Agevolazione IRES enti ecclesiastici: i limiti

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 2877/2024, ha stabilito che l’agevolazione IRES per gli enti ecclesiastici non è automatica. Per i redditi derivanti da locazioni immobiliari, è necessario dimostrare che l’attività non sia svolta in forma d’impresa e che i proventi siano direttamente destinati ai fini istituzionali di religione o culto. La mera qualifica soggettiva dell’ente non è sufficiente. La Corte ha inoltre ribadito che il contribuente può emendare un errore a proprio svantaggio presente in dichiarazione direttamente nel corso del contenzioso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Agevolazione IRES Enti Ecclesiastici: I Limiti per le Attività Commerciali

L’agevolazione IRES enti ecclesiastici è un tema di grande rilevanza che si colloca al confine tra diritto tributario e le attività degli enti non profit. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali, stabilendo che il diritto alla riduzione dell’imposta non deriva automaticamente dalla natura religiosa dell’ente, ma dipende strettamente dalla modalità con cui le attività, anche commerciali come le locazioni, vengono svolte. Analizziamo insieme questa importante pronuncia.

I Fatti del Contenzioso: Locazioni Immobiliari e Sostentamento del Clero

Il caso ha origine da un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate negava a un Istituto Diocesano per il Sostentamento del Clero il beneficio della riduzione a metà dell’IRES per l’anno d’imposta 2010. L’Istituto gestiva un cospicuo patrimonio immobiliare, composto da migliaia di terreni e decine di fabbricati, i cui proventi da locazione erano destinati a integrare il compenso dei sacerdoti.

I giudici di merito, sia in primo che in secondo grado, avevano dato ragione all’ente, ritenendo che la sua attività fosse intrinsecamente strumentale al fine di religione e culto e che, pertanto, dovesse godere dell’agevolazione. L’Agenzia delle Entrate, non condividendo questa interpretazione, ha portato la questione dinanzi alla Corte di Cassazione.

La Decisione della Cassazione e l’Agevolazione IRES Enti Ecclesiastici

La Suprema Corte ha ribaltato la decisione dei giudici di merito, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Il principio cardine affermato è che l’agevolazione fiscale non ha natura puramente soggettiva, ma richiede anche una valutazione oggettiva dell’attività svolta.

Requisito Soggettivo vs. Oggettivo: Non Basta Essere un Ente Religioso

I giudici hanno chiarito che, sebbene l’Istituto Diocesano sia indubbiamente un ente con fine di religione e culto (requisito soggettivo), ciò non è sufficiente per garantire l’applicazione del beneficio a tutte le sue attività. La normativa, infatti, prevede che anche gli enti ecclesiastici possano svolgere attività diverse da quelle di culto, le quali sono soggette al regime tributario ordinario. L’agevolazione è riservata alle attività di religione o a quelle ad esse direttamente e immediatamente strumentali.

“Mero Godimento” vs. Attività d’Impresa: La Linea di Demarcazione

Il punto cruciale della decisione riguarda la gestione del patrimonio immobiliare. La Corte ha stabilito che per beneficiare dell’agevolazione IRES enti ecclesiastici sui redditi da locazione, devono sussistere due condizioni:

1. Assenza di organizzazione imprenditoriale: L’attività deve limitarsi al “mero godimento” del patrimonio, finalizzato a reperire fondi per gli scopi istituzionali. Non deve configurarsi come un’attività organizzata in forma di impresa, con strutture, mezzi, marketing e logiche di concorrenzialità sul mercato.
2. Destinazione esclusiva dei proventi: I ricavi ottenuti devono essere effettivamente e direttamente impiegati per le finalità di religione o culto, come il sostentamento del clero. Questa destinazione deve essere provata dall’ente.

La Corte di merito aveva errato nel non verificare queste condizioni, concedendo l’agevolazione sulla base della sola natura dell’ente.

La Correzione della Dichiarazione in Causa: Un Principio Fondamentale

L’ordinanza ha affrontato anche un altro importante aspetto sollevato dall’Istituto nel suo ricorso incidentale. L’ente lamentava un errore nella propria dichiarazione dei redditi, avendo indicato canoni di locazione superiori a quelli effettivamente percepiti. I giudici di merito avevano respinto la doglianza, sostenendo che l’errore dovesse essere corretto tramite un’istanza di rimborso.

La Cassazione ha accolto questo motivo, ribadendo un principio consolidato: il contribuente può sempre far valere, in sede di contenzioso, un errore commesso nella dichiarazione che abbia portato a un’imposizione maggiore, senza essere obbligato a presentare una separata istanza di rimborso. La dichiarazione dei redditi è una dichiarazione di scienza e, come tale, è sempre emendabile quando ci si difende da una pretesa fiscale.

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha motivato la sua decisione sulla base di un’interpretazione sistematica delle norme. L’agevolazione fiscale, essendo una deroga al principio di capacità contributiva (Art. 53 Cost.), deve essere interpretata restrittivamente. Non può trasformarsi in un beneficio soggettivo generalizzato, ma deve essere ancorata alla natura non commerciale dell’attività che genera il reddito.

La Cassazione ha sottolineato che permettere l’agevolazione per attività palesemente commerciali, anche se svolte da un ente religioso, creerebbe una distorsione del mercato e violerebbe i principi comunitari. La valutazione deve quindi essere condotta caso per caso, verificando in concreto l’assenza di un’organizzazione d’impresa e la diretta destinazione dei fondi allo scopo istituzionale. Per quanto riguarda l’emendabilità della dichiarazione, la Corte ha riaffermato che il processo tributario ha lo scopo di accertare la corretta pretesa impositiva, e negare al contribuente la possibilità di difendersi provando un proprio errore sarebbe una gravatoria ingiustificata e una moltiplicazione dei giudizi.

Conclusioni

Questa pronuncia stabilisce paletti chiari per l’accesso all’agevolazione IRES enti ecclesiastici. Gli enti che gestiscono patrimoni immobiliari devono prestare massima attenzione: non è sufficiente destinare i proventi a fini di culto, ma è necessario che la gestione stessa non assuma i caratteri di un’attività d’impresa. L’onere della prova ricade sull’ente, che dovrà essere in grado di documentare sia le modalità non commerciali della gestione sia l’effettiva destinazione dei fondi. Al contempo, viene confermata un’importante tutela per il contribuente, che può correggere i propri errori dichiarativi direttamente in sede di contenzioso per difendersi da un accertamento.

Un ente ecclesiastico ha sempre diritto all’agevolazione IRES per i redditi immobiliari?
No. Secondo la Corte di Cassazione, il diritto non è automatico. L’ente deve dimostrare che la gestione immobiliare si limiti al “mero godimento” del patrimonio, senza un’organizzazione di tipo imprenditoriale, e che i proventi siano direttamente ed esclusivamente destinati ai fini istituzionali di religione o culto.

Come si distingue la gestione di un immobile come “mero godimento” da un’attività commerciale?
Il “mero godimento” si configura come una gestione passiva, finalizzata alla riscossione di canoni senza una specifica organizzazione di mezzi e risorse. Si trasforma in attività commerciale se l’ente impiega strutture e mezzi con fini di concorrenzialità sul mercato (es. marketing, organizzazione dedicata, contratti di breve durata ripetuti, ecc.).

È possibile correggere un errore nella propria dichiarazione dei redditi durante un contenzioso tributario?
Sì. La Corte ha confermato che il contribuente, quando si oppone a una maggiore pretesa fiscale, può sempre far valere un errore (di fatto o di diritto) commesso nella propria dichiarazione senza dover necessariamente presentare un’istanza di rimborso separata, purché non stia avanzando una nuova richiesta di credito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2877 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2877 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 31/01/2024

AGEVOLAZIONE IRES ART. 6 D.P.R. 601/73RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE DEL RAGIONE_SOCIALE

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 33501/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Presidente pro tempore , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, in forza di procura allegata al controricorso, ed elettivamente domiciliato presso il loro studio sito in Roma al INDIRIZZO;

-controricorrente e ricorrente incidentaleavverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del l’Umbria n. 175/2018 depositata in data 10/04/2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

14/12/2023 dal consigliere dott. NOME COGNOME.

Rilevato che:

A seguito di pvc e della successiva dichiarazione integrativa, l ‘RAGIONE_SOCIALE, recuperava a tassazione maggior Ires per l’anno di imposta 20 10 nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE , disconoscendo l’agevolazione di cui all’art. 6, primo comma, lett. c) del d.P.R. n. 601 del 1973.

L’ente proponeva ricorso alla Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE che lo accoglieva in parte, annullando l’avviso , ritenendo applicabile l’agevolazione in parola ma respingendo le doglianze relative all’erroneo assoggettamento a tassazione di canoni di locazione indicati in misura maggiore di quella effettivamente percepita.

La Commissione tributaria regionale del l’Umbria rigettava l’appello principale dell ‘RAGIONE_SOCIALE e quello incidentale dell’RAGIONE_SOCIALE .

In particolare, i giudici d’appello, rigettata l’eccezione di inammissibilità dell’appello principale, confermavano la sentenza di primo grado, quanto alla spettanza dell’agevolazione prevista dal citato art. 6, affermando che essa compete non solo agli enti con fine di religione o culto ma anche per le attività dirette a tali fini; che l’attività degli RAGIONE_SOCIALE è un’attività diretta al fine di religione o culto essendo senza dubbio ad essa strumentale, con tratti di differenza rispetto agli altri enti ecclesiastici; che la loro attività, avendo un vincolo di scopo, non potrebbe mai costituire attività commerciale; che nel caso concreto l’RAGIONE_SOCIALE gestiva
circa 6.000 particelle di terreno e 58 fabbricati, 22 dei quali locati a prezzo di mercato per vari usi ed aveva dimostrato di avere versato cospicue somme all’RAGIONE_SOCIALE centrale; rigettava altresì l’appello incidentale, ritenendo che l’errata indicazione di maggiori somme nella dichiarazione dei redditi andasse recuperata con istanza di rimborso.

L’RAGIONE_SOCIALE ricorrente propone ricorso affidato a un motivo.

L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE–RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso e propone ricorso incidentale affidato a due motivi.

Il ricorso è stato fissato per l ‘adunanza camerale dell’8/02/2023 e poi per l’adunanza camerale del 14/12/2023, per la quale il controricorrente ha depositato memoria.

Considerato che:

1. Co n l’unico motivo di ricorso, l’RAGIONE_SOCIALE denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 6 del d.P.R. n. 601 del 1973, dell’art. 7 n. 3 dell’accordo tra Stato italiano e Santa Sede del 1984, ratificato dalla l. n. 121 del 1985, degli artt. 15 e 16 della l. n. 122 del 1985 e dell’art. 53 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; evidenzia in particolare che l’agevolazione in esame richiede non solo la qualifica dell’ente, ma anche la valutazione della natura dell’attività svolta, criterio oggettivo, attività che deve essere infatti coerente con il fine istituzionale perseguito o deve essere ad esso connessa da un rapporto di strumentalità diretta ed immediata; deduce ancora che del resto è lo stesso art. 7, comma 3, dell’accordo tra Stato italian o e Santa Sede di cui alla l. n. 121 del 1985 a prevedere che gli enti ecclesiastici possano svolgere attività diversa da quella di religione o culto e che in questo caso tali attività siano assoggettate al regime tributario previsto per le medesime; che l a natura dell’attività non può essere presunta né si può ritenere presuntivamente accertato che i proventi della riscossione dei canoni di locazione siano destinati in ogni caso a
integrare il compenso percepito dei sacerdoti senza che l’ente abbia mai dimostrato l’effettiva destinazione de gli stessi ; l’errore commesso è individuato nell’aver la CTR in sostanza ritenuto che l’attività d ell’istituto costituirebbe di per sé attività strumentale meritevole dell’esenzione, finendo per attribuire a quest’ultima, nel caso di specie, natura di agevolazione soggettiva, peraltro in contrasto con i principi comunitari.

1.1. Con il primo motivo di ricorso incidentale , l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione degli artt. 111 Cost., 132, secondo comma, cod. proc. civ., 36, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. , lamentando l’apparenza della motivazione laddove consista in un acritico richiamo di massime giurisprudenziali.

Con il secondo motivo l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, 2, comma 9bis , d.P.R. n. 322 del 1998, nonché degli artt. 53, primo comma, 97, primo comma, 111, primo comma, Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., laddove la CTR ha ritenuto che, in relazione alla maggior posta di reddito (canoni di locazione) erroneamente indicata in dichiarazione, la parte dovesse attivarsi con istanza di rimborso e non potesse far valere l’errore nel contenzioso avverso l’atto impositivo, soprattutto in considerazione della mancata contestazione di tale errore. Tale assunto violerebbe consolidati principi sull’emendabilità della dichiarazione quale dichiarazione di scienza, e imporrebbe una ingiustificata e gravatoria moltiplicazione dei giudizi.
Non può essere accolta la richiesta di trattazione in pubblica udienza formulata dall’RAGIONE_SOCIALE nella memoria depositata il 29/07/2022, ben potendo il collegio giudicante escludere la ricorrenza dei relativi presupposti, in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare al caso di specie (Cass., Sez. U., 5/06/2018, n. 14437),

ed allorquando non si verta in tema di decisioni aventi rilevanza nomofilattica, idonee a rivestire efficacia di precedente, orientando, con motivazione avente anche funzione extra processuale, il successivo percorso della giurisprudenza (Cass., Sez. U., 23/04/2020, n. 8093; Cass. 21/01/2022, n. 2047; Cass. 13/01/2021, n. 392; Cass. 20/11/2020, n. 26480), il che è quanto avviene nel caso di specie alla luce RAGIONE_SOCIALE successive considerazioni.

Il ricorso erariale va esaminato facendo riferimento a diversi precedenti di questa Corte (Cass. 16/01/2023, n. 1164; Cass. 5/04/2023, n. 9394; Cass. 5/04/2023, n. 9409; Cass. 17/04/2023, n. 10201; Cass. 18/04/2023, n. 10400).

Preliminarmente peraltro occorre rigettare le eccezioni di inammissibilità sollevate in riferimento alla mancanza di specificità del rinvio agli atti processuali, contenuto a pagina 27 del ricorso, e alla omessa censura della ratio decidendi.

Quanto alla prima doglianza, essa è evidentemente infondata, concentrando la sua attenzione su un singolo passaggio del ricorso, laddove un’ampia prima parte del medesimo contiene un ‘ articolata esposizione dello svolgimento processuale.

Né appare possibile ritenere che l’ampio e articolato motivo di ricorso non censuri la ratio decidendi , che non sarebbe data dalla natura soggettiva dell’agevolazione ma dalle caratteristiche dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, laddove peraltro proprio tale passaggio è indicato espressamente quale parte censurata mentre i riferimenti alla natura anche oggettiva dell’agevolazione costituiscono imprescindibile premessa del ragionamento della difesa erariale.

Ciò premesso, il motivo è fondato nei termini che seguono.

3 .1. L’art. 6, primo comma, lett. c) del d.P.R. n. 601 del 1973 (rubricato «Riduzione dell’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche», abrogato dall’art. 1, comma 51, della l. 30/12/2018, n.

145 , «a decorrere dal periodo d’imposta di prima applicazione del regime agevolativo di cui al comma 52-bis», il quale a sua volta stabilisce che «Con successivi provvedimenti legislativi sono individuate misure di favore, compatibili con il diritto dell’Unio ne europea, nei confronti dei soggetti che svolgono con modalità non commerciali attività che realizzano finalità sociali nel rispetto dei principi di solidarietà e sussidiarietà. È assicurato il necessario coordinamento con le disposizioni del codice del Terzo settore, di cui al decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117») prevede che l’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche è ridotta alla metà nei confronti degli enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione, purché in ogni caso tali enti abbiano personalità giuridica (secondo comma).
L’art. 7, n. 3, dell’accordo, con protocollo addizionale, firmato a Roma il 18 febbraio 1984, che apporta modificazioni al Concordato lateranense dell’11 febbraio 1929, tra la Repubblica RAGIONE_SOCIALE e la Santa Sede, ratificato con la l. 25/03/1985, n. 121, prevede che «Agli effetti tributari gli enti ecclesiastici aventi fine di religione o di culto, come pure le attività dirette a tali scopi, sono equiparati a quelli aventi fine di beneficenza o di istruzione» e che «le attività diverse da quelle di religione o di culto, svolte dagli enti ecclesiastici, sono soggette, nel rispetto della struttura e della finalità di tali enti, alle leggi dello Stato concernenti tali attività e al regime tributario previsto per le medesime».
Occorre anche ricordare che la l. 20/05/1985, n. 222 («Disposizioni sugli enti e beni ecclesiastici in Italia e per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE cattolico in servizio nelle diocesi» ) prevede, all’art. 15, che «gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti possono svolgere attività diverse da quelle di religione o di culto, alle condizioni previste dall’articolo 7, n. 3, secondo comma, dell’accordo del 18 febbraio 1984» , e, all’art. 16,

che «Agli effetti RAGIONE_SOCIALE leggi civili si considerano comunque: a) attività di religione o di culto quelle dirette all’esercizio del culto e alla cura RAGIONE_SOCIALE anime, alla formazione del RAGIONE_SOCIALE e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all’educazione cristiana; b) attività diverse da quelle di religione o di culto quelle di assistenza e beneficenza, istruzione, educazione e cultura e, in ogni caso, le attività commerciali o a scopo di lucro».

3.2. Una consolidata giurisprudenza di questa Corte ritiene, al fine del riconoscimento dell’agevolazione dell’art. 6 d.P.R. n. 601 del 1973, che in generale non sia sufficiente il mero requisito soggettivo, non sia cioè, per quanto concerne in particolare gli enti equiparati a quelli di beneficenza o istruzione, sufficiente che essi siano sorti con tali enunciati fini, ma occorre altresì accertare che l’attività in concreto esercitata dagli stessi non abbia carattere commerciale, in via esclusiva o principale, ed inoltre, in presenza di un’attività commerciale di tipo non prevalente, che la stessa sia in rapporto di strumentalità diretta ed immediata con quei fini, e quindi, non si limiti a perseguire il procacciamento dei mezzi economici al riguardo occorrenti , dovendo altrimenti essere classificata come «attività diversa», soggetta all’ordinaria tassazione (Cass. 13/12/2016, n. 25586).
Tale giurisprudenza risale ad alcuni arresti degli anni ’90; in particolare Cass. 29/03/1990, n. 2573 ebbe a riconoscere che la necessità di accertare oltre al requisito soggettivo, l’attività concretamente svolta come descritta nell’atto costitutivo, con precisa indicazione dell’oggetto, ovvero, in difetto, come effettivamente svolta , nascesse alla stregua del coordinamento della citata norma con gli artt. 1 e 2 del d.P.R. 29/09/1973, n. 598 istitutivo dell’IRPEG, dovendosi accertare che non avesse carattere commerciale, in via esclusiva o principale, e, inoltre, in presenza di un’attività commerciale di tipo non prevalente (nella specie, attività editoriale), che la stessa fosse in
rapporto di strumentalità diretta ed immediata con quei fini di religione e di culto, e quindi, non si limitasse a perseguire il procacciamento dei mezzi economici al riguardo occorrenti; tale decisione concludeva che tale non è un’attività volta al procacciamento di mezzi economici, quando,  per la intrinseca natura di essa o per la sua estraneità rispetto al fine (di religione o di culto), non sia con esso coerente in quanto indifferentemente utilizzabile per il perseguimento di qualsiasi altro fine; quando si tratti, cioè, di un’attività volta al procacciamento di mezzi economici da impiegare in una ulteriore attività direttamente finalizzata, quest’ultima, al culto o alla religione  .
La natura non solo soggettiva dell’agevolazione è stata poi da questa Corte confermata in numerose altre decisioni (iniziando da Cass. 15/02/1995, n. 1633 e Cass. 08/03/1995, n. 2705, che ebbe anche a precisare che il rapporto di strumentalità deve essere accertato dal giudice del merito e che il relativo accertamento, ove sia logicamente e congruamente motivato, è incensurabile in sede di legittimità; successivamente Cass. 13/01/2021, n. 339; Cass. 2/10/2013, n. 22493).

Ciò significa, in altri termini, che l ‘esistenza del fine «di religione o di culto» rappresenta una condizione necessaria ma non sufficiente per la spettanza dell’agevolazione, in quanto, come detto, il beneficio non è applicabile solo in ragione della qualificazione soggettiva dell’ente ma assume rilevanza anche l’elemento oggettivo, ra ppresentato dal tipo di attività svolta.

Tale interpretazione è del resto coerente con la considerazione che l’agevolazione, configurando un’eccezione al principio di corrispondenza fra capacità contributiva e soggettività tributaria (quale immediata applicazione del canone costituzionale di cui all’articolo 53 della Costituzione), «può giustificarsi solo in ragione della considerazione della attività che determinate categorie di contribuenti

svolgono» (Consiglio Stato, parere 8 ottobre 1991, n. 1296) e con la considerazione che le norme agevolatrici sono norme eccezionali e quindi di stretta interpretazione.

Il quadro va completato ricordando che ricade sul soggetto richiedente l’onere di provare il possesso di tutti i requisiti necessari per la fruizione del beneficio fiscale, per cui l’ente deve dimostrare, ai fini della propria natura non commerciale, che l ‘attività in concreto svolta non abbia carattere commerciale in via esclusiva o principale.

Alla luce di tali decisioni, pertanto deve ribadirsi che l’agevolazione di cui all’art. 6, primo comma, d.P.R. n. 601 del 1973 spetti agli enti con finalità di beneficenza o istruzione o ad essi equiparati per legge, come gli enti ecclesiastici con fine di religione o culto (elemento soggettivo) e per le attività non commerciali o per le attività commerciali non prevalenti che siano in rapporto di strumentalità diretta e immediata con i fini di beneficenza e istruzione o, nel caso di specie, religione o culto (elemento oggettivo); con le precisazioni che l’attività è  strumentale direttamente ove con essa l’ente si limiti a procacciare i mezzi economici occorrenti al fine istituzionale  e che non è un’attività volta al procacciamento di mezzi economici, quando,  per la intrinseca natura di essa o per la sua estraneità rispetto al fine (di religione o di culto), non sia con esso coerente in quanto indifferentemente utilizzabile per il perseguimento di qualsiasi altro fine; quando si tratti, cioè, di un’attività volta al procacciamento di mezzi economici da impiegare in una ulteriore attività direttamente finalizzata, quest’ultima, al culto o alla religione 
3.3. Posti tali principi di carattere generale occorre esaminare le due questioni specifiche del presente giudizio, cioè la natura dell’RAGIONE_SOCIALE e la possibilità di considerare l’attività di concessione a terzi di lo cazione di immobili come strumentale e diretta al fine statutario.

3.4. Gli RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE fanno parte degli enti ecclesiastici che possono essere civilmente riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili, ai sensi degli artt. 21, 22 ed 1-5, della legge n. 222 del 1985, che rego lano l’istituzione e il fine dei medesimi.

L’art. 21 prevede infatti che in ogni diocesi venga eretto, entro il 30 settembre 1986, con decreto del Vescovo RAGIONE_SOCIALE, l’RAGIONE_SOCIALE per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE previsto dal canone 1274 del codice di diritto canonico (il quale prevede che  Nelle singole diocesi ci sia un istituto speciale che raccolga i beni o le offerte, al preciso scopo che si provveda al RAGIONE_SOCIALE dei chierici che prestano servizio a favore della diocesi, a norma del can. 281, a meno che non si sia provveduto ai medesimi diversamente  ).
L’art. 24, comma 1, determina le attività demandate agli RAGIONE_SOCIALE per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE, stabilendo, per quanto qui interessa, che dall’1 gennaio 1987 ognuno di essi provveda, in conformità allo statuto, ad assicurare, nella misura periodicamente determinata dalla RAGIONE_SOCIALE, il congruo e dignitoso RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE che svolge servizio in favore della relativa diocesi.

L’art. 27, inoltre, aggiunge che l’RAGIONE_SOCIALE centrale e gli altri RAGIONE_SOCIALE per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE possono svolgere anche funzioni previdenziali integrative autonome per il RAGIONE_SOCIALE, prevedendo altresì che ogni RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE destini, in conformità ad apposite norme statutarie, una quota RAGIONE_SOCIALE proprie risorse per sovvenire alle necessità che si manifestino nei casi di abbandono della vita ecclesiastica da parte di coloro che non abbiano altre fonti sufficienti di reddito.

L’art. 28 prevede che con il decreto di erezione di ciascun RAGIONE_SOCIALE sono contestualmente estinti la mensa vescovile, i benefici capitolari, parrocchiali, vicariali curati o comunque denominati, esistenti nella diocesi, e i loro patrimoni siano trasferiti di diritto all’RAGIONE_SOCIALE stesso.

Gli artt. 33-35 prevedono ulteriori compiti degli RAGIONE_SOCIALE per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE e regolano il funzionamento di questi ultimi sotto diversi aspetti.

Appare utile evidenziare, per quanto qui interessa, che l’art. 35, comma 1, in materia di aspetti economici riguardanti il funzionamento dell’RAGIONE_SOCIALE, stabilisce che esso provveda all’integrazione economica eventualmente spettante ai sacerdoti della diocesi con i redditi del proprio patrimonio, salvo l’intervento dell’RAGIONE_SOCIALE centrale nel caso in cui questi ultimi fossero insufficienti.

Gli artt. 36-38, infine, disciplinano l’alienazione di beni, ed in particolare anche di immobili, da parte degli RAGIONE_SOCIALE per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE.

Dal complesso di tali disposizioni, come questa Corte ha già avuto modo di osservare (Cass. 30/07/2019, n. 20480) si evince pertanto che il legislatore non ha escluso, ed anzi ha presupposto, che l’RAGIONE_SOCIALE possa svolgere, accanto ad attività di religione o di culto, anche ulteriori compiti, ed in particolare anche attività di natura e rilevanza economica e commerciale, finalizzate alla produzione di quei redditi del proprio patrimonio attraverso i quali provvedere ad integrare, se necessario, la remunerazione spettante al RAGIONE_SOCIALE che svolge servizio in favore della diocesi, per assicurare il congruo e dignitoso RAGIONE_SOCIALE di ogni sacerdote (in quel caso l’RAGIONE_SOCIALE aveva negato che l’RAGIONE_SOCIALE potesse beneficiare della rivalutazione di un terreno, in quanto spettante solo ai soggetti titolari di reddito d’impresa, ovvero, ma limitatamente ai beni relativi all’attività commerciale, agli enti non commerciali, i quali, pur svolgendo attività commerciali, non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di queste ultime, escludendo la sua inclusione sia tra i soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lett. a) e b) t.u.i.r., richiamato dall’art. 15, comma 16, del d.l. n. 185 del 2008, convertito
dalla l. n. 2 del 2009, sia tra i soggetti menzionati nell’art. 15 della l. n. 342 del 2000).

In tale precedente la Corte, come dedotto in quella sede dal ricorrente RAGIONE_SOCIALE, ha ritenuto che esso si inserisca tra gli enti ecclesiastici, civilmente riconosciuti, che, come previsto dall’art. 15 della l. n. 222 del 1985, possono svolgere, oltre alle attività di religione o di culto descritte dal successivo art. 16, lett. a), ovvero «quelle dirette all’esercizio del culto e alla cura RAGIONE_SOCIALE anime, alla formazione del RAGIONE_SOCIALE e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all’educazione cristiana», anche quelle diverse di cui all’art. 16, lett. b), ovvero «quelle di assistenza e beneficenza, istruzione, educazione e cultura e, in ogni caso, le attività commerciali o a scopo di lucro».
L’individuazione RAGIONE_SOCIALE due categorie di attività, ai fini della relativa disciplina nell’ordinamento civile, ed in particolare per quanto riguarda l’aspetto tributario, è stata ritenuta rispettosa di quanto previsto dall’articolo 7, n. 3, dell’accordo del 18 febbraio 1984 tra la Santa Sede e la Repubblica RAGIONE_SOCIALE, che, come anticipato, dispone che «Agli effetti tributari gli enti ecclesiastici aventi fine di religione o di culto, come pure le attività dirette a tali scopi, sono equiparati a quelli aventi fine di beneficenza o di istruzione»; riguardo invece alle ulteriori attività, il secondo comma dell’art. 7, n. 3, dell’accordo del 18 febbraio 1984, espressamente richiamato dall’ art. 15 della legge n. 222 del 1985, stabilisce che: «Le attività diverse da quelle di religione o di culto, svolte dagli enti ecclesiastici, sono soggette, nel rispetto della struttura e della finalità di tali enti, alle leggi dello Stato concernenti tali attività e al regime tributario previsto per le medesime».
3.5. La seconda questione attiene alla natura del reddito recuperato parzialmente a tassazione, pacificamente vertendosi in tema di redditi da locazione immobiliare.

Coerentemente con la ratio legis , la disposizione recata dall’art. 6 del d.P.R. n. 601 del 1973, in via di principio, deve applicarsi anche ai proventi derivanti dalla locazione del patrimonio immobiliare (come nel caso di immobili ricevuti per lasciti e donazioni o come tipicamente negli istituti RAGIONE_SOCIALE), a due condizioni, imposte dai principi sopra esposti (e che appaiono evidenziati anche nella recente circolare dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate n. 15E del 15 maggio 2022).

In primo luogo, si deve essere in presenza di un mero godimento del patrimonio immobiliare, finalizzato al reperimento di fondi necessari al raggiungimento dei fini istituzionali dell’ente, che si configura quando la locazione di immobili si risolve nella mera riscossione dei canoni, senza una specifica e dedicata organizzazione di mezzi e risorse funzionali all’ottenimento del risultato economico.

In linea di principio, infatti, la mera riscossione dei canoni da parte dell’ente religioso, così come l’esecuzione dei pagamenti RAGIONE_SOCIALE spese riferite agli immobili, non implica di per sé l’esercizio di un’attività commerciale. Tuttavia, al fine di escludere lo svolgimento di una attività organizzata in forma di impresa, occorre verificare, caso per caso, che l’ente non impieghi strutture e mezzi organizzati con fini di concorrenzialità sul mercato, ovvero che non si avvalga di altri strumenti propri degli operatori di mercato, esaminando circostanze di fatto che caratterizzano in concreto la situazione specifica. Ad esempio, il citato documento di prassi segnala alcuni indici idonei a tali fini: la ripetitività con la quale si immette sul libero mercato degli affitti il medesimo bene in ragione della stipula di contratti di breve durata; la consistenza del patrimonio immobiliare gestito (da valutarsi non isolatamente, ma qualora accompagnata dalla presenza di una struttura organizzativa dedicata alla gestion e immobiliare); l’adozione di tecniche di marketing finalizzate ad attirare clientela; il ricorso a
promozioni volte a fidelizzare il locatario; la  presenza attiva  in un mercato con spot pubblicitari ad hoc , insegne o marchi distintivi.

L’ipotesi di mero godimento ricorre invero quando gli immobili non sono inseriti in un tale contesto ma sono posseduti al mero scopo di trarne redditi di natura fondiaria, attraverso i quali l’ente si sostiene e si procura i proventi per poter raggiungere i fini istituzionali, compiendo quindi gli interventi conservativi, quali la manutenzione o il risanamento del bene, ovvero quelli migliorativi, atti a consentirne un uso idoneo, mentre, per converso, non rientra nella predetta nozione una gestione caratterizzata dalla presenza di atti volti alla trasformazione del patrimonio immobiliare.
Ciò è del resto conforme alla nozione unionale di «impresa» che abbraccia qualsiasi entità che eserciti un’attività economica, a prescindere dal suo status giuridico e dalle sue modalità di finanziamento (v. sentenza del 16 marzo 2004, RAGIONE_SOCIALE, C-264/01, C-306/01, C-354/01 e C-355/01, EU:C:2004:150, punto 46 e giurisprudenza ivi citata; sentenze del 10 gennaio 2006, RAGIONE_SOCIALE, C-222/04, EU:C:2006:8, punto 107, nonché del 27 giugno 2017, RAGIONE_SOCIALE Provincia Betania, C-74/16, EU:C:2017:496, punti 39 e 41 e giurisprudenza ivi citata).
Ove si verta in ipotesi di mero godimento, occorre poi che tali proventi siano effettivamente ed esclusivamente impiegati nelle attività di  religione o di culto  e cioè nel fine istituzionale dell’ente. Trattandosi di mero godimento del patrimonio immobiliare, la destinazione dei relativi proventi, in via esclusiva e diretta, alla realizzazione RAGIONE_SOCIALE finalità istituzionali dell’ente consente di ricondurre il reddito così ritratto al beneficio della riduzione di aliquota.

Nell’ipotesi in cui l’ente svolga solo attività di  religione o di culto  , il reinvestimento nelle attività istituzionali rappresenta l’unica destinazione possibile dei proventi derivanti dal mero godimento del

patrimonio immobiliare. Qualora, invece, l’ente svolga anche altre  attività diverse  , la destinazione dei proventi alle attività istituzionali dovrà risultare da apposita documentazione.

La sussistenza RAGIONE_SOCIALE predette condizioni garantisce che il godimento in chiave meramente conservativa del patrimonio immobiliare, i cui proventi costituiscono i mezzi necessari per il perseguimento dello scopo principale, non si ponga in contrasto con le finalità ideali e non economiche perseguite dall’ente.

3.6. Nel caso di specie, alla luce di tali principi, il motivo è fondato nei seguenti termini; la CTR ha di fatto riconosciuto l’agevolazione in base alla circostanza che l’attività dell’RAGIONE_SOCIALE sia di per sé attività di religione o culto e alla considerazione che i proventi siano utilizzati per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE, sottraendosi alla necessità di accertare, quanto ai redditi di locazione, in primo luogo che l’ente non impieghi strutture e mezzi organizzati con fini di concorrenzialità sul mercato, e in secondo luogo, solo ove venga in rilievo un mero godimento degli immobili, nel dare rilevanza alla circostanza che i proventi siano destinati direttamente alle attività istituzionali.
Il ricorso incidentale è affidato a due motivi.

4.1. Il primo motivo di ricorso incidentale, con cui viene denunciata una motivazione apparente, è infondato.

E’ noto che a seguito della riformulazione dell’art. 360 n. 5 cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del  minimo costituzionale  richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost., individuabile nelle ipotesi – che si convertono in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. e danno luogo a nullità della sentenza rilevante ai sensi dell’art. 360, primo comma. n. 4) cod. proc. civ.- di  mancanza della motivazione quale requisito essenziale del
provvedimento giurisdizionale  , di  motivazione apparente  , di  manifesta ed irriducibile contraddittorietà  e di  motivazione perplessa od incomprensibile  ; al di fuori di esse, il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un  fatto storico  , che abbia formato oggetto di discussione e che appaia  decisivo  ai fini di una diversa soluzione della controversia (Cass., Sez. U., 7/04/2014, n. 8053).

Nel caso di specie la predetta motivazione è graficamente esistente, non si limita a un mero richiamo a precedenti di legittimità ma provvede a trarne una precisa ratio decidendi , fondata sulla considerazione che l’avvenuto pagamento del tributo su una posta di reddito dichiarata erroneamente in misura maggiore, imponga di far valere l’errore mediante istanza di rimborso, che, applicata al caso concreto, ha condotto al rigetto dell’appello incidentale .

4.2. Il secondo motivo del ricorso incidentale verte sulla possibilità di emendare in sede contenziosa la dichiarazione dei redditi oggetto di un errore e, nei termini che seguono, è fondato.

I n fatto l’RAGIONE_SOCIALE deduce che in dichiarazione siano stati erroneamente indicati redditi di locazione maggiori di quelli reali.

La CTR, rigett ando l’appello incidentale sul punto, ha richiamato Cass. 9/03/2018, n. 5728 che, nel ribadire il principio di Cass., Sez. U., 30/06/2016, n. 13378, per cui l’errore , di fatto o di diritto, commesso nella redazione della dichiarazione, incidente sull’obbligazione tributaria, è non solo suscettibile di essere oggetto di dichiarazione integrativa o di istanza di rimborso ma può sempre essere fatto valere dal contribuente per opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, in sede contenziosa, ne ha tuttavia limitato l’applicazione al caso in cui l’opposizione miri a limitare o contrastare la pretesa fiscale che si sia tradotta nell’emissione di una cartella esattoriale o di altro atto impositivo, ma non anche ove il
contribuente introduca  una nuova e contrapposta richiesta ovvero faccia valere un credito  . In tali casi, ha precisato la Corte, è evidente, infatti, che il contribuente, autore di una dichiarazione inesatta a proprio danno, ove abbia dato seguito alla dichiarazione stessa, provvedendo a versare (in tutto o in parte) una somma più elevata rispetto a quella effettivamente dovuta, non può contrapporre, nella sede contenziosa, alla pretesa dell’Amministrazione l’esistenza di un diritto di rimborso ovvero di un credito per aver versato un importo erroneamente computato (v. anche Cass. 20/09/2017, n. 21730; Cass. 13/09/2017, n. 21242). Sempre in tale precedente la Corte ha osservato che depone in tal senso, del resto, il carattere impugnatorio del processo tributario, che ha ad oggetto esclusivamente il controllo della legittimità, formale e sostanziale, di uno degli specifici atti impositivi elencati nell’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992. L’indagine sul rapporto tributario, quindi, è limitata al riscontro della consistenza della pretesa fatta valere con l’atto stesso, sicché è strutturalmente incompatibile con il processo tributario la possibilità di proporre una domanda riconvenzionale (v. Cass. 20/02/2013, n. 4145; Cass. 11/03/2010, n. 5928; Cass. 22/09/2006, n. 20516. In casi siffatti il contribuente ha l’onere di presentare apposita istanza di rimborso ovvero di riconoscimento di un credito d’imposta.
Fermo tale principio, deve però escludersi che esso possa essere applicato al caso di specie, ove non si è in presenza di crediti di imposta (caso in cui la questione assume un rilievo diverso in presenza, generalmente, di specifiche disposizioni) e la ripresa dell’ufficio è sulla aliquota applicabile al reddito; né si è presenza di una domanda di rimborso in senso proprio, per cui torna a valere il principio generale di Cass. Sez. U. n. 13378/2016 cit. (come del resto evidenziato in Cass. 6/06/2018, n. 14542 che espressamente fa riferimento al rimborso di quanto versato in eccedenza).
Di conseguenza il ricorso principale va accolto; va altresì accolto il ricorso incidentale nel suo secondo motivo, rigettato il primo; la sentenza della CTR dell’Umbria va cassata, con rinvio alla stessa, in diversa composizione, e cui è demandato di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso principale; accoglie il secondo motivo del ricorso incidentale, rigettato il primo;

cassa la sentenza impugnata, rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del l’Umbria , in diversa composizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 14 dicembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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