Accollo debito tributario: valido anche per società estinta

La Corte di Cassazione ha stabilito la validità di un atto di accollo di un debito tributario sottoscritto da un’ex socia per conto di una società già cancellata dal registro delle imprese. La Corte ha riqualificato l’atto come una forma di definizione agevolata della pretesa fiscale, riconducibile agli istituti deflattivi, e ha confermato la legittimità delle sanzioni applicate dall’Amministrazione finanziaria per il mancato pagamento delle rate, escludendo la necessità di una preventiva escussione della società estinta.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accollo Debito Tributario: Valido Anche se la Società è Estinta

L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 23729 del 2024 offre chiarimenti cruciali sulla validità di un accollo di debito tributario relativo a una società già cancellata dal registro delle imprese. La pronuncia esamina la natura giuridica di tale accordo e le conseguenze del suo inadempimento, stabilendo principi importanti per contribuenti e professionisti. L’ex socia di una società si era fatta carico, tramite un accordo con il Fisco, dei debiti fiscali dell’ente ormai estinto, per poi contestarne la validità.

I Fatti del Caso: un Debito Fiscale e una Società Estinta

La vicenda trae origine da un processo verbale di constatazione (PVC) a carico di una società a responsabilità limitata, già cancellata dal registro delle imprese. A seguito di un invito a comparire, un’ex socia decideva di farsi carico del debito tributario della società estinta, comprensivo di sanzioni e interessi, stipulando con l’Amministrazione finanziaria un “atto d’accollo” che prevedeva un pagamento rateale.

Dopo aver onorato solo una parte delle rate, la contribuente si vedeva notificare una cartella di pagamento per l’importo residuo, maggiorato delle sanzioni per inadempimento. La contribuente impugnava la cartella, sostenendo, tra le varie ragioni, la nullità dell’atto di accollo, poiché il debitore originario (la società) non esisteva più al momento della stipula.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

Dopo la soccombenza nei primi due gradi di giudizio, la contribuente si rivolgeva alla Corte di Cassazione, articolando quattro motivi di ricorso principali:
1. Invalidità dell’atto d’accollo: Sosteneva che l’accordo fosse nullo perché relativo a debiti di un soggetto giuridicamente inesistente.
2. Illegittimità delle sanzioni: Contestava l’applicazione analogica delle sanzioni previste per l’inadempimento nell’ambito dell’accertamento con adesione (art. 8, comma 3 bis, D.Lgs. 218/1997).
3. Mancata escussione del debitore originario: Affermava che l’Ufficio avrebbe dovuto prima tentare di riscuotere il debito dalla società estinta prima di agire nei suoi confronti.
4. Assenza di contraddittorio preventivo: Lamentava la mancata instaurazione di un dialogo con l’Amministrazione prima dell’emissione della cartella.

La Decisione della Corte e l’Accollo Debito Tributario

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, ritenendo infondate tutte le censure sollevate dalla contribuente. La decisione si fonda su un’attenta analisi della natura dell’accordo e del contesto normativo di riferimento, fornendo una chiave di lettura fondamentale per la gestione del accollo debito tributario in situazioni complesse.

Riqualificazione dell’Atto: Non un Semplice Accollo

Il cuore della motivazione risiede nella qualificazione giuridica dell’atto. Secondo la Corte, sebbene le parti lo abbiano definito “atto d’accollo”, la sua funzione e il suo contenuto lo riconducono agli istituti deflattivi del contenzioso previsti dal D.Lgs. 218/1997. Non si tratta di un mero accollo civilistico (art. 1273 c.c.), che presuppone l’esistenza del debitore originario, ma di un atto di volontà della contribuente (in qualità di successore nei rapporti debitori della società estinta) che aderisce alla pretesa del Fisco per definire la propria posizione, evitando l’emissione di un avviso di accertamento.

La Corte chiarisce che la cancellazione della società non estingue i debiti, ma determina un fenomeno successorio in capo agli ex soci. L’atto stipulato, pertanto, può essere qualificato come un’espromissione (art. 1272 c.c.) o, più in generale, come un accordo di definizione valido ed efficace, attraverso cui l’ex socia ha assunto le obbligazioni tributarie della società.

Applicabilità delle Sanzioni e Ruolo dell’Art. 8 D.Lgs. 218/1997

La Cassazione ha ritenuto pienamente legittima l’applicazione delle sanzioni previste dall’art. 8, comma 3 bis, del D.Lgs. n. 218/1997. I giudici hanno sottolineato che tale norma ha una portata generale nell’ambito degli istituti deflattivi e non si limita al solo accertamento con adesione. Essa rappresenta la norma sanzionatoria di riferimento in caso di inadempimento degli obblighi derivanti da qualsiasi atto di adesione alla pretesa fiscale, salvo diversa disposizione.

Le motivazioni

La Corte ha motivato la propria decisione sottolineando che la cancellazione di una società dal registro delle imprese non ne determina l’estinzione dei debiti, ma un fenomeno successorio per cui gli ex soci subentrano nei rapporti obbligatori. L’atto sottoscritto dall’ex socia, pur denominato ‘accollo’, va interpretato non secondo il suo nomen iuris, ma secondo la sua reale funzione: quella di un accordo transattivo e deflattivo del contenzioso. In quest’ottica, l’accordo è perfettamente valido perché l’ex socia, in quanto successore, era legittimata a definire la posizione debitoria della società estinta. La Corte ha inoltre escluso l’obbligo di preventiva escussione del debitore originario, in quanto non previsto né dalla normativa specifica (art. 8, L. 212/2000) né dall’accordo stesso. Infine, ha ribadito che non esiste un obbligo generale di contraddittorio preventivo per l’emissione di una cartella a seguito di inadempimento di un piano di rateizzazione già concordato, mancando peraltro la ‘prova di resistenza’ da parte della ricorrente.

Le conclusioni

L’ordinanza consolida un importante principio: un ex socio può validamente assumersi i debiti fiscali di una società estinta attraverso accordi che rientrano negli istituti deflattivi del contenzioso. Tale atto è efficace e vincolante, e il suo inadempimento comporta l’applicazione delle sanzioni previste dalla normativa di riferimento. Per i contribuenti, ciò significa che l’adesione a pretese fiscali, anche dopo la cessazione dell’attività societaria, è un impegno serio e irrevocabile. Per l’Amministrazione finanziaria, la sentenza conferma la possibilità di utilizzare strumenti consensuali per recuperare crediti erariali da società non più operative, agendo direttamente nei confronti degli ex soci che si sono resi disponibili a definire la pendenza.

È valido un accordo con cui un ex socio si assume un debito fiscale di una società già cancellata dal registro delle imprese?
Sì, secondo la Corte di Cassazione l’accordo è valido. Anche se la società è estinta, i suoi debiti non si estinguono ma si trasferiscono agli ex soci. L’atto non va visto come un semplice accollo civilistico, ma come un accordo di definizione della pretesa fiscale, pienamente legittimo.

In caso di mancato pagamento delle rate concordate, l’Amministrazione finanziaria può applicare le sanzioni previste per l’accertamento con adesione anche a un “atto d’accollo”?
Sì. La Corte ha chiarito che la norma sanzionatoria (art. 8, comma 3 bis, D.Lgs. 218/1997) ha una portata applicativa generale a tutti gli istituti deflattivi del contenzioso, inclusi accordi come quello in esame, e non è limitata al solo accertamento con adesione formale.

Prima di chiedere il pagamento a chi si è accollato il debito (accollante), l’Agenzia delle Entrate è obbligata a tentare di riscuoterlo dalla società originaria, anche se estinta?
No, non è obbligata. La Corte ha stabilito che la normativa di riferimento (art. 8 della L. 212/2000) non prevede un obbligo di preventiva escussione del debitore originario. Pertanto, l’Ufficio può agire direttamente nei confronti di chi ha sottoscritto l’accordo e si è assunto il debito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23729 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23729 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 04/09/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17391/2019 R.G. proposto da:

NOME , elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME AVV_NOTAIO (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-controricorrente-

nonché contro

RAGIONE_SOCIALE -RISCOSSIONE

-intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. ROMA n. 1685/2019 depositata il 19/03/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/04/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

Elevato processo verbale di constatazione (PVC) in relazione alla posizione fiscale della RAGIONE_SOCIALE, già cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese, a seguito di invito a comparire l’ex socia NOME COGNOME assumeva in data 14.12.2012 il debito tributario della società risultante dal PVC, comprensivo di sanzioni e interessi, da pagarsi in dodici rate, stipulando ‘atto d’accollo’ ai sensi dell’art. 8 del d.lgs. n. 212/2000.

La COGNOME onorava solo una parte del piano e l’Ufficio emetteva cartelle di pagamento per il residuo con sanzioni calcolate ai sensi dell’art. 8 comma 3 bis del d.lgs. n. 218/1997.

La RAGIONE_SOCIALE impugnava la cartella di pagamento n. 09720150127721632, relativa a debiti fiscali (IVA e altri tributi) della società per il 2009 deducendo, tra l’altro, il difetto di contradittorio preventivo, la nullità dell’atto d’accollo, la mancata escussione del debitore originario e contestando le sanzioni applicate.

La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Roma rigettava il ricorso e la Commissione Tributaria Regionale (CTR) del Lazio, con la sentenza in epigrafe, respingeva l’appello della contribuente, ritenendo la definitività della pretesa impositiva e la legittimità del trattamento sanzionatorio applicato.

La RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per la cassazione di questa sentenza, affidandosi a quattro motivi.

Resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE mentre resta intimata l’RAGIONE_SOCIALE.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., « violazione e falsa applicazione dell’art. 8 della legge 27 luglio 2000, n. 212, in combinato con l’art. 1273 e l’art. 2495 c.c. in riferimento all’atto di accollo del debito di una società cessata e cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese. Violazione dell’art. 2697 c.c. in tema di onere della prova». Secondo la ricorrente, l’atto di

accollo, stipulato quando la società a cui si riferiva il debito tributario era già estinta, è invalido, così come il precedente PVC relativo ad un soggetto inesistente.

Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., « violazione e falsa applicazione dell’art. 8 comma 3 bis del D.Lgs. n. 218/1997, in combinato con l’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997 in riferimento al divieto di applicazione analogica in ambito tributario, con particolare riferimento all’irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni. Violazione dell’art. 2697 c.c. in tema di onere della prova», osservandosi che l’art. 8 comma 3 bis del d.lgs. n. 218/1997 – secondo cui, nella versione vigente ratione temporis , « In caso di mancato pagamento anche di una sola RAGIONE_SOCIALE rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, il competente ufficio dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE provvede all’iscrizione a ruolo RAGIONE_SOCIALE residue somme dovute e della sanzione di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1987, n. 471, applicata in misura doppia, sul residuo importo dovuto a titolo di tributo » – riguarda l’accertamento con adesione e non è suscettibile di applicazione analogica.
Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., « violazione e falsa applicazione dell’art. 8 della legge 27 luglio 2000, in combinato con l’art. 1273 c.c. con particolare riferimento alla mancata escussione del debitore originario. Violazione dell’art. 2697 c.c. in tema di onere della prova» , rilevandosi che, stante la responsabilità cumulativa di accollante e debitore originario prevista dall’art. 8 cit., è necessaria la preventiva escussione di quest’ultimo e l’Ufficio non poteva agire esclusivamente e direttamente nei confronti dell’accollante.
Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., « violazione e falsa applicazione degli artt. 3 e 53 della Costituzione in riferimento al difetto di contraddittorio preventivo. Violazione dell’art. 2697 c.c. in tema di onere della prova» , perché

l’emissione della cartella non era stata preceduta da alcuna forma di contraddittorio preventivo.

Il primo e il terzo motivo, che possono essere esaminati congiuntamente riguardando direttamente l”atto d’accollo’, sono inammissibili per difetto di autosufficienza del ricorso, in violazione dell’art. 366, n. 6, c.p.c., non essendo stati riportati in termini puntuali né il contenuto dell’atto né quello del PVC e dell’invito a comparire che l’hanno preceduto, sicché mancano tutti gli elementi occorrenti per valutare le censure sulla base del solo ricorso (cfr. Cass. n. 12481 del 2022).
In ogni caso, per quel che è dato comprendere anche sulla scorta di quanto precisato dalla controricorrente, le censure sono infondate.

6.1. Va premesso che, secondo l’art. 2495 c.c., la cancellazione della società dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese non determina l’estinzione dei debiti sociali ma un fenomeno lato sensu successorio perché nel rapporto obbligatorio subentrano gli ex soci, che rispondono di quei debiti nei limiti di quanto riscosso in sede di bilancio finale di liquidazione (Cass. sez. un. n. 6070 del 2013); secondo le Sezioni Unite, il « successore che risponde solo intra v í res dei debiti trasmessigli non cessa, per questo, di essere un successore », cosicché gli ex soci sono comunque legittimati con riguardo ai rapporti che facevano capo alla società, a prescindere dal fatto che siano responsabili per le obbligazioni societarie ai sensi dell’art.2495, comma 3, cod. civ., dovendosi tenere distinta la legittimazione in quanto successori della società estinta dalla responsabilità per i debiti societari (cfr. Cass. n. 22014 del 2020). Non solo. In materia tributaria vale il principio secondo cui « l’accertamento con adesione da parte dell’ex socio e liquidatore di società di capitali già estinta e cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese in epoca anteriore all’emanazione dell’atto impositivo è valido ed efficace e determina l’intangibilità della pretesa erariale oggetto del
concordato tra le parti, risultando conseguentemente esclusa per il contribuente la possibilità di impugnare tale accordo o l’atto impositivo oggetto della transazione, il quale conserva efficacia ma solo a garanzia del Fisco, fino all’integrale pagamento dell’obbligazione scaturente dal concordato » (Cass. n. 26109 del 2020). Quindi, non è precluso lo svolgimento di attività istruttoria con riguardo alla posizione fiscale della società estinta, nei cui rapporti succedono gli ex soci, attività culminata in questo caso nel PVC riguardante operazioni compiute al tempo in cui NOME COGNOME era ancora socia (v. quanto precisato in controricorso) e da questa sottoscritto; nel contempo, deve ammettersi la possibilità per l’ ex socio di avvalersi degli istituti deflattivi previsti dal d.lgs. n. 218/1997 in relazione alla posizione debitoria della società estinta.
6.2. Va poi osservato che le doglianze della ricorrente, secondo cui non può esservi accollo del debito di un soggetto non più esistente e comunque il creditore deve escutere preventivamente il debitore originario, si fondano sul nomen iuris attribuito dalle parti all’atto; peraltro, secondo i principi generali in materia, tale dato non assume valore decisivo e non vincola il giudice che, ai fini della qualificazione dell’atto, deve accertare le effettive caratteristiche dello stesso, quali desumibili anche dalle modalità della sua attuazione, sì da apprezzarne l’aderenza ad una fattispecie astratta, tra quelle preventivamente delineate dal legislatore (cfr. Cass. n. 11176 del 2024; Cass. n. 9944 del 2000). A questa stregua va evidenziato che, a seguito di invito a comparire per « definire la posizione debitoria » della società, « ai sensi degli artt. 41 bis D.P.R.600/1973 e 54, comma 4, D.P.R. 633/1972 », da ricondursi al d.lgs. n. 218/1997 (v., in particolare, art. 5), con l’atto in questione la COGNOME aveva assunto le obbligazioni tributarie della società risultanti dal PVC – da cui, oltretutto, era emersa la fittizietà dell’ente e la riconducibilità RAGIONE_SOCIALE violazioni ai soci appartenenti alla famiglia COGNOME che avevano operato dietro
lo schermo sociale – « con rinuncia ad ogni futura azione di ripetizione RAGIONE_SOCIALE somme corrisposte alla scrivente Amministrazione Finanziaria» , in modo da evitare ogni attività accertativa dell’Amministrazione (v. controricorso). Nella stessa sentenza impugnata si osserva che la «.. contribuente in modo volontario e consapevole ha aderito alla pretesa stessa mediante il ricordato atto d’accollo ».

6.3. Per contenuto e funzione l’atto va ricondotto agli istituti deflattivi di cui al d.lgs. n. 218/1997: si tratta, infatti, di un atto di volontà della contribuente che implica adesione alla pretesa dell’Ufficio di cui al PVC e definisce la procedura avviata con l’invito a comparire ex art. 5 del d.lgs. n. 218/1997, evitando l’emissione dell’avviso di accertamento. Orbene, in disparte il principio generale secondo cui l’adesione al processo verbale di constatazione dell’Ufficio preclude la possibilità di impugnare l’accordo (v., tra le ultime, Cass. n. 4566 del 2020; Cass. n. 29036 del 2021), le specifiche questioni sollevate dalla ricorrente sono senza pregio: l’inesistenza del debitore originario, se esclude la possibilità di un accollo in termini di accordo tra debitore e terzo (v. art. 1273 c.c.), non priva di validità ed efficacia l’atto di volontà, qualificabile sul piano civilistico -sempre nella prospettiva d ell’altruità dell’obbligazione – come atto di espromissione, con cui il terzo (la COGNOME), senza delegazione del debitore, ha assunto verso il creditore il debito altrui (v. art. 1272 c.c.); d’altro canto, la preventiva escussione del debitore originario non è prevista dall’art. 8 della l. n. 212/2000 – che stabilisce soltanto che il debitore accollato non possa essere liberato – né dalla normativa civilistica in tema di modificazioni dal lato passivo dell’obbligazione e neppure dall’accordo in questione, secondo cui, in caso di inadempimento della COGNOME, l’Ufficio poteva senz’altro procedere nei confronti di quest’ultima (v. controricorso).
Infondato è anche il secondo motivo. La disciplina sanzionatoria va rinvenuta nel d.lgs. n. 218 del 1997 e, in particolare, nel suo articolo 8, che non si applica soltanto all’accertamento con adesione. La disposizione, titolata ‘Adempimenti successivi’, è posta sotto il Capo II titolato ‘Procedimento per la definizione degli accertamenti nelle imposte sui redditi e nell’imposta sul valore aggiunto’, che segue il Capo I dedicato all”Accertamento con adesione’ e prevede altri istituti deflattivi: all’art. 5, gli inviti a comparire e l’adesione ai contenuti dell’invito, con rinvio all’art. 8 quanto alle modalità di pagamento (comma 1 ter); all’art. 5 bis, l’adesione al PVC, con rinvio all’art. 8 quanto ai termini e alle modalità di pagamento (comma 3). La collocazione della disposizione, il suo titolo, i rinvii contenuti nelle altre norme dello stesso Capo II danno all’art. 8 cit. un rilievo generale nell’ambito della normativa in oggetto (nello stesso senso, Cass. n. 13133 del 2018 che ha applicato il comma 3 bis all’atto di adesione a PVC). Di ciò si trova conferma nella normativa transitoria che ha accompagnato la modifica dell’art. 8 cit. disposta con l’art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 24 settembre 2015 n. 159 e che ha escluso l’applicazione della novella « agli atti di adesione (…) già perfezionati alla data di entrata in vigore del presente decreto » (v. art. 15, comma 3, d. lgs. n. 159/2015), lasciando intendere l’ampia portata applicativa della disposizione nell’ambito degli istituti deflattivi di cui al d.lgs. n. 218/1997, non limitata all’accertamento con adesione, sicché il suo comma 3 bis rappresenta la norma sanzionatoria di riferimento, salvo che non sia diversamente disposto, in caso di inadempimento degli obblighi derivanti dall’atto di adesione.
Infine, è infondato il quarto motivo.

8.1. L’ordinamento interno non prevede un generale obbligo del contraddittorio endoprocedimentale (Cass. sez. un. n. 24823 del 2015) mentre con riguardo ai tributi armonizzati, come l’IVA, vige il

generale obbligo di derivazione unionale che impone all’amministrazione di instaurare un’interlocuzione preventiva con il contribuente, la cui inosservanza determina invalidità dell’atto impositivo quando quest’ultimo assolve alla c.d. ‘prova di resistenza’, cioè ove dimostri che « in mancanza di detta irregolarità, il procedimento sarebbe potuto giungere a un risultato diverso » (Corte giust., 4 giugno 2020 , RAGIONE_SOCIALE , in C – 430/19, punti 35 e 37; v. anche Corte giust., 3 luglio 2014, COGNOME , C129/13 e C-130/13., punti 80 e 82).
8.2. La cartella di pagamento è stata emessa a seguito di iscrizione a ruolo secondo quanto previsto dall’art. 8 comma 3 bis cit., che la subordina soltanto all’inadempimento anche di una sola rata successiva alla prima; non è prevista, quindi, alcuna preventiva interlocuzione con il debitore e non rileva il principio unionale posto che non è stata data la ‘prova di resistenza’.

Conclusivamente, il ricorso deve essere rigettato e le spese vanno regolate secondo soccombenza.

P.Q.M.

rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 10.700,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito;

ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.

Così deciso in Roma, il 10/04/2024.

Il Presidente

COGNOME NOME COGNOME

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