ambiente, incoraggiare l’iscrizione nel Naviglio, nei registri degli Stati membri, contribuire al consolidamento RAGIONE_SOCIALE industrie marittime

e al mantenimento di una flotta globalmente competitiva sui mercati mondiali, mantenere e migliorare il know how marittimo e proteggere e promuovere l’occupazione dei marittimi europei, contribuire alla promozione di nuovi servizi nel settore del trasporto marittimo a corto raggio in linea con il Libro bianco sulla politica dei trasporti RAGIONE_SOCIALE‘unione europea. Al punto 3, vi è l’esame RAGIONE_SOCIALE previsioni in merito al regime fiscale, ove si precisa che le agevolazioni fiscali erano risultate atte a salvaguardare un’occupazione di elevata qualità nel settore marittimo e a terra, ad esempio le attività gestionali direttamente connesse con i trasporti marittimi e anche in attività collegate (assicurazioni, brokeraggio e finanziamenti), ugualmente ritenute importanti per l’attività RAGIONE_SOCIALEa comunità; al punto 3.2, si ribadisce che  in tutti i casi i vantaggi derivati dai regimi di aiuto devono facilitare lo sviluppo del settore dei trasporti marittimi e l’occupazione a sostegno degli interessi comunitari di conseguenza i vantaggi fiscali devono essere limitati alle attività di trasporto marittimo: quindi nei casi in cui un armatore sia anche attivo in altri settori commerciali sarà chiesta la tenuta di una contabilità trasparente per evitare un effetto diffusivo RAGIONE_SOCIALE‘aiuto su attività non connesse con i trasporti marittimi  .
Infine, alla luce di quanto evidenziato e del corpus normativo nel quale la disposizione si inserisce, non appare pertinente al caso di specie l’interpretazione RAGIONE_SOCIALEa nozione di accessorietà in ambito IVA.

4.5. Deve pertanto concludersi che la CTR abbia errato ove ha ritenuto che l’agevolazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 4 d.l. n. 457 del 1997 spettasse anche per la vendita dei trasporti aerei anche se funzionali a raggiungere il luogo di imbarco, peraltro apparentemente applicando anche il d.m. emesso per dare attuazione alla diversa agevolazione RAGIONE_SOCIALEa cd. tonnage tax , il quale esplicitamente non la contempla tra le attività accessorie agevolabili.

Il motivo va quindi accolto, dovendosi cassare la sentenza impugnata, in relazione ad esso, con rinvio ai giudici di appello che dovranno decidere in base al seguente principio di diritto:  nel regime vigente ratione temporis , l’agevolazione IRES prevista dall’art. 4, comma 2, d.l. n. 457 del 1997, conv. dalla l. n. 30 del 1998, estesa all’IRAP dall’art. 12 d.lgs. n. 446 del 1997, prevista per il reddito derivante dall’utilizzazione di navi iscritte nel Registro internazionale, non è applicabile ai redditi derivanti dall’attività di vendita dei trasporti aerei per raggiungere il luogo di imbarco RAGIONE_SOCIALEa nave  .
Il quarto motivo che attiene alla questione RAGIONE_SOCIALEa qualificazione dei costi, già descritta nell’esame RAGIONE_SOCIALEa seconda censura del secondo motivo, è infine inammissibile.

Infatti, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, RAGIONE_SOCIALEa fattispecie astratta recata da una norma di legge ed implica necessariamente un problema interpretativo RAGIONE_SOCIALEa stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione RAGIONE_SOCIALEa fattispecie concreta a mezzo RAGIONE_SOCIALE risultanze di causa è esterna all’esatta interpretazione RAGIONE_SOCIALEa norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, solo sotto l’aspetto del vizio di motivazione (tra le tante Cass. 12/10/2017, n. 24057; Cass. 28/09/2017, n. 22707) mentre nel caso di specie il motivo tende ad una diversa qualificazione dei costi.
In conclusione, il ricorso erariale va accolto in merito al terzo motivo, respinti gli altri.

La sentenza va cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALEa Liguria, in diversa composizione, che provvederà in conformità al su esposto

principio di diritto, e cui è demandato il compito di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALEa Liguria, in diversa composizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 5 aprile 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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