Agevolazione fiscale enti ecclesiastici: la Cassazione

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 2869/2024, ha stabilito i criteri per l’applicazione dell’agevolazione fiscale per gli enti ecclesiastici. La Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro un Istituto Diocesano, negando la riduzione dell’IRES sui redditi derivanti dalla locazione di immobili. È stato chiarito che non è sufficiente la natura religiosa dell’ente; è necessario dimostrare che l’attività economica svolta non sia di tipo commerciale e che i proventi siano esclusivamente e direttamente destinati ai fini istituzionali. La sentenza ha anche confermato che, ai fini fiscali, un terreno si considera edificabile dal momento dell’adozione del piano urbanistico da parte del Comune, indipendentemente dalle approvazioni successive.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 28 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Agevolazione fiscale per enti ecclesiastici: la Cassazione fissa i paletti

L’agevolazione fiscale per enti ecclesiastici è un tema di grande rilevanza, che bilancia il sostegno a realtà con finalità sociali e religiose con i principi di equità e capacità contributiva. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 2869/2024) ha fornito chiarimenti cruciali, stabilendo che la natura religiosa di un ente non è di per sé sufficiente a garantire la riduzione dell’IRES (Imposta sul Reddito delle Società) per le attività economiche svolte, come la locazione di immobili. È necessario un esame oggettivo dell’attività e una prova rigorosa sulla destinazione dei proventi.

I fatti di causa

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un Istituto Diocesano per il Sostentamento del Clero. L’amministrazione finanziaria aveva contestato due punti principali:
1. Il disconoscimento della riduzione dell’IRES, prevista dall’art. 6 del D.P.R. 601/1973, sui redditi derivanti dalla gestione del patrimonio immobiliare (locazioni).
2. Il recupero a tassazione di plusvalenze derivanti dalla vendita di alcuni terreni, ritenuti edificabili.

Le commissioni tributarie di primo e secondo grado avevano dato parzialmente ragione all’Istituto, riconoscendo il diritto all’agevolazione fiscale. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per Cassazione, contestando la visione dei giudici di merito.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate, cassando con rinvio la sentenza di appello. La decisione si fonda su un principio consolidato: per beneficiare dell’agevolazione fiscale, non basta il requisito soggettivo (essere un ente ecclesiastico), ma è indispensabile anche un requisito oggettivo, legato alla natura dell’attività svolta.

La Corte ha inoltre rigettato in gran parte il ricorso incidentale dell’Istituto, in particolare per quanto riguarda la presunta non edificabilità dei terreni venduti, confermando l’impostazione del fisco.

Le motivazioni

La Cassazione ha sviluppato il proprio ragionamento su due fronti principali: i requisiti per l’agevolazione fiscale e la nozione di edificabilità dei terreni a fini fiscali.

Requisiti oggettivi per l’agevolazione fiscale enti ecclesiastici

Il cuore della motivazione risiede nella distinzione tra attività istituzionale e attività commerciale. La Corte ha ribadito che l’agevolazione spetta solo se l’attività economica:
1. Non ha carattere commerciale: La mera gestione di un patrimonio immobiliare, finalizzata a reperire fondi per gli scopi istituzionali, non è di per sé commerciale. Tuttavia, diventa tale se viene svolta con un’organizzazione di mezzi e risorse tipica di un’impresa, con fini di concorrenzialità sul mercato (es. marketing, contratti a breve termine, gestione attiva per massimizzare i profitti).
2. È direttamente e immediatamente strumentale ai fini di religione o culto: Non è sufficiente che i proventi siano, in un secondo momento, destinati alle attività religiose. L’attività stessa deve essere strettamente connessa al fine istituzionale.

L’onere della prova e la destinazione dei proventi

Un punto fondamentale sottolineato dalla Corte è che l’onere della prova ricade sull’ente. Non si può presumere che i redditi derivanti dalla locazione siano automaticamente destinati a integrare il sostentamento del clero. L’ente deve fornire documentazione specifica che dimostri:
* La natura non imprenditoriale della gestione immobiliare.
* L’effettiva e esclusiva destinazione dei proventi alle finalità istituzionali.

La sentenza di secondo grado è stata cassata proprio perché aveva erroneamente ritenuto sufficiente la finalità statutaria dell’ente, senza pretendere la prova rigorosa di questi elementi.

La nozione di edificabilità a fini fiscali

Sul ricorso incidentale dell’Istituto, la Corte ha confermato un altro principio chiave del diritto tributario: ai fini dell’imposizione sulle plusvalenze, un’area è considerata edificabile se è utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune. È irrilevante che il piano non sia ancora stato approvato dalla Regione o che manchino gli strumenti attuativi. L’inizio della procedura di trasformazione urbanistica è sufficiente a determinare una “trasformazione economica” del terreno, che ne aumenta il valore e giustifica l’imposizione.

Le conclusioni

L’ordinanza della Cassazione rappresenta un monito importante per tutti gli enti non commerciali, inclusi quelli ecclesiastici. Il diritto all’agevolazione fiscale non è automatico ma deve essere meritato e provato sul campo. La sola finalità statutaria non costituisce uno scudo contro il fisco. È indispensabile una gestione trasparente e documentata, in grado di dimostrare inequivocabilmente che le attività economiche collaterali sono condotte senza logiche imprenditoriali e che i loro frutti sono interamente reinvestiti nella missione principale dell’ente. Per gli operatori del settore immobiliare, la sentenza ribadisce inoltre la consolidata interpretazione fiscale di “area edificabile”, che anticipa la tassabilità al momento dell’adozione dei piani urbanistici comunali.

Un ente ecclesiastico ha automaticamente diritto alla riduzione dell’IRES per i redditi da locazione?
No. Secondo la Cassazione, non è sufficiente la natura religiosa dell’ente (requisito soggettivo). È necessario dimostrare anche un requisito oggettivo: l’attività di locazione non deve essere svolta con modalità commerciali e i proventi devono essere provatamente e direttamente destinati ai fini istituzionali.

Quali criteri usa la Cassazione per distinguere una gestione patrimoniale non commerciale da un’attività d’impresa?
La distinzione si basa sulla presenza di un’organizzazione imprenditoriale. Un’attività diventa commerciale se l’ente impiega strutture e mezzi organizzati con fini di concorrenzialità sul mercato, come l’uso di marketing, la stipula ripetuta di contratti a breve termine, o una gestione attiva volta alla trasformazione del patrimonio e non alla mera conservazione e godimento.

Quando un terreno è considerato “edificabile” ai fini del calcolo delle plusvalenze fiscali?
Ai fini fiscali, un terreno è considerato edificabile dal momento in cui lo strumento urbanistico generale (es. Piano Urbanistico Comunale – PUC) viene adottato dal Comune. Non è necessario attendere l’approvazione definitiva da parte di enti superiori (come la Regione) o l’adozione di piani attuativi. L’avvio del processo di trasformazione urbanistica è il momento fiscalmente rilevante.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2869 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2869 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 31/01/2024

AGEVOLAZIONE IRES ART. 6 D.P.R. 601/73RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE DEL RAGIONE_SOCIALE

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14569/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Presidente pro tempore , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO in forza di procura speciale per AVV_NOTAIO rep. 184362 del 27 giugno 2017, ed elettivamente domiciliato presso il suo studio sito in Roma al INDIRIZZO;

-controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 1586/2016 depositata in data 16/12/2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14/12/2023 dal consigliere dott. NOME COGNOME.

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE, recuperava a tassazione maggior Ires per l’anno di imposta 200 7 nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE , disconoscendo l’agevolazione di cui all’art. 6, primo comma, lett. c) del d.P.R. n. 601 del 1973 e recuperando, altresì, redditi diversi costituiti dalle plusvalenze conseguite dall’RAGIONE_SOCIALE a seguito RAGIONE_SOCIALE vendite di alcuni terreni edificabili.

L’ente proponeva ricorso alla Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE che lo accoglieva, annullando l’ avviso.

La Commissione tributaria regionale della Liguria accoglieva solo in parte l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE.

In particolare, i giudici d’appello, rigettata l’eccezione di inammissibilità dell’appello, confermavano la sentenza di primo grado, quanto alla spettanza dell’agevolazione prevista dal citato art. 6, richiamando per relationem la sentenza della stessa CTR n. 886/2015, ed evidenziando che l’attività di RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE fosse strumentale al fine di religione o culto e che l’attività dell’RAGIONE_SOCIALE avesse funzione strumentale diretta rispetto al fine di religione o culto; accoglievano invece l’appello e rariale in relazione al recupero RAGIONE_SOCIALE plusvalenze per la cessione di alcuni immobili in RAGIONE_SOCIALE e in Casarza Ligure; per i primi, infatti, evidenziavano che il recupero non era stato oggetto di ricorso, per cui l’annullamento integrale dell’avviso era errato; per i secondi, evidenziavano che il certificato di destinazione urbanistica attestava la loro edificabilità astratta in quanto se era vero che il PRG li classificava come zona a  verde pubblico  , ai sensi del
PUC adottato con DCC n. 36 del 15/12/2003, vigente in salvaguardia, gli stessi erano inclusi in parte in zona Parco Urbano, in parte in Ambito di riqualificazione urbana e in parte in Attività sportive, per cui erano consentiti interventi di natura edificatoria; dichiaravano, infine, dovute le sanzioni sulle riprese per le plusvalenze.

L’RAGIONE_SOCIALE ricorrente propone ricorso affidato ad un motivo.

RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso e propone ricorso incidentale affidato a quattro motivi.

Il ricorso è stato fissato per l ‘adunanza camerale dell’8/02/2023, in vista della quale le parti hanno depositato memoria, e poi per l’adunanza camerale del 14/12/2023.

Considerato che:

1. La ricorrente RAGIONE_SOCIALE propone un motivo di ricorso, con il quale, previa descrizione anche della motivazione di CTR Liguria n. 886/2015, richiamata dai giudici di appello, denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 6 del d.P.R. n. 601 del 1973, dell’art. 7 n. 3 dell’accordo tra Stato italiano e Santa Sede del 1984, ratificato dalla l. n. 121 del 1985, degli artt. 15 e 16 della l. n. 122 del 1985, dell’art. 53 Cost., in relazi one all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; evidenzia in particolare che l’agevolazione in esame richiede non solo la qualifica d ell’ente, ma anche la valutazione della natura dell’attività svolta, criterio oggettivo, attività che deve essere infatti coerente con il fine istituzionale perseguito o deve essere ad esso connessa da un rapporto di strumentalità diretta ed immediata; deduce ancora che del resto è lo stesso art. 7, comma 3, dell’accordo tra Stato italiano e Santa Sede di cui alla l. n. 121 del 1985 a prevedere che gli enti ecclesiastici possano svolgere attività diversa da quella di religione o culto e che in questo caso tali attività siano assoggettate al regime tributario previsto per le medesime; che la natura dell’attività non può essere presunta
né si può ritenere presuntivamente accertato che i proventi della riscossione dei canoni di locazione siano destinati in ogni caso a integrare il compenso percepito dei sacerdoti senza che l’ente abbia mai dimostrato l’effettiva destinazione dei proventi; l’errore commesso è individuato nell’aver la CTR in sostanza ritenuto che l’attività di locazione degli immobili costituirebbe di per sé attività strumentale meritevole dell’esenzione, finendo per attribuire a quest’ultima, nel caso di specie, natura di agevolazione soggettiva, peraltro in contrasto con i principi comunitari.
2. Con il primo motivo di ricorso incidentale, l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 143, comma 1, e 67, comma 1, t.u.i.r., dell’art. 36, comma 2, d.l. n. 223 del 2006, conv. dalla l. n. 248 del 2006, degli artt. 1 e 2 della l. Regione Liguria n. 30 del 1992, e dell’art. 31 del la l. n. 457 del 1978, ed omessa motivazione, in relazione a ll’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5, cod. proc. civ. ; in particolare deduce che in appello aveva dedotto, supportando la deduzione con perizia asseverata, che i terreni ricadevano in PRG che poneva un vincolo quinquennale; essendo scaduto tale vincolo, l’art. 2, comma 1, della citata legge regionale prevedeva che si applicasse l’art. 1, comma 1, della stessa legge, che dispone un divieto assoluto di interventi di trasformazione urbanistica, ad eccezione di quelli di manutenzione ordinaria, straordinaria e risanamento conservativo previsti dall’art. 31, lett. a, b, c della l. n. 457 del 1978.
Con il secondo motivo, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., deduce la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. , lamentando che la CTR non abbia pronunciato sulla domanda subordinata di riduzione del quantum , reiterata in appello, con cui aveva evidenziato la presenza di un errore di calcolo della plusvalenza imponibile, avendo incassato nel 2007 la sola somma di euro 15.000,00

anziché 25.000,00, dovendo calcolarsi in 3/5 anche la misura della plusvalenza.

Con il terzo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., deduce la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per omessa pronuncia sulla domanda subordinata di rideterminazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni in forza del sopravvenuto d.lgs. n. 156 del 2015.

Con il quarto motivo deduce, in subordine rispetto ai motivi precedenti, la violazione degli artt. 3, d.lgs. n. 472 del 1997, 1, comma 2, d.lgs. n. 471 del 1997, nel testo modificato dall’art. 15 d.lgs. n. 158 del 2015, che hanno previsto la riduzione RAGIONE_SOCIALE sanzioni dal novanta al centottanta per cento dell’imposta accertata, riducendo il minimo edittale del cento per cento applicato nell’avviso in questione , chiedendone l’applicazione alla Corte .

Non può essere accolta la richiesta di trattazione in pubblica udienza formulata dall’RAGIONE_SOCIALE nella memoria depositata il 29/07/2022, ben potendo il collegio giudicante escludere la ricorrenza dei relativi presupposti, in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare al caso di specie (Cass., Sez. U., 5/06/2018, n. 14437), ed allorquando non si verta in tema di decisioni aventi rilevanza nomofilattica, idonee a rivestire efficacia di precedente, orientando, con motivazione avente anche funzione extra processuale, il successivo percorso della giurisprudenza (Cass., Sez. U., 23/04/2020, n. 8093; Cass. 21/01/2022, n. 2047; Cass. 13/01/2021, n. 392; Cass. 20/11/2020, n. 26480), il che è quanto avviene nel caso di specie alla luce RAGIONE_SOCIALE successive considerazioni.
Nell’esaminare il ricorso principale, occorre premettere che correttamente, contenendo la decisione un rinvio alla motivazione di un’ altra sentenza, la n. 886/2015, l’RAGIONE_SOCIALE si è fatta carico di riportarne in sintesi il contenuto; peraltro occorre evidenziare che la

portata del rinvio è limitata poiché la CTR ha comunque espresso le motivazioni poste a fondamento del rigetto dell’appello erariale.

Nell’esame del ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE occorre fare riferimento a diversi precedenti di questa Corte (Cass. 16/01/2023, n. 1164; Cass. 5/04/2023, n. 9394; Cass. 5/04/2023, n. 9409, resa peraltro sulla sentenza n. 886/3/2015 della CTR Liguria, richiamata per relationem dalla sentenza oggetto del ricorso in esame; Cass. 17/04/2023, n. 10201; Cass. 18/04/2023, n. 10400), alla luce dei quali esso si rivela fondato nei termini che seguono.

4.1. L’art. 6, primo comma, lett. c) del d.P.R. n. 601 del 1973 (rubricato «Riduzione dell’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche», abrogato dall’art. 1, comma 51, della l. 30/12/2018, n. 145 , «a decorrere dal periodo d’imposta di prima applicazione del regime agevolativo di cui al comma 52-bis», il quale a sua volta stabilisce che «Con successivi provvedimenti legislativi sono individuate misure di favore, compatibili con il diritto dell’Unio ne europea, nei confronti dei soggetti che svolgono con modalità non commerciali attività che realizzano finalità sociali nel rispetto dei principi di solidarietà e sussidiarietà. È assicurato il necessario coordinamento con le disposizioni del codice del Terzo settore, di cui al decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117») prevede che l’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche è ridotta alla metà nei confronti degli enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione, purché in ogni caso tali enti abbiano personalità giuridica (secondo comma).
L’art. 7, n. 3, dell’accordo, con protocollo addizionale, firmato a Roma il 18 febbraio 1984, che apporta modificazioni al Concordato lateranense dell’11 febbraio 1929, tra la Repubblica italiana e la Santa Sede, ratificato con la l. 25/03/1985, n. 121, prevede che «Agli effetti tributari gli enti ecclesiastici aventi fine di religione o di culto, come

pure le attività dirette a tali scopi, sono equiparati a quelli aventi fine di beneficenza o di istruzione» e che «le attività diverse da quelle di religione o di culto, svolte dagli enti ecclesiastici, sono soggette, nel rispetto della struttura e della finalità di tali enti, alle leggi dello Stato concernenti tali attività e al regime tributario previsto per le medesime».

Occorre anche ricordare che la l. 20/05/1985, n. 222 («Disposizioni sugli enti e beni ecclesiastici in Italia e per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE cattolico in servizio nelle diocesi» ) prevede, all’art. 15, che «gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti possono svolgere attività diverse da quelle di religione o di culto, alle condizioni previste dall’articolo 7, n. 3, secondo comma, dell’accordo del 18 febbraio 1984» , e, all’art. 16, che «Agli effetti RAGIONE_SOCIALE leggi civili si considerano comunque: a) attività di religione o di culto quelle dirette all’esercizio del culto e alla cura RAGIONE_SOCIALE anime, alla formazione del RAGIONE_SOCIALE e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all’educazione cristiana; b) attività diverse da quelle di religione o di culto quelle di assistenza e beneficenza, istruzione, educazione e cultura e, in ogni caso, le attività commerciali o a scopo di lucro».
4.2. Una consolidata giurisprudenza di questa Corte ritiene, al fine del riconoscimento dell’agevolazione dell’art. 6 d.P.R. n. 601 del 1973, che in generale non sia sufficiente il mero requisito soggettivo e non sia cioè, per quanto concerne in particolare gli enti equiparati a quelli di beneficenza o istruzione, sufficiente che essi siano sorti con tali enunciati fini, ma occorre altresì accertare che l’attività in concreto esercitata dagli stessi non abbia carattere commerciale, in via esclusiva o principale, ed inoltre, in presenza di un’attività commerciale di tipo non prevalente, che la stessa sia in rapporto di strumentalità diretta ed immediata con quei fini, e quindi si limiti a perseguire il procacciamento dei mezzi economici al riguardo occorrenti, dovendo altrimenti essere
classificata come «attività diversa», soggetta all’ordinaria tassazione (Cass. 13/12/2016, n. 25586).

Tale giurisprudenza risale ad alcuni arresti degli anni ’90; in particolare Cass. 29/03/1990, n. 2573 ebbe a riconoscere che la necessità di accertare, oltre al requisito soggettivo, l’attività concretamente svolta come descritta nell’atto costitutivo, con precisa indicazione dell’oggetto, ovvero, in difetto, come effettivamente svolta , nascesse alla stregua del coordinamento della citata norma con gli artt. 1 e 2 del d.P.R. 29/09/1973, n. 598 istitutivo dell’IRPEG, dovendosi accertare che non avesse carattere commerciale, in via esclusiva o principale, e, inoltre, in presenza di un’attività commerciale di tipo non prevalente (nella specie, attività editoriale), che la stessa fosse in rapporto di strumentalità diretta ed immediata con quei fini di religione e di culto, e quindi non si limitasse a perseguire il procacciamento dei mezzi economici al riguardo occorrenti; tale decisione concludeva che tale non è un’attività volta al procacciamento di mezzi economici quando,  per la intrinseca natura di essa o per la sua estraneità rispetto al fine (di religione o di culto), non sia con esso coerente in quanto indifferentemente utilizzabile per il perseguimento di qualsiasi altro fine; quando si tratti, cioè, di un’attività volta al procacciamento di mezzi economici da impiegare in una ulteriore attività direttamente finalizzata, quest’ultima, al culto o alla religione  .
La natura non solo soggettiva dell’agevolazione è stata poi da questa Corte confermata in numerose altre decisioni (iniziando da Cass. 15/02/1995, n. 1633 e Cass. 08/03/1995, n. 2705, che ebbe anche a precisare che il rapporto di strumentalità deve essere accertato dal giudice del merito e che il relativo accertamento, ove sia logicamente e congruamente motivato, è incensurabile in sede di legittimità; successivamente Cass. 2/10/2013, n. 22493; Cass. 13/01/2021, n. 339).

Ciò significa, in altri termini, che l ‘esistenza del fine «di religione o di culto» rappresenta una condizione necessaria ma non sufficiente per la spettanza dell’agevolazione, in quanto, come detto, il beneficio non è applicabile solo in ragione della qualificazione soggettiva dell’ente ma assume rilevanza anche l’elemento oggettivo, ra ppresentato dal tipo di attività svolta.

Tale interpretazione è del resto coerente con la considerazione che l’agevolazione, configurando un’eccezione al principio di corrispondenza fra capacità contributiva e soggettività tributaria (quale immediata applicazione del canone costituzionale di cui all’articolo 53 della Costituzione), «può giustificarsi solo in ragione della considerazione della attività che determinate categorie di contribuenti svolgono» (Consiglio Stato, parere 8/10/1991, n. 1296) e con la considerazione che le norme agevolatrici sono norme eccezionali e quindi di stretta interpretazione (in tal senso tra le tante la citata Cass. 25586 del 2016).
Il quadro va completato ricordando che ricade sul soggetto richiedente l’onere di provare il possesso di tutti i requisiti necessari per la fruizione del beneficio fiscale, per cui l’ente deve dimostrare, ai fini della propria natura non commerciale, che l ‘attività in concreto svolta non abbia carattere commerciale in via esclusiva o principale.

Alla luce di tali decisioni, pertanto deve ribadirsi che l’agevolazione di cui all’art. 6, primo comma, d.P.R. n. 601 del 1973 spetti agli enti con finalità di beneficenza o istruzione o ad essi equiparati per legge, come gli enti ecclesiastici con fine di religione o culto (elemento soggettivo) e per le attività non commerciali o per le attività commerciali non prevalenti che siano in rapporto di strumentalità diretta e immediata con i fini di beneficenza e istruzione o, nel caso di specie, religione o culto (elemento oggettivo); con le precisazioni che l’attività è  strumentale direttamente ove con essa l’ente si limiti a
procacciare i mezzi economici occorrenti al fine istituzionale  e che non si è in presenza di un’attività volta al procacciamento di mezzi economici quando,  per la intrinseca natura di essa o per la sua estraneità rispetto al fine (di religione o di culto), non sia con esso coerente in quanto indifferentemente utilizzabile per il perseguimento di qualsiasi altro fine; quando si tratti, cioè, di un’attività volta al procacciamento di mezzi economici da impiegare in una ulteriore attività direttamente finalizzata, quest’ultima, al culto o alla religione 
4.3. Posti tali principi di carattere generale occorre esaminare le due questioni specifiche del presente giudizio, cioè la natura dell’RAGIONE_SOCIALE e la possibilità di considerare l’attività di concessione a terzi di l ocazione di immobili come strumentale e diretta al fine statutario.

4.4. Gli RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE fanno parte degli enti ecclesiastici che possono essere civilmente riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili, ai sensi degli artt. 21, 22 ed 1-5, della legge n. 222 del 1985, che reg olano l’istituzione e il fine dei medesimi.

L’art. 21 prevede infatti che in ogni diocesi venga eretto, entro il 30 settembre 1986, con decreto del Vescovo RAGIONE_SOCIALE, l’RAGIONE_SOCIALE per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE previsto dal canone 1274 del codice di diritto canonico (il quale prevede che  Nelle singole diocesi ci sia un istituto speciale che raccolga i beni o le offerte, al preciso scopo che si provveda al RAGIONE_SOCIALE dei chierici che prestano servizio a favore della diocesi, a norma del can. 281, a meno che non si sia provveduto ai medesimi diversamente  ).
L’art. 24, comma 1, determina le attività demandate agli RAGIONE_SOCIALE per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE, stabilendo, per quanto qui interessa, che dall’1 gennaio 1987 ognuno di essi provveda, in conformità allo statuto, ad assicurare, nella misura periodicamente determinata dalla

Conferenza episcopale italiana, il congruo e dignitoso RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE che svolge servizio in favore della relativa diocesi.

L’art. 27, inoltre, aggiunge che l’RAGIONE_SOCIALE centrale e gli altri RAGIONE_SOCIALE per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE possono svolgere anche funzioni previdenziali integrative autonome per il RAGIONE_SOCIALE, prevedendo altresì che ogni RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE destini, in conformità ad apposite norme statutarie, una quota RAGIONE_SOCIALE proprie risorse per sovvenire alle necessità che si manifestino nei casi di abbandono della vita ecclesiastica da parte di coloro che non abbiano altre fonti sufficienti di reddito.

L’art. 28 prevede che con il decreto di erezione di ciascun RAGIONE_SOCIALE sono contestualmente estinti la mensa vescovile, i benefici capitolari, parrocchiali, vicariali curati o comunque denominati, esistenti nella diocesi, e i loro patrimoni siano trasferiti di diritto all’RAGIONE_SOCIALE stesso.

Gli artt. 33-35 prevedono ulteriori compiti degli RAGIONE_SOCIALE per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE e regolano il funzionamento di questi ultimi sotto diversi aspetti.

Appare utile evidenziare, per quanto qui interessa, che l’art. 35, comma 1, in materia di aspetti economici riguardanti il funzionamento dell’RAGIONE_SOCIALE, stabilisce che esso provveda all’integrazione economica eventualmente spettante ai sacerdoti della diocesi con i redditi del proprio patrimonio, salvo l’intervento dell’RAGIONE_SOCIALE centrale nel caso in cui questi ultimi fossero insufficienti.

Gli artt. 36-38, infine, disciplinano l’alienazione di beni, ed in particolare anche di immobili, da parte degli RAGIONE_SOCIALE per il RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE.

Dal complesso di tali disposizioni, come questa Corte ha già avuto modo di osservare (Cass. 30/07/2019, n. 20480) si evince pertanto che il legislatore non ha escluso, ed anzi ha presupposto, che l’RAGIONE_SOCIALE possa svolgere, accanto ad attività di religione o di culto, anche ulteriori compiti, ed in particolare

anche attività di natura e rilevanza economica e commerciale, finalizzate alla produzione di quei redditi del proprio patrimonio attraverso i quali provvedere ad integrare, se necessario, la remunerazione spettante al RAGIONE_SOCIALE che svolge servizio in favore della diocesi, per assicurare il congruo e dignitoso RAGIONE_SOCIALE di ogni sacerdote (in quel caso l’RAGIONE_SOCIALE aveva negato che l’RAGIONE_SOCIALE potesse beneficiare della rivalutazione di un terreno, in quanto spettante solo ai soggetti titolari di reddito d’impresa, ovvero, ma limitatamente ai beni relativi all’attività commerciale, agli enti non commerciali, i quali, pur svolgendo attività commerciali, non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di queste ultime, escludendo la sua inclusione sia tra i soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lett. a) e b) t.u.i.r., richiamato dall’art. 15, comma 16, del d.l. n. 185 del 2008, convertito dalla l. n. 2 del 2009, sia tra i soggetti menzionati nell’art. 15 della l. n. 342 del 2000).
In tale precedente la Corte, come dedotto in quella sede dal ricorrente RAGIONE_SOCIALE, ha ritenuto che esso si inserisca tra gli enti ecclesiastici, civilmente riconosciuti, che, come previsto dall’art. 15 della l. n. 222 del 1985, possono svolgere, oltre alle attività di religione o di culto descritte dal successivo art. 16, lett. a), ovvero «quelle dirette all’esercizio del culto e alla cura RAGIONE_SOCIALE anime, alla formazione del RAGIONE_SOCIALE e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all’educazione cristiana», anche quelle diverse di cui all’art. 16, lett. b), ovvero «quelle di assistenza e beneficenza, istruzione, educazione e cultura e, in ogni caso, le attività commerciali o a scopo di lucro».
L’individuazione RAGIONE_SOCIALE due categorie di attività, ai fini della relativa disciplina nell’ordinamento civile, ed in particolare per quanto riguarda l’aspetto tributario, è stata ritenuta rispettosa di quanto previsto dall’articolo 7, n. 3, dell’accordo del 18 febbraio 1984 tra la Santa Sede e la Repubblica italiana, che, come anticipato, dispone che «Agli effetti

tributari gli enti ecclesiastici aventi fine di religione o di culto, come pure le attività dirette a tali scopi, sono equiparati a quelli aventi fine di beneficenza o di istruzione»; riguardo invece alle ulteriori attività, il secondo comma dell’art. 7, n. 3, dell’accordo del 18 febbraio 1984, espressamente richiamato dall’ art. 15 della legge n. 222 del 1985, stabilisce che: «Le attività diverse da quelle di religione o di culto, svolte dagli enti ecclesiastici, sono soggette, nel rispetto della struttura e della finalità di tali enti, alle leggi dello Stato concernenti tali attività e al regime tributario previsto per le medesime».
4.5. La seconda questione attiene alla natura del reddito recuperato parzialmente a tassazione, vertendosi in tema di redditi da locazione immobiliare.

Coerentemente con la ratio legis , la disposizione recata dall’art. 6 del d.P.R. n. 601 del 1973, in via di principio, deve applicarsi anche ai proventi derivanti dalla locazione del patrimonio immobiliare (come nel caso di immobili ricevuti per lasciti e donazioni o come tipicamente negli istituti RAGIONE_SOCIALE), a due condizioni, imposte dai principi sopra esposti (e che appaiono evidenziati anche nella circolare dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate n. 15E del 15 maggio 2022).

In primo luogo, si deve essere in presenza di un mero godimento del patrimonio immobiliare, finalizzato al reperimento di fondi necessari al raggiungimento dei fini istituzionali dell’ente, che si configura quando la locazione di immobili si risolve nella mera riscossione dei canoni, senza una specifica e dedicata organizzazione di mezzi e risorse funzionali all’ottenimento del risultato economico.

In linea di principio, infatti, la mera riscossione dei canoni da parte dell’ente religioso, così come l’esecuzione dei pagamenti RAGIONE_SOCIALE spese riferite agli immobili, non implica di per sé l’esercizio di un’attività commerciale. Tuttavia, al fine di escludere lo svolgimento di una attività organizzata in forma di impresa, occorre verificare, caso per

caso, che l’ente non impieghi strutture e mezzi organizzati con fini di concorrenzialità sul mercato, ovvero che non si avvalga di altri strumenti propri degli operatori di mercato, esaminando circostanze di fatto che caratterizzano in concreto la situazione specifica. Ad esempio, il citato documento di prassi segnala alcuni indici idonei a tali fini: la ripetitività con la quale si immette sul libero mercato degli affitti il medesimo bene in ragione della stipula di contratti di breve durata; la consistenza del patrimonio immobiliare gestito (da valutarsi non isolatamente, ma qualora accompagnata dalla presenza di una struttura organizzativa dedicata alla gestione immobiliare); l’adozione di tecniche di marketing finalizzate ad attirare clientela; il ricorso a promozioni volte a fidelizzare il locatario; la  presenza attiva  in un mercato con spot pubblicitari ad hoc , insegne o marchi distintivi.
L’ipotesi di mero godimento ricorre invero quando gli immobili non sono inseriti in un tale contesto ma sono posseduti al mero scopo di trarne redditi di natura fondiaria, attraverso i quali l’ente si sostiene e si procura i proventi per poter raggiungere i fini istituzionali, compiendo quindi gli interventi conservativi, quali la manutenzione o il risanamento del bene, ovvero quelli migliorativi, atti a consentirne un uso idoneo, mentre, per converso, non rientra nella predetta nozione una gestione caratterizzata dalla presenza di atti volti alla trasformazione del patrimonio immobiliare.
Ciò è del resto conforme alla nozione unionale di «impresa» che abbraccia qualsiasi entità che eserciti un’attività economica, a prescindere dal suo status giuridico e dalle sue modalità di finanziamento (v. sentenza del 16 marzo 2004, RAGIONE_SOCIALE, C-264/01, C-306/01, C-354/01 e C-355/01, EU:C:2004:150, punto 46 e giurisprudenza ivi citata; sentenze del 10 gennaio 2006, RAGIONE_SOCIALE, C-222/04, EU:C:2006:8, punto 107, nonché

del 27 giugno 2017, RAGIONE_SOCIALE, C-74/16, EU:C:2017:496, punti 39 e 41 e giurisprudenza ivi citata).

Ove si verta in ipotesi di mero godimento, occorre poi che tali proventi siano effettivamente ed esclusivamente impiegati nelle attività di  religione o di culto  e cioè nel fine istituzionale dell’ente. Trattandosi di mero godimento del patrimonio immobiliare, la destinazione dei relativi proventi, in via esclusiva e diretta, alla realizzazione RAGIONE_SOCIALE finalità istituzionali dell’ente consente di ricondurre il reddito così ritratto al beneficio della riduzione di aliquota.

Nell’ipotesi in cui l’ente svolga solo attività di  religione o di culto  , il reinvestimento nelle attività istituzionali rappresenta l’unica destinazione possibile dei proventi derivanti dal mero godimento del patrimonio immobiliare. Qualora, invece, l’ente svolga anche altre  attività diverse  , la destinazione dei proventi alle attività istituzionali dovrà risultare da apposita documentazione.

La sussistenza RAGIONE_SOCIALE predette condizioni garantisce che il godimento in chiave meramente conservativa del patrimonio immobiliare, i cui proventi costituiscono i mezzi necessari per il perseguimento dello scopo principale, non si ponga in contrasto con le finalità ideali e non economiche perseguite dall’ente.

4.6. Nel caso di specie, alla luce di tali principi, il ricorso erariale è fondato; la CTR ha infatti errato nel ritenere spettante l’agevolazione in base alla sola considerazione che i proventi non potessero essere utilizzati per fini diversi da quello di RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE, sottraendosi alla necessità di accertare, quanto ai redditi di locazione, in primo luogo che l’ente non impieghi strutture e mezzi organizzati con fini di concorrenzialità sul mercato, e in secondo luogo, solo ove venga in rilievo un mero godimento degli immobili, che i proventi siano destinati direttamente alle attività istituzionali.
Il primo motivo del ricorso incidentale, che attiene alla ripresa della plusvalenza da cessione di terreni in Casarza Ligure, è inammissibile e comunque infondato.

In effetti la censura si compone quasi esclusivamente della sola riproduzione della perizia di parte e del motivo di appello, brevemente sintetizzato nella parte iniziale del motivo laddove si afferma che, essendo scaduto il vincolo del PRG (che destinava i terreni a verde pubblico), la legge regionale prevedeva un vincolo assoluto di inedificabilità, consentendo solo interventi di manutenzione ordinaria, straordinaria e di restauro conservativo.

Ora, tale motivo, che cumula peraltro, alla violazione di legge, un vizio di omesso esame di un fatto decisivo, in realtà in esso non esplicitato ma in memoria individuato proprio nella perizia, non si confronta adeguatamente con l’argomentazione della CTR che, nel dare atto del PRG, evidenziava però l’ intervenuta approvazione da parte del Consiglio Comunale del PUC in cui i terreni erano inseriti, in parte in zona Parco Urbano, in parte in Ambito di riqualificazione urbana e in parte in zona Attività sportive, con conseguente, seppur limitata, idoneità edificatoria, non censurando in alcun modo la ritenuta rilevanza del piano comunale in corso di adozione.
E’ noto infatti che il d.l. 4/07/2006, n. 223, art. 36, comma 2, conv. con modificazioni dalla l. 4/08/2006, n. 248, dispose che  Ai fini dell’applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, del testo unico RAGIONE_SOCIALE disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo  .
La disposizione in commento è stata interpretata dalle Sezioni Unite di questa Corte nel senso che è irrilevante, ai fini fiscali, che il suolo sia immediatamente ed incondizionatamente edificabile. Ciò che rileva è, infatti, l’inizio della procedura di trasformazione urbanistica di un suolo, implicando quest’ultima anche una  trasformazione economica  dell’area oggetto di accertamento e residuando la sola esigenza di tenere concretamente conto della determinazione della base imponibile (Cass., Sez. U., 30/11/2006, n. 25506).
In altri termini, il discrimen per determinare l’assoggettabilità a imposizione ex art. 67 t.u.i.r. è determinato dall’inizio -e non dalla conclusione- del procedimento di trasformazione urbanistica nello specifico periodo d’imposta, computato al l’ 1 gennaio di ogni anno, rimanendo impregiudicata la sola necessità valutare la maggiore o minore attualità RAGIONE_SOCIALE potenzialità edificatorie dell’area (Cass. 31/03/2021, n. 8901).

Questa Corte (Cass. 10/02/2021, n. 3243) ha pertanto evidenziato quanto sottolineato in dottrina, e cioè l ‘avvenuta creazione di un concetto di <> ai fini tributari, diverso da quello accolto nel diritto amministrativo, in quanto riconosce un criterio di edificabilità in astratto e non in concreto, fondato sullo strumento urbanistico più generale, senza attribuire rilievo agli strumenti attuativi, e sulla considerazione che la potenzialità edificatoria è un elemento oggettivo idoneo ad influenzare il valore dei terreni e rappresenta, pertanto, un indice di capacità contributiva ai sensi dell’art. 53 Cost. (per es. Cass. 30/10/2018, n. 27604).
Il motivo è quindi anche infondato ove contrasta con tali principi intendendo dare rilevanza ad una disciplina ( l’ art. 2 della legge regionale della Liguria citata) espressamente vigente  nelle more RAGIONE_SOCIALE conseguenti iniziative pianificatorie  ; tale principio è stato ribadito da Cass. 06/12/2017, n. 29183 che ha rigettato il ricorso

contro

una sentenza che aveva ritenuto tassabile la plusvalenza nonostante la sussistenza di un temporaneo vincolo di inedificabilità, posto dall’art. 12 della l. r. Sardegna n. 45 del 1989.

Non sembrano, cioè, venire in rilievo nel caso di specie, ai fini della imponibilità tributaria, né vincoli assoluti di inedificabilità apposti da Autorità sovraordinate a quelle preposte alla formazione degli strumenti urbanistici e idonei a neutralizzare ogni futura utilizzazione edificatoria del terreno (es. ambientali, paesistici, idrogeologici) come nel caso deciso da Cass. n. 3243 del 2021 citata, né ipotesi di zone giuridicamente prive della possibilità legale di edificazione e, quindi, della necessaria capacità edificatoria, come per esempio le aree ricomprese nelle fasce di rispetto stradale o ferroviario (Cass. 31/03/2021, n. 8897).
Il motivo è infondato anche sotto il profilo dell’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., in quanto in tema di ricorso per cassazione non può essere dedotto, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., il vizio di omesso esame di un fatto decisivo della controversia per la mancata considerazione di una perizia stragiudiziale, in quanto la stessa costituisce un mero argomento di prova (Cass. 9/04/2018, n. 8621, non contraddetta da Cass. 17/02/2022, n. 5177 evocata dal controricorrente in memoria, che concerne la possibile valutazione della medesima a determinare un costo deducibile).
6. Il secondo motivo del ricorso incidentale è invece fondato; l’RAGIONE_SOCIALE ha dedotto di aver denunciato un errore di calcolo della plusvalenza imponibile, indicandola a pagina 4 tra i motivi del ricorso originario e poi, a pagina 26 trascrivendo la relativa deduzione e procedendo a indicare compiutamente l’atto processuale che la contiene (controdeduzioni di II grado), questione sulla quale la CTR ha del tutto omesso di pronunciare.

Il terzo ed il quarto motivo del ricorso incidentale, con cui l’RAGIONE_SOCIALE si duole dell’omessa pronuncia e comunque della violazione di legge laddove la CTR non ha tenuto conto dello ius superveniens dell’art. 1, comma 2, d.lgs. 18/12/1997, n. 471, nel testo modificato dall’art. 15 d.lgs. 24/09/2015, n. 158, dovendosi la sanzione minima ridurre dal 100 per cento al 90 per cento, normativa applicabile dall’1/01/2016 ma anche alle controversie pendenti a tale data, in forza del favor rei di cui all’art. 3 d .lgs. n. 472 del 1997, sono assorbiti dall’accoglimento del ricorso principale, essendo tale questione rimessa alla valutazione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, cui la causa va, cassata la sentenza impugnata, rimessa, anche per decidere le questioni non esaminate.
Di conseguenza va accolto il ricorso principale nel suo unico motivo; va accolto il ricorso incidentale nel suo secondo motivo, rigettato il primo e assorbiti il terzo e il quarto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, per nuovo esame e cui è demandato provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso principale; accoglie il secondo motivo del ricorso incidentale, rigettato il primo e assorbiti il terzo e il quarto; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, per nuovo esame e cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 14 dicembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.