Accesso Fiscale: serve il giudice? La Cassazione rinvia

La Corte di Cassazione, con un’ordinanza interlocutoria, ha sospeso la decisione su un ricorso riguardante un accertamento fiscale. Il caso verte sulla legittimità di un accesso fiscale nei locali di un’azienda, autorizzato solo da un organo amministrativo e non da un giudice. La Corte ha ritenuto necessario attendere le osservazioni delle parti sulla recente sentenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo (CEDU), che ha messo in discussione la conformità della normativa italiana in materia di accesso fiscale con i diritti fondamentali.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accesso Fiscale nei Locali Aziendali: Serve l’Autorizzazione del Giudice? La Cassazione Prende Tempo

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione riaccende il dibattito sui poteri dell’amministrazione finanziaria, ponendo un importante quesito: per un accesso fiscale nei locali di un’azienda, è sufficiente l’autorizzazione di un organo amministrativo o è necessaria quella di un giudice terzo e imparziale? La questione, di fondamentale importanza per la tutela dei diritti del contribuente, è stata al centro di un caso che ha portato i giudici a sospendere la decisione in attesa di valutare l’impatto di una cruciale sentenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo (CEDU).

I Fatti di Causa

Una società operante nel settore della produzione di calcestruzzo ha ricevuto un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2011. L’atto impositivo, che contestava la deducibilità di ingenti costi per carburante, manutenzioni e noleggio di automezzi, scaturiva da una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza presso la sede dell’azienda.

La contribuente ha impugnato l’avviso, sostenendo in primo luogo un vizio procedurale radicale: l’illegittimità dell’accesso ai locali aziendali. Secondo la difesa, l’autorizzazione all’ispezione, emessa da un dirigente della stessa Guardia di Finanza, violava le garanzie fondamentali previste sia dalla Costituzione italiana che dalle normative europee, che richiederebbero un vaglio preventivo da parte di un’autorità giudiziaria.

Dopo alterne vicende nei primi due gradi di giudizio, la questione è approdata in Corte di Cassazione.

La questione dell’accesso fiscale al vaglio della Suprema Corte

Il motivo principale del ricorso in Cassazione si è concentrato sulla presunta nullità dell’avviso di accertamento, in quanto basato su documentazione raccolta durante un accesso fiscale ritenuto illegittimo. La società ha argomentato che le norme italiane (in particolare gli artt. 52 del D.P.R. 633/1972 e 33 del D.P.R. 600/1973), consentendo a un’autorità amministrativa di autorizzare l’accesso in locali aziendali, si pongono in contrasto con:

* L’art. 14 della Costituzione, che tutela l’inviolabilità del domicilio.
* L’art. 8 della CEDU, che protegge il diritto alla vita privata e familiare, al domicilio e alla corrispondenza, esteso dalla giurisprudenza europea anche alle sedi di persone giuridiche.
* Gli artt. 7 e 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’UE, che garantiscono il rispetto della vita privata e il diritto a un ricorso effettivo.

La Svolta: La Sentenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo

Proprio mentre il caso era in discussione, è intervenuta una decisione di enorme portata della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo. Con la sentenza del 6 febbraio 2025 nel caso Italgomme pneumatici s.r.l. c. Italia, la Corte di Strasburgo ha stabilito che la normativa italiana in materia di ispezioni fiscali non offre garanzie sufficienti contro possibili abusi e interferenze arbitrarie da parte delle autorità. In sintesi, la CEDU ha ritenuto che la mancanza di un controllo giurisdizionale preventivo o di altre garanzie procedurali efficaci viola l’art. 8 della Convenzione.

Le Motivazioni dell’Ordinanza Interlocutoria

La Corte di Cassazione, preso atto di questa sopravvenuta e rilevante pronuncia europea, ha deciso di non emettere una sentenza definitiva. Con un’ordinanza interlocutoria, ha riconosciuto che la decisione della CEDU solleva “profili di illegittimità negli accertamenti per contrasto con l’art. 8” che potrebbero avere un impatto decisivo sul caso in esame.

I giudici hanno quindi agito con prudenza, ritenendo opportuno sospendere il giudizio. Hanno assegnato alle parti e al Pubblico Ministero un termine di 60 giorni per presentare osservazioni scritte sulla rilevanza e le conseguenze della sentenza CEDU. Questa mossa procedurale dimostra la volontà della Corte di valutare a fondo la questione, comprendendo che la decisione finale potrebbe avere implicazioni sistemiche, andando a ridefinire le regole e i limiti del potere di accesso fiscale dell’amministrazione finanziaria.

Conclusioni

L’ordinanza della Cassazione segna un momento di riflessione cruciale per il diritto tributario italiano. La decisione finale, che seguirà al deposito delle osservazioni delle parti, è attesa con grande interesse. Se la Corte dovesse recepire integralmente i principi espressi dalla CEDU, potrebbe stabilire la necessità di un’autorizzazione giudiziaria preventiva per ogni accesso fiscale nei locali aziendali, rafforzando significativamente le garanzie per i contribuenti.

Questo caso evidenzia ancora una volta la crescente influenza del diritto europeo sul nostro ordinamento nazionale e l’importanza di un dialogo costante tra le corti nazionali e quelle sovranazionali per garantire un’efficace tutela dei diritti fondamentali, anche nel delicato equilibrio tra le esigenze dell’erario e la libertà d’impresa.

Perché l’accesso fiscale nei locali dell’azienda è stato considerato potenzialmente illegittimo?
L’accesso è stato ritenuto potenzialmente illegittimo perché l’autorizzazione non è stata rilasciata da un giudice terzo e imparziale, ma da un organo della stessa amministrazione che effettuava il controllo (la Guardia di Finanza). Secondo la ricorrente, questa procedura viola le garanzie costituzionali ed europee a tutela del domicilio, che includono anche la sede di un’attività professionale.

Cosa significa ‘Ordinanza Interlocutoria’ e perché la Corte ne ha emessa una?
Un’ordinanza interlocutoria è un provvedimento con cui il giudice non decide la causa nel merito, ma gestisce il processo. In questo caso, la Corte di Cassazione ha emesso tale ordinanza per sospendere la decisione e dare alle parti il tempo di presentare le loro argomentazioni su un fatto nuovo e molto importante: una recente sentenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo che incide direttamente sulla questione da decidere.

Qual è la rilevanza della sentenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo (CEDU) citata nel provvedimento?
La sentenza CEDU (nel caso Italgomme pneumatici s.r.l. c. Italia) è estremamente rilevante perché ha stabilito che la normativa italiana sugli accessi fiscali non fornisce garanzie adeguate contro possibili abusi. Secondo la Corte europea, la mancanza di un controllo giudiziario preventivo o di altri meccanismi di tutela efficaci costituisce una violazione del diritto al rispetto del domicilio e della vita privata, sancito dall’articolo 8 della Convenzione Europea.

Testo del provvedimento

Ordinanza interlocutoria di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11910 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 11910 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 06/05/2025

Oggetto: Accertamento IRES ed altro 2011 – Accesso ai locali della società ex artt. 52 d.P.R. 633/1972 e 33 d.P.R. 600/1973 Necessità di autorizzazione dell’Autorità Giudiziaria – Esclusione – Sopravvenuta sentenza CEDU 6.2.2025 (RAGIONE_SOCIALE -Rinvio interlocutorio

ORDINANZA INTERLOCUTORIA

sul ricorso iscritto al n. 4154/2024 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale rilasciata su foglio separato ed allegato al ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME e dall’Avv. NOME COGNOME

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente – avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, n. 3428/26/2023, depositata il 30 novembre 2023.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 24 gennaio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale NOME COGNOME che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso.

Uditi per la società ricorrente gli Avv. NOME COGNOME e NOME COGNOME per l’Agenzia delle entrate l’avvocato dello Stato NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

A seguito di verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza di Foggia presso la sede della società RAGIONE_SOCIALE (esercente l’attività di produzione di calcestruzzo) , l ‘Agenzia delle Entrate di Foggia, sulla scorta delle risultanze del PVC redatto dai militari il 30.4.2013, notificava alla contribuente l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO/2015, con cui recuperava a tassazione, ai fini IRAP, IRES ed IVA, per l’anno di imposta 20 11, i costi, ritenuti indeducibili, per:

l’ acquisto di prodotti petroliferi per i propri mezzi (tra cui 25 betoniere e 5 autopompe) presso società grossiste per Euro 829.336,00, oltre IVA, come desunto da 167 fatture;

l’acquisto di gasolio per autotrazione per gli stessi mezzi presso impianti di distribuzione aperti al pubblico;

la manutenzione ordinaria e straordinaria degli automezzi, desunta da 35 fatture, per Euro 38.508,75;

il noleggio di automezzi dalla RAGIONE_SOCIALE, sulla base di 10 fatture, per Euro 84.348,93;

l’acquisto di una villetta a schiera, per il quale era stata emessa una fattura il 28.4.2010, a titolo di secondo acconto; l’esborso non era stato riportato dalla contribuente tra i costi, per cui l’Ufficio recuperava a tassazione solo l’IVA pari ad Euro 2 .480,00.

Infine, l’importo di Euro 157.143,45 (versamento soci per costi non deducibili), considerato dalla contribuente come sopravvenienza attiva, veniva ritenuto dall’Ufficio quale ricavo non dichiarato, con conseguente ripresa dell’IVA al 20% (sulla differenza tra il detto importo e quanto spontaneamente dichiarato dalla contribuente come somma imponibile, Euro 99.800,00).

L’Ufficio accertava, quindi, il reddito di impresa in Euro 1.227.139,00 (a fronte del dichiarato pari ad Euro 211.069,00) e r ideterminava l’IRES in Euro 279.419,00, l’IRAP in Euro 48.974,00 e l’IVA in Euro 207.527,00.

La contribuente proponeva ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Foggia, che lo accoglieva in parte. Precisamente, con riferimento ai rilievi sub 1) e 4) relativi ai costi per l’acquisto di carburante ed al noleggio degli automezzi, i giudici di prossimità ritenevano i costi deducibili nella misura del 70% dell’importo indicato dalla società; l’importo di cui al terzo rilievo veniva rideterminato in Euro 17.540,96. Gli altri rilievi, invece, venivano integralmente confermati.
2. La contribuente proponeva gravame innanzi alla Commissione tributaria regionale (oggi Corte di giustizia tributaria di secondo grado) della Puglia, limitatamente alla decisione sul rilievo relativo ai costi per l’acquisto di carburante, instando per l’annullamento totale dell’avviso di accertamento in parte qua . Affermava la deducibilità totale dei costi, in quanto risultanti da registri di comodo, istituiti all’interno della società per documentare con cadenza giornaliera i consumi di ciascun mezzo; il carburante veniva, invero, acquistato presso società grossiste, successivamente tr asportato e stipato all’interno di una cisterna sita presso il deposito della RAGIONE_SOCIALE (società avente la medesima partecipazione della contribuente), e, infine, prelevato per rifornire i mezzi. Tale documentazione era idonea, nella prospettiva dell’appellante principale, a superare la circostanza rappresentata dal prelievo di carburante dall’impianto di distribuzione sito nella sede della RAGIONE_SOCIALE, e la conseguente promiscuità d’uso dello stesso (elemento, invece, valorizzato dai verificatori al fine di inferire la impossibilità di individuare il carburante prelevato dall’impianto per rifornire i mezzi di trasporto della contribuente).
L’Ufficio si costituiva e spiegava appello incidentale volto all ‘accertamento della legittimità dell’avviso non solo riguardo al

detto rilievo, ma anche con riferimento ad altri due (nn. 3 e 4) ed al recupero dell’IVA sull’importo (residuo all’esito della dichiarazione della contribuente) recuperato a tassazione a titolo di ricavi non dichiarati.

La CGT di secondo grado rigettava l’impugnazione della contribuente, rilevando che la documentazione prodotta dalla contribuente non poteva formare prova di fatti favorevoli alla stessa, ex artt. 2709 e 2710 cod. civ., non essendo l’Ufficio -controparte un imprenditore; inoltre, detta documentazione era frammentaria, non avendo ad oggett o tutti i prelievi di carburante effettuati nell’anno 2011 presso la cisterna sita nella sede della RAGIONE_SOCIALE, rappresentando bensì l’attività svolta da alcuni automezzi s olo in alcuni giorni del 2011. Infine, la CGT sottolineava le dichiarazioni di COGNOME COGNOME, direttore della RAGIONE_SOCIALE, secondo cui l’impianto serviva indifferentemente tanto gli automezzi della contribuente quanto quelli della RAGIONE_SOCIALE, senza possibilità di distinzione.
Il giudice di appello accoglieva, invece, il gravame incidentale spiegato dall’Ufficio evidenziando che ‘nel caso di specie le risultanze acquisite all’esito dell’istruttoria processuale non offrono alcun elemento in grado di avvalorare la destinazione alla contribuente del carburante stivato nell’impianto della RAGIONE_SOCIALE ella misura percentuale’ del 70%, indicata dalla CTP.

La contribuente propone ricorso per cassazione affidato a nove motivi. L’Ufficio resiste con controricorso.

La ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ.. All’udienza pubblica del 24/01/2025 il Sostituto Procuratore Generale ha chiesto il rigetto del ricorso; gli avvocati della ricorrente hanno chiesto accogliersi il ricorso evidenziando l’imminenza della decisione della CEDU sulla questione posta con il primo motivo di ricorso ; l’avvocato de llo Stato ha chiesto il rigetto del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la contribuente lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la « nullità dell’avviso di accertamento perché basato su documentazione raccolta ed esaminata illeggittimamente in assoluta mancanza di potere -violazione articoli 7-ter e 7-quinquies legge 212 del 27/07/2000» (pag. 6 del ricorso). Lamenta, in particolare, che la verifica fiscale (con accesso presso la sede sociale ed acquisizione di documentazione ivi rinvenuta) fu compiuta sulla base di un’autorizzazione rilasciata dal Comandante del nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di Foggia (Maggiore NOME COGNOME), pertanto in mancanza assoluta di potere, causa di nullità dell’atto ex art. 7ter, comma 2, l. 212/2000, rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio.
La ricorrente afferma la nullità dell’avviso perché preceduto da accesso, perquisizione e sequestro di documentazione eseguiti in carenza assoluta di attribuzione; le norme interne, ovvero gli articoli 33 d.P.R. n. 600/1973 e 52 d.P.R. n. 633/1972, nel prevedere che l’ordine di accesso, in casi come quello in esame, non sia rilasciato da una A.G., bensì possa essere rilasciato dal Comandante della G.d.F., si pongono in contrasto con l’art. 14 della Costituzione (come integrato dall’art. 8 CEDU) e con gli ar ticoli 7 e 47 della CDFUE. Di qui, da un lato, l’obbligo, in capo al giudice italiano, di disapplicare, in caso di tributi cd. armonizzati, la normativa interna in contrasto con quella dell’Unione (o di sollevare la questione pregiudiziale ex art. 267, com ma 3, del TFUE); dall’altro, in caso di tributi non armonizzati, la necessità di sollevare questione di legittimità costituzionale della normativa interna.
Poiché nella specie l’avviso di accertamento ha ad oggetto il recupero sia dell’IVA (imposta armonizzata) sia di IRAP ed IRES (imposte non armonizzate), la Corte dovrebbe, con riferimento all’IVA, disapplicare la normativa interna (o sollevare questione pr egiudiziale ex art. 267 TFUE), e, con riferimento all’IRAP ed all’IRES, sollevare questione di legittimità costituzionale degli artt.

33 d.P.R. n. 600/1973 e 52 d.P.R. n. 633/1972 per contrarietà all’art. 14 Cost..

1.1. Sotto il primo profilo , la ricorrente premette che l’art. 7 della Carta Europea dei diritti fondamentali così recita: ‘ogni persona ha diritto al rispetto della propria vita privata e familiare, del proprio domicilio e delle proprie comunicazioni’; la giurisprudenza unionale (CGUE e CEDU) interpreta la norma in senso ampio, tutelando il diritto dell’UE la vita privata ed il domicilio non solo con riferimento alla sfera intima, ma anche all’attività lavorativa dell’individuo e della persona giuridica.
Di qui, la richiesta di disapplicazione degli artt. 33 e 52 cit. e di conseguente declaratoria di illegittimità della documentazione acquisita con la verifica per cui è causa, e, in subordine, qualora la Corte ravvisi dubbi interpretativi circa la compatibilità del diritto nazionale con gli artt. 7, 8 e 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’UE, di rimessione della questione, previa sospensione del presente processo, alla CGUE affinché risponda alla seguente domanda:

‘Dica la Corte di Giustizia UE se in materia di accessi, ispezioni e verifiche ai fini IVA, gli articoli 7,8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea ostino ad una normativa nazionale quale quella di cui agli articoli 33 DPR 600/1973, 52 DPR 633/1972 e art. 35 L. 4/1929 che consentono di autorizzare l’accesso presso il domicilio del contribuente sulla base di una autorizzazione rilasciata dalla stessa autorità amministrativa che vuole eseguire l’accesso’.

1.2. Sotto il secondo profilo la ricorrente deduce l’ illegittimità costituzionale degli artt. 33 e 52 cit., nella parte in cui prevedono che l’autorizzazione all’accesso sia rilasciata dalla stessa autorità amministrativa che vuole eseguire l’accesso e non da un giudice terzo ed imparziale, per contrarietà all’art. 14 Cost., come integr ato dall’art. 8 CEDU. Partendo dalla nozione di domicilio ‘aggiornata in base all’evoluzione della sensibilità internazionale e sovranazionale’, che è divenuta parte integran te dell’ordinamento interno (pag. 10
del ricorso), e, quindi, dall’inclusione in essa di tutti ‘i luoghi ove si svolge la vita di una persona’, anche giuridica (pag. 12), la ricorrente riporta le condizioni individuate dalla giurisprudenza eurounionale per l’accesso al domicilio come sopra inteso da parte delle autorità pubbliche, condizioni non rispettate dalla normativa interna. Infine, evidenzia la rilevanza della questione nella fattispecie, poiché la ritenuta mancanza di autorizzazione (all’accesso) da parte di un giudice comporterebbe la nullità dell’avviso di accertamento (ex art. 7ter l. 212/2000) e l’inutilizzabilità della documentazione acquisita in sede di verifica (art. 7quinquies l. 212/2000).
Con il secondo motivo la contribuente lamenta, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2709 cod. civ., per avere la CGT di secondo grado erroneamente affermato che la contribuente avesse depositato ‘per estratto’ la propria contabilità, mentre ‘nessun documento o registro è mai stato depositato in forma di ‘estratto” (pag. 15 del ricorso). In particolare, il registro dei prelievi di carburante era stato allegato sin dal primo grado in maniera fedele, analitica e cronologica; inoltre non rientrerebbe nel perimetro applicativo dell’art. 2709 cod. civ., non essendo un libro e/o una scrittura contabile; infine, stante la natura sostanzialmente penale delle sanzioni tributarie (in virtù dei cc.dd. Engels criteria), il giudice di appello avrebbe dovuto applicare l’art. 193 cod. proc. pen., a mente del quale ‘nel processo penale non si osservano i limiti di prova stabiliti dalle leggi civili, eccettuati quelli che riguardano lo stato di famiglia e di cittadinanza’ (pag. 16).
Con il terzo motivo di ricorso la contribuente lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 195 cod. proc. pen., per avere il giudice di appello dato rilevanza probatoria alle dichiarazioni rilasciate dal legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE come riportate nel PVC; secondo la ricorrente, trattandosi di ‘testimonianza indiretta’,

invece, ai sensi dell’art. 195 cit. non era utilizzabile ai fini della decisione.

Con il quarto motivo la ricorrente deduce il travisamento della prova e la violazione dell’art. 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. , per avere la CGT di secondo grado travisato il contenuto della dichiarazione rilasciata da NOME COGNOME; infatti, il giudice del gravame ha affermato che quest’ultimo avrebbe dichiarato che il carburante stivato nel proprio impianto riforniva entrambe le società, senza possibilità di distinzione, mentre il COGNOME aveva riferito ai verbalizzanti che al momento non era in grado di specificare in quale modo il carburante venisse distinto tra le due società e si riservava di fornire documentazione al riguardo.
Con il quinto motivo la ricorrente lamenta l’omesso esame di due fatti decisivi per il giudizio, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., ovvero: a) il registro dei rifornimenti dei mezzi di trasporto, che forniva la certezza dei consumi di gasolio nell’anno 2011; b) i cronotachigrafi delle 25 betoniere e delle 5 autopompe nel periodo dal 1° gennaio al 31 dicembre 2011, dai quali risultava la percorrenza di oltre 820mila chilometri e l’impiego di carburante.

Con il sesto motivo la contribuente lamenta la «motivazione assente o quantomeno meramente apparente -violazione art. 36, 2° comma, n. 4, d.lgs. 546 del 31/12/1992 e art. 6, 1° paragrafo, Convenzione europea dei diritti dell’uomo», in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.. Sotto il diverso angolo prospettico della carenza di motivazione, la ricorrente con il presente motivo lamenta che la CGT di secondo grado non avrebbe valutato i due elementi probatori, già indicati come ‘fatti’ nel quinto motivo di ricorso.
Con il settimo motivo la contribuente deduce la «pronuncia extrapetita violazione art. 112 cpc in relazione all’art. 360, n. 4 cpc» per avere la CGT di secondo grado accolto l’appello incidentale dell’Ufficio (formulato, così come l’avviso di accertamento, con

riferimento alla mancata istituzione, da parte della società, della scheda carburanti per ogni automezzo) pur avendo escluso (implicitamente e correttamente) l’applicazione nella fattispecie della normativa (D.P.R. 444/1997) in materia di schede carburanti (il cui utilizzo obbligatorio non sussiste dall’1/1/2019, per effetto della legge 205/2017). In tal modo avrebbe accolto il gravame incidentale sulla base di ragioni giuridiche e fattuali diverse da quelle illustrate nell’appello incidentale.
8. Con l’ottavo motivo, rubricato «violazione e/o falsa applicazione del principio generale dell’ordinamento tributario di proporzionalità -(oggi) art. 10-ter legge 212/2000 – violazione art. 53 della Costituzione e dell’art. 1, protocollo 1, della Convenzione europea dei diritti dell’uomo in relazione all’art. 360, n. 3, cpc ». Afferma che l’Ufficio, pur dando atto che la documentazione prodotta dalla contribuente poteva giustificare un eventuale riconoscimento del costo sostenuto, aveva recuperato i costi per il carburante nella loro interezza, per mancanza del requisito della certezza (proprio per l’impossibilità di quantificare il consumo di carburante per ognuna delle due società ‘consorelle’). Mentre la CTP aveva trovato un punto di ‘equilibrio’ riconoscendo la deducibilità del 70% dei costi e la detraibilità dell’IVA (essendo innegabile che i 30 automezzi avessero circolato nel 2011), il giudice di appello ha, invece, negato ‘ogni criterio di ragionevolezza e proporzionalità ‘ ed afferma ‘l’assurdo ovvero che la società ha venduto ben otto milioni di euro di calcestruzzo senza averlo mai trasportato e consegnato ai clienti (in ciò, infatti, è la sostanza della sentenza di appello)’ (pag. 32 del ricorso). Negare completamente la deducibilità dei costi sostenuti dalla ricorrente sarebbe una scelta contraria al principio di proporzionalità dell’azione dell’amministrazione (oggi positivizzato nell’art. 10ter della l. 212/2000), in quanto sacrifica il diritto del contribuente a favore dell’interesse erariale, risolvendosi in una vera e propria sanzione ingiustificata.
Con il nono (ed ultimo) motivo di ricorso la contribuente lamenta , in relazione a tutte le altre riprese di cui all’avviso di accertamento, l’omessa motivazione, «la violazione art. 36, 2° comma, n. 4 d.lgs. del 31-121992 in relazione all’art. 360 n. 4 cpc» per avere la CGT di secondo grado accolto l’appello erariale ‘anche sugli altri rilievi’ dell’avviso di accertamento.

In via preliminare deve rilevarsi che, successivamente all’udienza di discussione ed alla riserva della decisione da parte di questa Corte, è sopravvenuta la decisione della Corte Europea dei D iritti dell’ Uomo (nella causa RAGIONE_SOCIALE c. Italia, ricorsi 36617/2018 e altri 12) sulla questione della violazione dell’art. 8 della CEDU da parte dell’Italia in materia di ‘accessi’, ‘ispezioni’ e ‘verifiche’ delle autorità italiane presso i locali della società o, comunque, adibiti all ‘esercizio dell’attività professionale (disciplinati dagli artt. 51 e 52 d.P.R. n. 633/1972 e 32 e 33 d.P.R. n. 600/1973).
La sentenza, non ancora definitiva, per non essere scaduto il termine di 90 giorni previsto dall’art. 44, § 2, della Convenzione , dopo aver premesso che ‘secondo costante giurisprudenza, sebbene l’articolo 8 della Convenzione, non contenga requisiti procedurali espliciti, il processo decisionale che conduce alle misure di ingerenza deve essere equo e tale da rispettare gli interessi tutelati al singolo dall’articolo 8’, ha affermato , in particolare, i seguenti principi:

-‘l’articolo 8 deve essere interpretato nel senso che include il rispetto della sede legale, delle succursali o di altri locali commerciali di una società nonché il rispetto dei locali adibiti all’attività professionale’;

-pur non essendo equivalenti a perquisizioni e sequestri, le misure (ovvero gli accessi ai locali commerciali e le verifiche ivi effettuate) costituiscono una ‘ingerenza’ nel diritto dei ricorrenti al rispetto del loro ‘domicilio’ e della loro ‘corrispondenza’ ai sensi dell’art. 8 della Convenzione;

-‘si riconosce che le autorità nazionali dispongono di un margine di discrezionalità più ampio quando si tratta dei locali commerciali di una persona giuridica o di locali adibiti ad attività professionali, piuttosto che quelli di una persona fisica’;

-le garanzie previste per le perquisizioni e le ispezioni in generale ‘si applicano in modo meno rigoroso alle verifiche fiscali in loco’, ma in ogni caso ‘i poteri relativamente ampi nelle fasi iniziali dei procedimenti fiscali non possono essere interpretati nel senso di conferire all’amministrazione finanziaria un potere discrezionale illimitato’;

-in generale il difetto di una autorizzazione giudiziaria preventiva può essere compensata da altre garanzie efficaci contro gli abusi, come una procedura di reclamo soggetta a controllo giurisdizionale;

-nella specie ‘le misure impugnate’ hanno un fondamento giuridico nel diritto interno, sia per quanto riguarda la Guardia di finanza (art. 35 l. 4/1929) sia per quanto riguarda l’Agenzia delle entrate (artt. 51 e 52 d.P.R. n. 633/1972 e 33 e 33 d.P.R. n. 6 00/1973), ma le condizioni indicate nella norme ‘non sono sufficienti a delimitare la portata del potere discrezionale conferito alle autorità nazionali’; pertanto, la base giuridica delle misure impugnate non è ‘in grado di delimitare in modo sufficiente l’ambito di discrezionalità conferito alle autorità nazionali e, di conseguenza, non soddisfa il requisito di ‘qualità del diritto’ di cui all’articolo 8 della Convenzione;
-pur ribadendo la necessità di consentire poteri relativamente ampi nelle fasi iniziali dei procedimenti tributari ‘tali competenze devono essere delimitate in modo da evitare un margine di discrezionalità illimitato’;

-nella specie il quadro giuridico interno non fornisce garanzie adeguate ed efficaci contro la Guardia di finanza e l’Autorità fiscale, che esercitano un ‘potere discrezionale illimitato’, non essendo regolamentato il loro potere di valutare, in relazione all’accesso ed

all’ispezione, ‘l’adeguatezza, il numero, la durata e la portata di tali operazioni e delle informazioni richieste ai contribuenti’;

-infine, la mancanza di un’autorizzazione giudiziaria preventiva non è bilanciata da altre garanzie effettive ed adeguate contro gli abusi e l’arbitrarietà, ovvero da un controllo giurisdizionale ex post della loro legittimità, necessità e proporzionalità.

Pertanto, con la decisione in questione sono stati rilevati profili di illegittimità negli accertamenti per contrasto con l’art. 8 cit. che potrebbero assumere rilevanza nel presente giudizio.

Appare quindi opportuno assegnare al Pubblico Ministero ed alle parti, ai sensi dell’art. 384, comma 3, cod. proc. civ., un termine di gg. 60 dalla comunicazione della presente ordinanza per il deposito in cancelleria di osservazioni sulla rilevanza della citata decisione nel caso di specie.

Riserva all’esito la decisione.

P.Q.M.

La Corte, visto l’art. 384, comma 3, cod. proc. civ., assegna al Pubblico Ministero ed alle parti il termine di gg. 60 dalla comunicazione della presente ordinanza, per il deposito in cancelleria di osservazioni sulla questione indicata in premessa.

Riserva all’esito la decisione.

Così deciso in Roma, nelle camere di consiglio del 24 gennaio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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