Accertamento tributario: validità firma e onere prova

Un contribuente ha impugnato un accertamento tributario relativo a redditi da locazione non dichiarati. La Corte di Cassazione ha confermato la validità dell’atto, precisando che la firma di un funzionario appartenente alla carriera direttiva è legittima anche in assenza di qualifica dirigenziale. La sentenza ribadisce inoltre che spetta al contribuente l’onere di provare la percezione di canoni inferiori rispetto a quanto stabilito nei contratti di locazione acquisiti dall’ufficio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento tributario: firma e onere della prova

L’accertamento tributario rappresenta lo strumento principale con cui l’amministrazione finanziaria rettifica le dichiarazioni dei redditi. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha chiarito due aspetti fondamentali per la difesa del contribuente: la validità della firma apposta sugli atti impositivi e la ripartizione dell’onere della prova in presenza di contratti di locazione.

Il caso: l’impugnazione dell’accertamento tributario

La vicenda nasce dall’omessa dichiarazione di redditi derivanti da quattro contratti di locazione. L’amministrazione finanziaria, a seguito di verifiche, ha emesso un avviso di accertamento rideterminando l’IRPEF e irrogando le relative sanzioni. Il contribuente ha contestato l’atto sostenendo, tra i vari motivi, la nullità della firma poiché apposta da un funzionario privo di qualifica dirigenziale e la violazione delle regole sull’onere della prova.

Accertamento tributario e requisiti della firma

Uno dei punti centrali del contenzioso riguardava la legittimazione del firmatario dell’atto. Secondo il ricorrente, l’avviso era nullo perché sottoscritto da un funzionario assunto senza concorso pubblico per dirigenti. Tuttavia, la Suprema Corte ha precisato che, ai sensi dell’Art. 42 del d.P.R. n. 600/1973, l’atto è valido se firmato dal capo dell’ufficio o da un impiegato della carriera direttiva (area terza) da lui delegato. Non è dunque richiesta la qualifica dirigenziale per la validità dell’atto impositivo.

L’onere della prova sui canoni di locazione

Un altro aspetto rilevante riguarda la determinazione del reddito. Se l’ufficio acquisisce contratti di locazione che prevedono determinati canoni, spetta al contribuente dimostrare di aver percepito somme inferiori. Non è l’amministrazione a dover provare il maggior reddito oltre il dato contrattuale, ma il cittadino a dover documentare eventuali scostamenti rispetto a quanto pattuito per iscritto.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso basandosi sulla corretta interpretazione delle norme sostanziali. In merito alla firma, ha stabilito che la declaratoria di incostituzionalità riguardante i dirigenti incaricati non inficia la validità degli atti firmati da funzionari di area terza, in quanto la legge richiede solo l’appartenenza alla carriera direttiva. Riguardo alle sanzioni, i giudici hanno ritenuto sufficiente la motivazione che indichi i fatti, le norme e l’applicazione del minimo edittale. Infine, sulla prova del reddito, è stato ribadito che il contratto di locazione costituisce prova della pretesa fiscale, spostando sul contribuente l’onere di fornire prova contraria circa l’effettivo ammontare percepito.

Le conclusioni

La decisione conferma un orientamento rigoroso: la legittimità formale dell’accertamento tributario è preservata se la delega alla firma rispetta i criteri di inquadramento del personale previsti dalla normativa tributaria. Per i contribuenti, emerge la necessità di conservare documentazione analitica e oggettiva qualora i redditi effettivamente percepiti siano inferiori a quelli risultanti dai contratti registrati, poiché la semplice contestazione verbale non è sufficiente a superare la presunzione dell’ufficio.

È nullo l’accertamento firmato da un funzionario non dirigente?
No, l’atto è valido se sottoscritto dal capo ufficio o da un funzionario della carriera direttiva delegato, indipendentemente dal possesso della qualifica dirigenziale.

Chi deve provare che il canone di affitto ricevuto è inferiore a quello contrattuale?
L’onere della prova spetta al contribuente, che deve dimostrare con elementi oggettivi di aver percepito somme diverse da quelle previste nel contratto di locazione.

Quali requisiti deve avere la motivazione delle sanzioni tributarie?
L’atto deve indicare i fatti contestati, le prove, le norme applicate e i criteri di determinazione della sanzione, come l’applicazione del minimo previsto dalla legge.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2888 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2888 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/02/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22380/2016 R.G. proposto da:

NOME, elettivamente domiciliato a Roma presso lo studio dell’AVV_NOTAIO e dell’AVV_NOTAIO che lo rappresentano e difendono per procura speciale a margine dell’atto di costituzione di nuovo difensore del 16.3.2017;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici a RomaINDIRIZZO INDIRIZZO è domiciliata;

-controricorrente-

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 275 del 2016 depositata il 25 febbraio 2016, non notificata. gennaio 2026 dal

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del l’otto Consigliere NOME COGNOMECOGNOME

FATTI DI CAUSA

La controversia trae origine dall’impugnazione da parte del contribuente NOME COGNOME dell’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO con cui l’amministrazione finanziaria, constatata l’omessa dichiarazione nell’anno di imposta 2006 di redditi da fabbricato in relazione a quattro contratti di locazione di immobili di sua proprietà, aveva accertato, ai sensi dell’ art. 41 bis d.P.R. n. 600 del 1973, un maggior reddito di euro 9.911 e rideterminato IRPEF, addizionale regionale e comunale oltre che irrogato le relative sanzioni.
La CTP di Torino aveva rigettato il ricorso del contribuente, prendendo atto della riduzione in sede di autotutela della pretesa tributaria da parte dell’Ufficio e ritenendo infondate le ragioni del ricorrente con riferimento alla pretesa residua.

La CTR del Piemonte, adita dal contribuente, aveva rigettato l’appello , in particolare, con riferimento al lamentato difetto di motivazione dell’atto impositivo impugnato, al difetto di qualifica diriRAGIONE_SOCIALEle del funzionario che lo aveva sottoscritto, al difetto di motivazione della contestazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni e al difetto di prova della pretesa fiscale residua vantata dall’RAGIONE_SOCIALE.

Avverso la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidandosi a quattro motivi, e l’RAGIONE_SOCIALE ha depositato controricorso.

Successivamente il contribuente ha proposto istanza di sospensione del giudizio manifestando l’intento di procedere alla definizione agevolata della controversia ex art. 1 comma 190 della legge 197 del 2022 che non ha avuto però alcun seguito. È stata, quindi, fissata per la decisione del ricorso, l’adunanza camerale del l’otto gennaio 2026.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo il ricorrente ha lamentato la violazione e falsa applicazione dell’art. 42 comm i 2 e 3 d.P.R. n. 600, dell’art.26 d.P.R. n. 633

del 1972, dell’art. 7 comma 1 legge n. 212 del 2000 e dell’art. 2697 c.c ., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.; l’omessa disamina di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’art. 36 comma 2 d. lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 e n. 4 c.p.c.

La CTR avrebbe, infatti, omesso di pronunciare o, comunque, di motivare il rigetto del motivo di appello relativo al difetto di motivazione dell’atto impositivo impugnato con riferimento alla mancanza di spiegazioni in ordine alle modalità di determinazione del maggior reddito, alla mancata allegazione della segnalazione del 23.2.2011 della Direzione Centrale Accertamento richiamata nell’avviso di accertamento e alla mancata allegazione dei contratti di locazione che avrebbero comportato la nullità dell’att o impositivo.
1.2. Il motivo è inammissibile perché contiene la confusa esposizione di una molteplicità di censure, molte RAGIONE_SOCIALE quali tra loro incompatibili sul piano logico -giuridico, in violazione della previsione dell’art. 366, comma 1 n. 4 c.p.c. che esige, a pena di inammissibilità, la proposizione di motivi di ricorso per cassazione aventi carattere di specificità, completezza e riferibilità alla decisione impugnata.

1.3. Con riguardo, in particolare, alla sovrapposizione di una pluralità di censure in relazione alle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360 comma 1 c.p.c., la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che « In tema di ricorso per cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi d’impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di legge e dell’omesso esame di fatto decisivo per il giudizio, in quanto una tale formulazione mira a rimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singole censure
teoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzi d’impugnazione enunciati dall’art. 360 c.p.c., per poi ricercare quale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo, inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma e contenuto giuridici alle lagnanze del ricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse.» (Cass. n. 3397 2024; Cass. 26874 del 2018 Cass. n. 19443 del 2011).

1.4. Nel caso di specie il motivo contiene un coacervo inestricabile di censure svolte sotto profili fra loro incompatibili come il vizio di omessa pronuncia ed il vizio di violazione di norme sostanziali o come il vizio di violazione di legge ed il vizio di omesso esame di un fatto storico decisivo, senza, peraltro, tener conto dell’inammissibilità, ai sensi dell’art. 360 comma 4 c.p.c., della formulazione di censure sotto il profilo dell’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c. avverso la sentenza di appello conforme alla sentenza di primo grado.
C on il secondo motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’art. 4 comma 2 d. lgs n. 165 del 2001, dell’art. 19 e dell’art. 53 del d.lgs. n. 300 del 1999, dell’art. 2697 c.c. , dell’art. 36 comma 2 d. lgs. n. 546 del 1992 e, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia.

La CTR avrebbe omesso di pronunciare o, comunque, di motivare il rigetto del motivo di appello relativo alla dedotta nullità dell’avviso di accertamento impugnato in quanto sottoscritto da parte di un soggetto privo della qualifica diriRAGIONE_SOCIALEle perché appartenente alla categoria del personale RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE assunto senza concorso pubblico, ai sensi del l’art. 8 del d.l. n. 16 del 2012, norma di cui la pronuncia della Corte Cost. n. 37 del 2015 aveva dichiarato l’incostituzionalità. A fronte della deduzione della circostanza da parte del contribuente l’RAGIONE_SOCIALE non aveva assolto all’onere della prova del possesso della qualifica diriRAGIONE_SOCIALEle da parte del soggetto
che aveva sottoscritto l’atto impositivo e la RAGIONE_SOCIALE aveva, perciò, erroneamente disatteso la censura mossa dall’appellante.

2.1. Il motivo è infondato sia sotto il profilo dell’omessa pronuncia o difetto di motivazione sia sotto il profilo RAGIONE_SOCIALE violazioni di legge lamentate.

2.2. La CTR, nella sentenza impugnata, ha disatteso l’eccezione svolta dall’appellante in ordine alla sottoscrizione dell’atto da parte di un soggetto privo della qualifica diriRAGIONE_SOCIALEle e ha motivato la decisione attraverso il richiamo della giurisprudenza di legittimità in tema di legittimazione del direttore con funzioni diriRAGIONE_SOCIALEli a stare in giudizio davanti alle commissioni tributarie per le RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE così equivocando il senso della contestazione mossa dal contribuente nel relativo motivo di appello per contestare, invece, la legitt imazione del soggetto che aveva sottoscritto l’atto impositivo impugnato.
2.3. La CTR ha effettivamente errato nel motivare la decisione di rigetto del motivo di appello in relazione al potere di rappresentanza processuale del funzionario dell’ente che non era in discussione. Ma la questione sollevata dal contribuente è, comunque, infondata sul piano giuridico dal momento che l’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, nel definire la forma ed il contenuto dell’avviso di accertamento , prevede che debba essere sottoscritto ‘dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato’ senza richiedere che debbano rivestire anche una qualifica diriRAGIONE_SOCIALEle.
2.4. Con riguardo, poi, all’incidenza sulla validità dell’atto impositivo della pronuncia di incostituzionalità della norma in materia di assunzione del personale RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE la giurisprudenza della Corte è consolidata nell’affermare che « In tema di accertamento tributario, ai sensi dell’art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al
contratto del comparto RAGIONE_SOCIALE per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica diriRAGIONE_SOCIALEle, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012 pronunciata con sentenza della Corte costituzionale n. 37 del 2015. » ( Cass. n. 18350 del 2016; Cass. 22810 del 2015 e più di recente Cass. n. 5177 del 2020 e Cass n. 32480 del 2024).
2.5. La CTR, nel rigettare il motivo di appello sulla questione, pur avendo espresso una motivazione erronea, ha adottato una decisione corretta sul piano giuridico per cui deve applicarsi la previsione dell’art. 384 ultimo comma c.p.c. che consente alla Corte di correggere la motivazione, escludendo la necessità della cassazione della sentenza impugnata.

Con il terzo motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 comma 1 e dell’art. 16 comma 2 del d. lgs. n. 472 del 1997 in cui sarebbe incorsa la CTR nel rigettare il motivo di appello relativo alla apoditticità della dete rminazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni contestate nell’avviso di accertamento impugnato senza motivare in ordine alla mancata applicazione RAGIONE_SOCIALE riduzioni.

3.1. Il motivo è infondato.

3.2. L’art. 16 comma 2 del d. lgs. n. 472 del 1997 detta la disciplina, a pena di nullità, del contenuto della motivazione dell’atto di contestazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni stabilendo che: «L’ufficio o l’ente notifica atto di contestazione con indicazione, a pena di nullità, dei fatti attribuiti al trasgressore, degli elementi probatori, RAGIONE_SOCIALE norme applicate, dei criteri che ritiene di seguire per la determinazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni e della loro entità nonché dei minimi edittali previsti dalla legge per le singole violazioni. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal trasgressore, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. »
3.3. L’obbligo di motivazione a pena di nullità dell’atto di contestazione della sanzione sussiste, quindi, solo con riferimento agli aspetti specificamente indicati nella norma e non anche con riferimento ad ‘ipotetiche minori misure RAGIONE_SOCIALE sanzioni’ in applicazione di non meglio specificate ‘riduzioni RAGIONE_SOCIALE sanzioni’ come preteso dal ricorre nte.

3.4. La CTR ha dato atto, esprimendo un giudizio di fatto non sindacabile in sede di legittimità, che nell’avviso di accertamento erano contenute tutte le indicazioni richieste dalla norma richiamata e che, in particolare, al contribuente era stato applicato il minimo edittale con specifica indicazione dei criteri seguiti per la quantificazione.

3.5. Non sussistono, pertanto, le violazioni di legge lamentate dal ricorrente.

C on il quarto motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 42 comma 2 e 3 d.p.r. n. 600 del 1973, dell’art. 26 d.p.r. n. 633 del 1972, dell’art. 7 comma 1 legge n. 212 del 2000 e dell’art. 2697 c.c. in quanto la CTR avrebbe erroneamente gravato il contribuente dell’onere di provare un fatto costitutivo della pretesa mediante produzione in giudizio dei contratti di locazione già in possesso dell’amministrazione finanziaria , in violazione del disposto dell’art. 6 comma 4 della legge n. 212 del 2000 .
4.1. Il motivo è confusamente articolato in relazione alla violazione di una serie di norme richiamate nella rubrica inconferenti rispetto al contenuto della censura, essenzialmente svolta con riferimento all ‘ asserita violazione della ripartizione dell’onere della prova , ed è infondato.

4.2. Il passo censurato della sentenza impugnata, facendo rinvio alla puntuale motivazione della sentenza di primo grado, in sostanza sostiene che, con il provvedimento di riduzione dell’accertamento in autotutela , l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE aveva ridotto la pretesa fiscale in considerazione del fatto che il contribuente era solo comproprietario pro quota dei diversi beni oggetto dei contratti di locazione acquisiti e che il contribuente, a fronte

della ricostruzione della pretesa residua operata sulla base RAGIONE_SOCIALE risultanze dei contratti di locazione reperiti, anche con riferimento al NUMERO_DOCUMENTO rispetto al quale risultava dichiarato per l’anno 2006 un reddito inferiore a quello che il locatore avrebbe dovuto percepire sulla base RAGIONE_SOCIALE previsioni contrattuali, non aveva fornito alcun elemento di prova del fatto di aver percepito un reddito diverso.

La CTR non ha, dunque, posto a carico del contribuente l’onere di produrre un contratto di locazione già in possesso dell’amministrazione finanziaria ma gli ha semplicemente addossato l’onere di provare di aver percepito un reddito diverso da quello che avrebbe dovuto percepire sulla base RAGIONE_SOCIALE previsioni contrattuali.

Non sussiste, quindi, la lamentata violazione della regola sulla ripartizione dell’onere della prova che addossa a chi la solleva l’onere di dimostrare la contestazione dimostrando, in questo caso, l’esatto ammontare RAGIONE_SOCIALE somme ricevute in esecuzione dei contratti di locazione.

Il ricorso deve, pertanto, essere respinto.

Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo.

Stante la pronuncia di rigetto integrale del ricorso sussiste a carico del ricorrente l’obbligo di versare, al competente ufficio di merito, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto secondo un accertamento spettante all’amministrazione giudiziaria , ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass. Sez. U 20.02.2020 n. 4315).

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna NOME COGNOME al pagamento a favore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 2300 a titolo di compenso oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del

ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello, ove dovuto, previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso articolo 13.

Così deciso a Roma, nella camera di consiglio del l’ 8.1.2026.

Il Presidente

NOME COGNOME

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