Agevolazione IRES: limiti per enti ecclesiastici

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’amministrazione finanziaria contro un ente ecclesiastico in merito alla spettanza dell’Agevolazione IRES. La controversia riguardava la riduzione d’imposta sui redditi derivanti dalla locazione di immobili. La Suprema Corte ha stabilito che il beneficio fiscale non può essere riconosciuto sulla base della sola natura soggettiva dell’ente. È necessario verificare l’elemento oggettivo, ovvero che l’attività di locazione non sia organizzata in forma d’impresa e che i proventi siano destinati in via esclusiva e diretta ai fini di religione o di culto. La sentenza sottolinea che l’onere di provare tali requisiti spetta interamente al contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 aprile 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Agevolazione IRES: i limiti per gli enti ecclesiastici

Il tema della tassazione degli enti non profit è sempre al centro del dibattito giuridico, specialmente quando si parla di Agevolazione IRES. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito importanti chiarimenti sulla riduzione dell’imposta al 50% per gli enti ecclesiastici, focalizzandosi in particolare sui redditi derivanti dalla locazione immobiliare. La questione centrale riguarda la distinzione tra attività istituzionale e attività commerciale.

Il doppio requisito per l’Agevolazione IRES

Secondo i giudici di legittimità, per beneficiare della riduzione d’imposta prevista dall’art. 6 del d.P.R. n. 601 del 1973, non è sufficiente che l’ente possieda una finalità di religione o di culto. Questo è solo il requisito soggettivo. Per ottenere l’Agevolazione IRES, deve sussistere anche un requisito oggettivo legato alla natura dell’attività concretamente svolta. L’attività non deve avere carattere commerciale prevalente e deve essere legata da un rapporto di strumentalità diretta con i fini istituzionali dell’ente.

La locazione come mero godimento

Un punto cruciale dell’analisi riguarda i redditi da locazione. La Cassazione specifica che tali proventi possono godere dell’agevolazione solo se configurano un mero godimento del patrimonio. Questo accade quando la locazione si risolve nella semplice riscossione dei canoni, senza una struttura organizzativa dedicata, senza tecniche di marketing e senza una presenza attiva sul mercato tipica degli operatori professionali. Se l’ente gestisce gli immobili come una vera e propria impresa immobiliare, l’Agevolazione IRES decade.

Onere della prova e destinazione dei proventi

Un altro aspetto fondamentale è l’onere della prova, che ricade interamente sull’ente che richiede il beneficio. L’ente deve dimostrare non solo l’assenza di un’organizzazione imprenditoriale, ma anche che i proventi derivanti dagli affitti siano effettivamente ed esclusivamente impiegati nelle attività di religione o di culto. Tale destinazione deve risultare da apposita documentazione contabile, specialmente se l’ente svolge anche altre attività diverse da quelle istituzionali.

Le motivazioni

La Corte ha motivato la decisione spiegando che le norme agevolatrici sono di stretta interpretazione in quanto derogano al principio costituzionale di capacità contributiva. Di conseguenza, non è possibile presumere la natura agevolabile di un reddito solo perché percepito da un ente religioso. La valutazione deve essere condotta caso per caso, verificando se l’attività economica sia un semplice mezzo di procacciamento di risorse o se si trasformi in un’attività commerciale soggetta a tassazione ordinaria.

Le conclusioni

In conclusione, l’ordinanza ribadisce che il regime di favore fiscale richiede una trasparenza totale e una prova rigorosa della strumentalità dei redditi. Gli enti ecclesiastici devono quindi prestare massima attenzione alla gestione del proprio patrimonio immobiliare, assicurandosi che la riscossione dei canoni non assuma i tratti di un’attività d’impresa e che ogni euro incassato sia tracciabile verso il fine di culto o di sostentamento del clero.

Quali sono i requisiti per lo sconto IRES degli enti religiosi?
Oltre alla natura religiosa dell’ente (requisito soggettivo), è necessario che l’attività svolta non sia commerciale o sia strettamente strumentale ai fini di culto (requisito oggettivo).

Quando l’affitto di un immobile è considerato attività commerciale?
L’attività diventa commerciale se l’ente utilizza strutture organizzate, tecniche di marketing o gestisce un numero elevato di contratti brevi in modo professionale e concorrenziale.

Come si dimostra il diritto alla riduzione d’imposta?
L’ente deve provare, tramite documentazione contabile, che i proventi sono destinati esclusivamente alle finalità istituzionali e che la gestione immobiliare non costituisce un’impresa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1164 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1164 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 16/01/2023

IRES

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22209/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è difesa ;

-ricorrente -contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Presidente pro tempore , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, dal quale è difeso in forza di procura per atto del AVV_NOTAIO, rep. NUMERO_DOCUMENTO, ed elettivamente domiciliato presso il suo studio sito in Roma al INDIRIZZO;

-controricorrente –

avverso la sentenza n. 244/22/2016 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del PIEMONTE, depositata in data 22 febbraio 2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 27 ottobre 2022 dal consigliere AVV_NOTAIO NOME COGNOME.

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE, con avviso di accertamento recuperava a tassazione maggiore Ires per l’anno di imposta 2006 nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE, disconoscendo, in relazione ai redditi di locazione immobiliare , l’agevolazione di cui all’art. 6, primo comma, lett. c) del d.P.R. n. 601 del 1973.

L’ente proponeva ricorso alla Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE che lo accoglieva, affermando la natura meramente soggettiva dell ‘ agevolazione.

La Commissione tributaria regionale del Piemonte, con la sentenza n. 244/22/2016 pubblicata in data 22 febbraio 2016, rigettava l’appello dell’ufficio.

In particolare , i giudici d’appello , dopo aver ricostruito il quadro normativo, evidenziavano che gli RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE sono stati eretti per perseguire l’esclusiva finalità di assicurare il congruo e dignitoso RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE, sia durante l’esercizio del ministero sia successivamente, quando i sacerdoti si ritirano a vita privata, e che pertanto l’attività svolta è diretta a consentire il perseguimento del fine di religione e di culto; e che, poiché lo scopo, le finalità e le attività degli RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE sono definiti dalle norme in modo tassativo, non poteva trovare applicazione la seconda parte dell’art . 7 della l. n. 121 del 1985, relativa alle attività diverse, attività non praticabili, risultando indifferenti quindi, a fini fiscali, le tipologie di redditi che costituiscono le fonti di finanziamento degli istituti.
L ‘RAGIONE_SOCIALE ricorrente propone ricorso affidato a due motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

Con ordinanza emessa in data 9 luglio 2018 la Corte, sesta sezione, ha rinviato la causa alla sezione ordinaria, in assenza di precedenti specifici concernenti la peculiare posizione ricoperta dagli RAGIONE_SOCIALE all’interno della l. n. 222 del 1985, ove viene presa in considerazione la specifica finalità di tali enti, data dal RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE.

Il ricorso è stato poi fissato per la camera di consiglio del 27 ottobre 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380bis .1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l. 25/10/2016, n. 197, per la quale la ricorrente ha depositato memoria, preceduta da un ‘ istanza volta alla trattazione del processo in pubblica udienza.

Considerato che:

1. Con il primo motivo l’RAGIONE_SOCIALE dedu ce la violazione e falsa applicazione dell’art. 6 del d.P.R. n. 601 del 1973, dell’art. 7 n. 3 dell’accordo tra Stato italiano e Santa Sede del 1984, ratificato dalla l. n. 121 del 1985, dell’art. 53 Cost. e dell’art. 14 RAGIONE_SOCIALE disp. prel. cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 ) cod. proc. civ.; evidenzia in particolare che la CTR avrebbe ritenuto applicabile il beneficio in base al solo criterio soggettivo, la qualifica dell’ente, senza prendere in considerazione la natura dell’attività svolta, criterio oggettivo, attività che deve essere infatti coerente con il fine istituzionale perseguito o deve essere ad esso connessa da un rapporto di strumentalità diretta ed immediata, ciò anche in ragione della necessaria stretta interpretazione RAGIONE_SOCIALE norme agevolatrici in materia fiscale; deduce ancora che del resto è lo stesso art. 7, comma 3, del l’accordo tra Stato italiano e Santa Sede di cui alla l. n. 121 del 1985
a prevedere che gli enti ecclesiastici possano svolgere attività diversa da quella di religione o culto e che in questo caso tali attività siano assoggettate al regime tributario previsto per le medesime; che la natura dell’attività non può essere presunta né si può ritenere presuntivamente accertato che i proventi della riscossione dei canoni di locazione siano destinati in ogni caso a integrare il compenso percepito dei sacerdoti senza che l’ente a bbia mai dimostrato l’ effettiva destinazione dei proventi; e che comunque, alla luce di tali principi, sarebbe necessario che l’uso dell’i mmobile concretizzi in se stesso l’esercizio di un’attività non commerciale strumentale al fine di religione o culto.
Col secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione del principio dell’onere della prova di cu i all’art. 2697 cod. civ., in relaz ione all’art. 360, primo comma, n. 3 ) cod. proc. civ., non avendo la controparte provato la natura dei redditi agevolabili.

Va preliminarmente respinta l’eccezione di inammissibilità del primo motivo di ricorso, eccezione sollevata con riferimento alla circostanza che la ricorrente non censurerebbe la specifica argomentazione posta a fondamento della sentenza della CTR, costituita dal fatto che, a prescindere dal carattere oggettivo dell’agevolazione in questione, gli RAGIONE_SOCIALE non possano svolgere, per fine statutario, attività diversa.

Come infatti emerge dal ricorso, il fulcro della censura dell ‘RAGIONE_SOCIALE, premessi ampi riferimenti sulla natura dell ‘ agevolazione in questione, è sull ‘assenza di strumentalità immediata e diretta dell’attività di locazione di immobili con il fine statutario, il che attinge chiaramente anche la su esposta affermazione.

I due motivi vanno esaminati congiuntamente e possono essere decisi facendo riferimento a diversi precedenti di questa Corte, il che rende infondata la richiesta di trattazione in pubblica udienza formulata

dal controricorrente RAGIONE_SOCIALE, ben potendo il collegio giudicante escludere la ricorrenza dei presupposti della trattazione in pubblica udienza, in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare al caso di specie (Cass., Sez. U., 5/06/2018, n. 14437), ed allorquando non si verta in tema di decisioni aventi rilevanza nomofilattica, idonee a rivestire efficacia di precedente, orientando, con motivazione avente anche funzione extra processuale, il successivo percorso della giurisprudenza (Cass., Sez. U., 23/04/2020, n. 8093; Cass. 21/01/2022, n. 2047; Cass. 13/01/2021, n. 392; Cass. 20/11/2020, n. 26480).
L’art. 6 , primo comma, lett. c) del d.P.R. n. 601 del 1973 (rubricato «Riduzione dell’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche», abrogato dall’art. 1, comma 51, della l. 30/12/2018, n. 145, «a decorrere dal periodo d’imposta di prima applicazione del regime agevolativo di cui al comma 52-bis», il quale a sua volta stabilisce che «Con successivi provvedimenti legislativi sono individuate misure di favore, compatibili con il diritto dell’Union e europea, nei confronti dei soggetti che svolgono con modalità non commerciali attività che realizzano finalità sociali nel rispetto dei principi di solidarietà e sussidiarietà. È assicurato il necessario coordinamento con le disposizioni del codice del Terzo settore, di cui al decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117») prevede che l’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche è ridotta alla metà nei confronti degli enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione, purchè in ogni caso tali enti abbiano personalità giuridica (secondo comma).
L’art. 7, n. 3, dell ‘accordo , con protocollo addizionale, firmato a Roma il 18 febbraio 1984, che apporta modificazioni al Concordato lateranense dell’11 febbraio 1929, tra la Repubblica RAGIONE_SOCIALE e la Santa Sede, ratificato con la l. 25/03/1985, n. 121, prevede che «Agli effetti tributari gli enti ecclesiastici aventi fine di religione o di culto, come

pure le attività dirette a tali scopi, sono equiparati a quelli aventi fine di beneficenza o di istruzione» e che «le attività diverse da quelle di religione o di culto, svolte dagli enti ecclesiastici, sono soggette, nel rispetto della struttura e della finalità di tali enti, alle leggi dello Stato concernenti tali attività e al regime tributario previsto per le medesime».

Occorre anche ricordare che la l. 20/05/1985, n. 222 («Disposizioni sugli enti e beni ecclesiastici in Italia e per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE cattolico in servizio nelle diocesi») prevede, all’ art. 15, che «gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti possono svolgere attività diverse da quelle di religione o di culto, alle condizioni previste dall’articolo 7, n. 3, secondo comma, dell’accordo del 18 febbraio 1984», e, all’art. 16 , che «Agli effetti RAGIONE_SOCIALE leggi civili si considerano comunque: a) attività di religione o di culto quelle dirette all’esercizio del culto e alla cura RAGIONE_SOCIALE anime, alla formazione del RAGIONE_SOCIALE e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all’educazione cristiana; b) attività diverse da quelle di religione o di culto quelle di assistenza e beneficenza, istruzione, educazione e cultura e, in ogni caso, le attività commerciali o a scopo di lucro».
4. Una consolidata giurisprudenza di questa Corte ritiene, al fine del riconoscimento dell’agevolazione dell’art. 6 d.P.R. n. 601 del 1973 , che in generale non sia sufficiente il mero requisito soggettivo, e non sia cioè, per quanto concerne in particolare gli enti equiparati a quelli di beneficenza o istruzione, sufficiente che essi siano sorti con tali enunciati fini, ma occorre altresì accertare che l’attività in concreto esercitata dagli stessi non abbia carattere commerciale, in via esclusiva o principale, ed inoltre, in presenza di un’attività commerciale di tipo non prevalente, che la stessa sia in rapporto di strumentalità diretta ed immediata con quei fini, e quindi, non si limiti a perseguire il procacciamento dei mezzi economici al riguardo occorrenti , dovendo
altrimenti essere classificata come «attività diversa», soggetta all’ordinaria tassazione (Cass. 13/12/2016, n. 25586).

Tale giurisprudenza risale ad alcuni arresti degli anni ‘ 90; in particolare Cass. 29/03/1990, n. 2573 ebbe a riconoscere che la necessità di accertare, oltre al requisito soggettivo, l’attività concretamente svolta come descritta nell’atto costitutivo, con precisa indicazione dell’oggetto, ovvero, in difetto, come effettivamente svolta , nascesse alla stregua del coordinamento della citata norma con gli artt. 1 e 2 del d.P.R. 29/09/1973, n. 598 istitutivo dell’IRPEG, dovendosi accertare che non avesse carattere commerciale, in via esclusiva o principale, e, inoltre, in presenza di un’attività commerciale di tipo non prevalente (nella specie, attività editoriale), che la stessa fosse in rapporto di strumentalità diretta ed immediata con quei fini di religione e di culto, e quindi, non si limitasse a perseguire il procacciamento dei mezzi economici al riguardo occorrenti; tale decisione concludeva che tale non è un’attività volta al procacciamento di mezzi economici, quando,  per la intrinseca natura di essa o per la sua estraneità rispetto al fine (di religione o di culto), non sia con esso coerente in quanto indifferentemente utilizzabile per il perseguimento di qualsiasi altro fine; quando si tratti, cioè, di un’attività volta al procacciamento di mezzi economici da impiegare in una ulteriore attività direttamente finalizzata, quest’ultima, al culto o alla religione  .
La natura non solo soggettiva dell’agevolazione è stata poi da questa Corte confermata in numerose altre decisioni (iniziando da Cass. 15/02/1995, n. 1633 e Cass. 08/03/1995, n. 2705, che ebbe anche a precisare che il rapporto di strumentalità deve essere accertato dal giudice del merito e che il relativo accertamento, ove sia logicamente e congruamente motivato, è incensurabile in sede di legittimità; successivamente Cass. 13/01/2021, n. 339; Cass. 2/10/2013, n. 22493).

Ciò significa, in altri termini, che l ‘esistenza del fine «di religione o di culto» rappresenta una condizione necessaria ma non sufficiente per la spettanza dell ‘ agevolazione, in quanto, come detto, il beneficio non è applicabile solo in ragione della qualificazione soggettiva dell’ente ma assume rilevanza anche l’elemento oggettivo, rappresentato dal tipo di attività svolta.

Tale interpretazione è del resto coerente con la considerazione che l’agevolazione, configurando un’eccezione al principio di corrispondenza fra capacità contributiva e soggettività tributaria (quale immediata applicazione del canone costituzionale di cui all’articolo 53 della Costituzione), «può giustificarsi solo in ragione della considerazione della attività che determinate categorie di contribuenti svolgono» (Consiglio Stato, parere 08/10/1991, n. 1296) e con la considerazione che le norme agevolatrici sono norme eccezionali e quindi di stretta interpretazione.
Il quadro va completato ricordando che ricade sul soggetto richiedente l’onere di provare il possesso di tutti i requisiti necessari per la fruizione del beneficio fiscale, per cui l’ente deve dimostrare, ai fini della propria natura non commerciale, che l ‘attività in concreto svolta non abbia carattere commerciale in via esclusiva o principale.

Alla luce di tali decisioni, pertanto, deve ribadirsi che l’agevolazione di cui all’art. 6 , primo comma, d.P.R. n. 601 del 1973 spetti agli enti con finalità di beneficenza o istruzione o ad essi equiparati per legge, come gli enti ecclesiastici con fine di religione o culto (elemento soggettivo), e per le attività non commerciali o per le attività commerciali non prevalenti che siano in rapporto di strumentalità diretta e immediata con i fini di beneficenza e istruzione o, nel caso di specie, religione o culto (elemento oggettivo); con le precisazioni che l’attività è  strumentale direttamente ove con essa l’ente si limiti a procacciare i mezzi economici occorrenti al fine istituzionale  e che
non è un’attività volta al procacciamento di mezzi economici, quando,  per la intrinseca natura di essa o per la sua estraneità rispetto al fine (di religione o di culto), non sia con esso coerente in quanto indifferentemente utilizzabile per il perseguimento di qualsiasi altro fine; quando si tratti, cioè, di un’attività volta al procacciamento di mezzi economici da impiegare in una ulteriore attività direttamente finalizzata, quest’ultima, al culto o alla religione  .
Posti tali principi di carattere generale occorre esaminare le due questioni specifiche del presente giudizio, cioè la natura dell’RAGIONE_SOCIALE e la possibilità di considerare l’ attività di concessione a terzi di locazione di immobili come strumentale e diretta al fine statutario.

Gli RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE fanno parte degli enti ecclesiastici che possono essere civilmente riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili, ai sensi degli artt. 21, 22 ed 1-5, della l. n. 222 del 1985, che regolano l’istituzione e il fine dei medesimi .

L’art. 21 prevede infatti che in ogni diocesi venga eretto, entro il 30 settembre 1986, con decreto del Vescovo RAGIONE_SOCIALE, l’RAGIONE_SOCIALE per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE previsto dal canone 1274 del codice di diritto canonico (il quale prevede che ‹‹ Nelle singole diocesi ci sia un istituto speciale che raccolga i beni o le offerte, al preciso scopo che si provveda al RAGIONE_SOCIALE dei chierici che prestano servizio a favore della diocesi, a norma del can. 281, a meno che non si sia provveduto ai medesimi diversamente ›› ).
L’ art. 24, comma 1, determina le attività demandate agli RAGIONE_SOCIALE per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE, stabilendo, per quanto qui interessa, che dall’1 gennaio 1987 ognuno di essi provveda, in conformità allo statuto, ad assicurare, nella misura periodicamente determinata dalla RAGIONE_SOCIALE, il congruo e dignitoso RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE che svolge servizio in favore della relativa diocesi.

L’art. 27, inoltre, aggiunge che l’RAGIONE_SOCIALE centrale e gli altri RAGIONE_SOCIALE per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE possono svolgere anche funzioni previdenziali integrative autonome per il RAGIONE_SOCIALE, prevedendo altresì che ogni RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE destini, in conformità ad apposite norme statutarie, una quota RAGIONE_SOCIALE proprie risorse per sovvenire alle necessità che si manifestino nei casi di abbandono della vita ecclesiastica da parte di coloro che non abbiano altre fonti sufficienti di reddito.

L’art. 28 prevede che c on il decreto di erezione di ciascun RAGIONE_SOCIALE sono contestualmente estinti la mensa vescovile, i benefici capitolari, parrocchiali, vicariali curati o comunque denominati, esistenti nella diocesi, e i loro patrimoni siano trasferiti di diritto all’RAGIONE_SOCIALE stesso.

Gli artt. 33-35 prevedono ulteriori compiti degli RAGIONE_SOCIALE per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE e regolano il funzionamento di questi ultimi sotto diversi aspetti.

Appare utile evidenziare, per quanto qui interessa, che l’art. 35, comma 1, in materia di aspetti economici riguardanti il funzionamento dell’RAGIONE_SOCIALE, stabilisce che esso provveda all’integrazione economica eventualmente spettante ai sacerdoti della diocesi con i redditi del proprio patrimonio, salvo l’intervento dell’RAGIONE_SOCIALE centrale nel caso in cui questi ultimi fossero insufficienti.

Gli artt. 36-38, infine, disciplinano l’alienazione di beni, ed in particolare anche di immobili, da parte degli RAGIONE_SOCIALE per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE.

Dal complesso di tali disposizioni, come questa Corte ha già avuto modo di osservare (Cass. 30/07/2019, n. 20480), si evince pertanto che il legislatore non ha escluso, ed anzi ha presupposto, che l’RAGIONE_SOCIALE possa svolgere, accanto ad attività di religione o di culto, anche ulteriori compiti, ed in particolare anche attività di natura e rilevanza economica e commerciale, finalizzate alla produzione di quei redditi del proprio patrimonio

attraverso i quali provvedere ad integrare, se necessario, la remunerazione spettante al RAGIONE_SOCIALE che svolge servizio in favore della diocesi, per assicurare il congruo e dignitoso RAGIONE_SOCIALE di ogni sacerdote (in quel caso l’RAGIONE_SOCIALE aveva n egato che l’RAGIONE_SOCIALE potesse beneficiare della rivalutazione di un terreno, in quanto spettante solo ai soggetti titolari di reddito d’impresa, ovvero, ma limitatamente ai beni relativi all’attività commerciale, agli enti non commerciali, i quali, pur svolgendo attività commerciali, non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di queste ultime, escludendo la sua inclusione sia tra i soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lett. a) e b) t.u.i.r., richiamato dall’art. 15, comma 16, del d.l. n. 185 del 2008, convertito dalla l. n. 2 del 2009, sia tra i soggetti menzionati nell’art. 15 della l. n. 342 del 2000).
In tale precedente la Corte, come dedotto in quella sede dal ricorrente RAGIONE_SOCIALE, ha ritenuto che esso si inserisca tra gli enti ecclesiastici, civilmente riconosciuti, che, come previsto dall’art. 15 della l. n. 222 del 1985, possono svolgere, oltre alle attività di religione o di culto descritte dal successivo art. 16, lett. a), ovvero «quelle dirette all’esercizio del culto e alla cura RAGIONE_SOCIALE anime, alla formazione del RAGIONE_SOCIALE e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all’educazione cristiana», anche quelle diverse di cui all’art. 16, lett. b), ovvero «quelle di assistenza e beneficenza, istruzione, educazione e cultura e, in ogni caso, le attività commerciali o a scopo di lucro».
L’individuazione RAGIONE_SOCIALE due categorie di attività, ai fini della relativa disciplina nell’ordinamento civile, ed in particolare per quanto riguarda l’aspetto tributario, è stata ritenuta rispettosa di quanto previsto dall’articolo 7, n. 3, dell’accordo del 18 febbraio 1984 tra la Santa Sede e la Repubblica RAGIONE_SOCIALE, che, come anticipato, dispone che «Agli effetti tributari gli enti ecclesiastici aventi fine di religione o di culto, come pure le attività dirette a tali scopi, sono equiparati a quelli aventi fine
di beneficenza o di istruzione»; riguardo invece alle ulteriori attività, il secondo comma dell’art. 7, n. 3, dell’accordo del 18 febbraio 1984, espressamente richiamato dall’ art. 15 della legge n. 222 del 1985, stabilisce che: «Le attività diverse da quelle di religione o di culto, svolte dagli enti ecclesiastici, sono soggette, nel rispetto della struttura e della finalità di tali enti, alle leggi dello Stato concernenti tali attività e al regime tributario previsto per le medesime».

Alla luce di tali considerazioni, espresse nel precedente citato, pertanto, deve ritenersi che la CTR abbia errato nel ritenere apoditticamente che tutta l’attività svolta dall’RAGIONE_SOCIALE sia automaticamente volta a consentire il perseguimento del fine di culto e che non sia applicabile mai la seconda parte dell’art. 7 della l. 121 del 1985 che  si riferisce alle attività diverse in quanto tali attività non sono praticabili  .

La seconda questione attiene alla natura del reddito recuperato parzialmente a tassazione, pacificamente vertendosi in tema di redditi da locazione immobiliare.

Coerentemente con la ratio legis , la disposizione recata dall’art . 6 del d.P.R. n. 601 del 1973, in via di principio, deve applicarsi anche ai proventi derivanti dalla locazione del patrimonio immobiliare (come nel caso di immobili ricevuti per lasciti e donazioni o come tipicamente negli istituti RAGIONE_SOCIALE), a due condizioni, imposte dai principi sopra esposti (e che appaiono richiamate anche nella recente circolare dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate n. 15E del 17 maggio 2022).

In primo luogo, si deve essere in presenza di un mero godimento del patrimonio immobiliare, finalizzato al reperimento di fondi necessari al raggiungimento dei fini istituzionali dell’ente, che si configura quando la locazione di immobili si risolve nella mera riscossione dei canoni, senza una specifica e dedicata organizzazione di mezzi e risorse funzional i all’ottenimento del risultato economico.

In linea di principio, infatti, la mera riscossione dei canoni da parte dell’ente religioso, così come l’esecuzione dei pagamenti RAGIONE_SOCIALE spese riferite agli immobili, non implica di per sé l’esercizio di un’attivi tà commerciale. Tuttavia, al fine di escludere lo svolgimento di una attività organizzata in forma di impresa, occorre verificare, caso per caso, che l’ente non impieghi strutture e mezzi organizzati con fini di concorrenzialità sul mercato, ovvero che non si avvalga di altri strumenti propri degli operatori di mercato, esaminando circostanze di fatto che caratterizzano in concreto la situazione specifica. Ad esempio, il citato documento di prassi segnala, quali meri esempi, alcuni indici idonei a tali fini: la ripetitività con la quale si immette sul libero mercato degli affitti il medesimo bene in ragione della stipula di contratti di breve durata; la consistenza del patrimonio immobiliare gestito (da valutarsi non isolatamente, ma qualora accompagnata dalla presenza di una struttura organizzativa dedicata alla gestione immobiliare); l’adozione di tecniche di marketing finalizzate ad attirare clientela; il ricorso a promozioni volte a fidelizzare il locatario; la  presenza attiva  in un mercato con spot pubblicitari ad hoc , insegne o marchi distintivi.
L’ipotesi di mero godimento ricorre invero quando gli immobili non sono inseriti in un tale contesto ma sono posseduti al mero scopo di trarne redditi di natura fondiaria, attraverso i quali l’ente si sostiene e si procura i proventi per poter raggiungere i fini istituzionali, compiendo quindi gli interventi conservativi, quali la manutenzione o il risanamento del bene, ovvero quelli migliorativi, atti a consentirne un uso idoneo, mentre, per converso, non rientra nella predetta nozione una gestione caratterizzata dalla presenza di atti volti alla trasformazione del patrimonio immobiliare.
Ciò è del resto conforme alla nozione unionale di «impresa» che abbraccia qualsiasi ent ità che eserciti un’attività economica, a

prescindere dal suo status giuridico e dalle sue modalità di finanziamento (v. sentenza del 16 marzo 2004, RAGIONE_SOCIALE, C-264/01, C-306/01, C-354/01 e C-355/01, EU:C:2004:150, punto 46 e giurisprudenza ivi citata; sentenze del 10 gennaio 2006, RAGIONE_SOCIALE, C-222/04, EU:C:2006:8, punto 107, nonché del 27 giugno 2017, RAGIONE_SOCIALE, C-74/16, EU:C:2017:496, punti 39 e 41 e giurisprudenza ivi citata).

Ove si verta in ipotesi di mero godimento, occorre poi che tali proventi siano effettivamente ed esclusivamente impiegati nelle attività di  religione o di culto  e cioè nel fine istituzionale dell’ente. Trattandosi di mero godimento del patrimonio immobiliare, la destinazione dei relativi proventi, in via esclusiva e diretta, alla realizzazione RAGIONE_SOCIALE finalità istituzionali dell’ente consente di ricondurre il reddito così ritratto al beneficio della riduzione di aliquota.

Ne ll’ipotesi in cui l’ente svolga solo attività di  religione o di culto  , il reinvestimento nelle attività istituzionali rappresenta l’unica destinazione possibile dei proventi derivanti dal mero godimento del patrimonio immobiliare. Qualora, invece, l’ente svolga anch e altre  attività diverse  , la destinazione dei proventi alle attività istituzionali dovrà risultare da apposita documentazione.

La sussistenza RAGIONE_SOCIALE predette condizioni garantisce che il godimento in chiave meramente conservativa del patrimonio immobiliare, i cui proventi costituiscono i mezzi necessari per il perseguimento dello scopo principale, non si ponga in contrasto con le finalità ideali e non economiche perseguite dall’ente.

Nel caso di specie occorre che la CTR compia tali accertamenti nel rispetto degli oneri probatori al riguardo.

8. In definitiva, alla luce di tali principi, deve ritenersi che la CTR abbia errato nel ritenere apoditticamente che non sia possibile che l’RAGIONE_SOCIALE svolga  attività diverse in quanto tali attività non sono

praticabili  , sottraendosi alla necessità di accertare, quanto ai redditi di locazione, in primo luogo che l’ente non impieg hi strutture e mezzi organizzati con fini di concorrenzialità sul mercato, e in secondo luogo, ove venga in rilievo un mero godimento degli immobili, che i proventi siano destinati direttamente alle attività istituzionali.

La controricorrente ha chiesto, in subordine, di rideterminare le sanzioni amministrative, alla luce della applicazione dello ius superveniens dell’art. 3 d.lgs. 18/12/1997, art. 472, dell’ art. 1, comma 2, d.lgs. 18/12/1997, n 471, nel testo modificato dall’art. 15 d.lgs. 24/09/2015, n. 158, dovendosi la sanzione ridurre dal 100 per cento al 90 per cento.

L’accoglimento del ricorso comporta l’as sorbimento della questione, rimessa alla valutazione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, cui la causa va, cassata la sentenza impugnata, rinviata, anche per la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, per nuovo giudizio alla luce dei principi espressi al par. 8.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, cui demanda anche di regolare le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 27 ottobre 2022.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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